I FSK 1098/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miejskiej K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1060/17 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy Miejskiej K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1060/17 .Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 sierpnia 2017 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazał, że opłata za wywóz śmieci jest należnością obciążającą wynajmującego. Jeżeli jednak strony umowy najmu uzgodniły, że wynajmujący (Gmina Miejska K.) będzie przerzucał ten koszt na najemcę, to wówczas koszt ten jako element cenotwórczy umowy najmu będzie podlegał opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu tego lokalu. Elementem cenotwórczym usługi najmu będzie też zapłacony przez właściciela nieruchomości a następnie przerzucony na jej użytkownika, koszt podatku od nieruchomości. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Gmina Miejska K. wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221), dalej "ustawy o VAT", poprzez błędną wykładnię, tj. poprzez uznanie skarżącego za podatnika VAT w zakresie pobieranej przez niego opłaty za gospodarowanie odpadami oraz poprzez uznanie tej opłaty za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności, że skarżący jest wierzycielem publicznoprawnym (organem podatkowym) w zakresie tej opłaty; - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące konsekwencją błędnej wykładni., tj. poprzez błędne uznanie, że czynność pobierania opłaty za gospodarowanie odpadami oraz podatku od nieruchomości stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, co w efekcie doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów, jako że nie mają one zastosowania w przypadku czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Sąd pierwszej instancji pominął przy tym okoliczność, że skarżący jest wierzycielem publicznoprawnym (organem podatkowym) w zakresie ww. opłaty i podatku. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zaszła. 4.2 Argumentem przemawiającym w ocenie autora skargi kasacyjnej za jej zasadnością jest to, że sąd I instancji nie dostrzegł, że strony umowy najmu łączył wyłącznie stosunek publicznoprawny ze względu na status właściciela (skarżącego), który jest jednocześnie organem podatkowym. W konsekwencji wywiedziony przez ten sąd pogląd o uznaniu skarżącej gminy za podatnika wyłącznie z faktu zawarcia umów cywilnoprawnych jest błędny. 4.3 Z tak postawionym zarzutem zgodzić się nie można. Na wstępie przypomnieć należy, że z dniem 1 stycznia 2012 r. zmienił się stan prawny, wobec wejścia w życie ustawy zmieniającej ustawę o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. Nr 152, poz. 898 ze zm.). Wskutek tej nowelizacji dodano do ustawy rozdział 3a pt. "Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę". Ustawa ta obliguje gminy do organizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości na których zamieszkują mieszkańcy, a w przypadku nieruchomości niezamieszkałej, na której jednak powstają odpady komunalne, rada gminy może postanowić o ich odbieraniu w drodze uchwały, stanowiącej akt prawa miejscowego ( art. 6c ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach). Wybór przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu organizowanego przez wójta, prezydenta lub burmistrza ( art. 6d tej ustawy). Zgodnie zaś z jej art. 6h właściciele nieruchomości zobowiązani są do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami na rzecz gminy, na terenie której położone są nieruchomości. Opłata ta ustalana jest na podstawie stawki określonej przez gminę oraz deklaracji składanej przez mieszkańców. Z regulacji tych wynika, że ustawodawca powiązał obowiązek uiszczania opłaty z własnością nieruchomości, a nie z podmiotem faktycznie wytwarzającym odpady i niezależnie od rzeczywistej ilości wytwarzanych i odbieranych przez gminę odpadów. Istotnym jest również to, że w świetle obecnie obowiązujących zapisów ustawy o utrzymaniu czystości zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Oznacza to, że w realiach wskazanego stanu faktycznego, opłata za wywóz nieczystości stanowi nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, skoro wynajmujący przeniósł jej koszt na najemcę (por. wyrok TSUE w sprawie [...] C-42/14). 4.4 W rozpoznawanej sprawie nie jest objęta sporem okoliczność, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest świadczeniem publicznoprawnym. Wynika to z faktu, że podmioty zobowiązane do jej uiszczania nie mają swobody kształtowania treści stosunku prawnego, w szczególności wysokości opłaty czy ewentualnego jej obniżenia lub odstąpienia od jej pobrania. Elementy te określa bowiem tak sama ustawa o utrzymaniu czystości, jak i akt prawa miejscowego w zakresie w niej wskazanym. Nie oznacza to jednak, że w przypadku zawieranych przez gminę jako właściciela nieruchomości umów najmu, występuje ona wobec najemców jako organ podatkowy. Na gminie jako właścicielce lokali ciąży bowiem obowiązek zapłaty opłaty za gospodarowanie odpadami. Nie jest zatem uprawnione stanowisko autora skargi kasacyjnej, że zobowiązanymi do ponoszenia opłaty są najemcy lokali wytwarzający odpady, w związku z czym opłata stanowi wykonanie zobowiązania najemcy lokali wobec gminy, skoro ustawodawca wprost w art. 6h ustawy wskazał, że jest to obowiązek właściciela nieruchomości a nie podmiotu faktycznie wytwarzającego odpady. Fakt przeniesienia tejże opłaty na najemców nieruchomości rodzi stosunek pomiędzy wynajmującym a najemcą, który nie ma swojego umocowania w ustawie o utrzymaniu czystości, a w stosunku cywilnoprawnym. Nie budzi zatem wątpliwości, że w tym przypadku gmina występuje wobec najemcy jako właściciel i zarazem wynajmujący, a nie organ władzy publicznej, nakładający na najemców obowiązek uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami publicznymi. Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2017 r. I FSK 1769/15 (publ. baza LEX nr 2321282). Podobnie jest w przypadku refundacji na najemcę w drodze zawartej umowy najmu, kwoty podatku od nieruchomości, który jako świadczenie publicznoprawne co do zasady ciąży na właścicielu nieruchomości. Tym samym w pełni uprawnione było zaprezentowanie przez sąd I instancji stanowisko, że w opisanym stanie faktycznym gmina nie mogła działać jako organ władzy publicznej. 4.45 Oznacza to, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie były zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. 4.5 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach wydał w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.