III SA/Wa 805/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] lutego 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. 1.2. Jak wynikało z akt sprawy dnia 19 grudnia 2020 r. do NUS wpłynęła złożona przez Skarżącą deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2020 r., w której wykazano do zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 13.727 zł na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni, tj. do dnia 17 lutego 2021 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. NUS przedłużył do dnia 17 sierpnia 2021 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2020 r. Spółka nie złożyła zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji. W dniu [...] maja 2021 r. została wszczęta kontrola podatkowa wobec Spółki w zakresie zasadności zwrotu VAT oraz prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług za okresy lipiec - listopad 2020 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. organ pierwszej instancji przedłużył do dnia 31 stycznia 2022 r. termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2020 r. Spółka nie złożyła zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2022 r., NUS wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy lipiec - listopad 2020 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2022 r. NUS przedłużył do dnia 30 czerwca 2022 r. termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2020 r. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2022 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Pełnomocnik Strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie organu podatkowego drugiej instancji, Sąd wyrokiem z dnia 24 listopada 2022 r, sygn. akt III SA/Wa 1347/22 oddalił skargę Spółki, wyrok jest nieprawomocny. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2022 r. NUS przedłużył do dnia 30 listopada 2022 r. termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w korekcie deklaracji dla podatku od i towarów i usług VAT-7 za listopad 2020 r. DIAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie organu podatkowego drugiej instancji, Sąd wyrokiem z dnia 30 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2273/22 oddalił skargę Spółki, wyrok jest nieprawomocny. Skarżonym w sprawie postanowieniem z dnia [...] listopada 2022 r. NUS przedłużył do dnia 28 kwietnia 2023 r. termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług VAT za listopad 2020 r. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 19 listopada 2022 r. 1.3. Pismem z dnia 23 listopada 2022 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zobowiązanie organu pierwszej instancji do zwrotu wnioskowanej nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wraz z odsetkami. 1.4. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2023 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. DIAS wskazał, że przesłanką wskazującą na konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku była dalsza weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. w toku prowadzonego postępowania podatkowego. DIAS zauważył, że organ pierwszej instancji w trakcie kontroli podatkowej stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie przez Stronę podatku od towarów i usług, skutkujące wszczęciem postępowania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z naruszeniem przez Spółkę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. DIAS uznał, że obecnie prowadzone postępowanie podatkowe jest konsekwencją dokonanych w trakcie kontroli podatkowej ustaleń. Organ zażaleniowy podkreślił, że z ustaleń dokonanych w toku ww. kontroli podatkowej, zakończonej protokołem kontroli podatkowej wynika, że usługi polegające na pisaniu tekstów blogowych przez W.M. fakturowane na rzecz Skarżącej wykonane były w poszczególnych okresach sprawozdawczych (miesiącach). Teksty te zamieszczane były na stronie serwisu [...] prowadzonego przez S. K.B. , a zatem były przekazane S. K.B. po ich wykonaniu, niezależnie od sposobu wynagradzania określonego w umowie zawartej pomiędzy Skarżącą i S. K.B.. Zdaniem DIAS obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług pisania tekstów blogowych powstał z chwilą wykonania usługi, a nie z chwilą rozliczenia wynagrodzenia z tego tytułu. DIAS wskazał również, że usługi świadczone przez Spółkę były świadczone na rzecz stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez B. LTD mieszczących się w Polsce. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ drugiej instancji stwierdził, że w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz B. Ltd., Skarżącej nie przysługuje zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, gdyż transakcje te powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%. DIAS wskazał ponadto, że w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego za lipiec-listopad 2020 r., od czasu wystosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji poprzedniego postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu, tj. od dnia 8 czerwca 2022 r., pełnomocnik Spółki wniósł szereg wniosków dowodowych oraz stanowisk w sprawie. W piśmie z dnia 20 czerwca 2022 r. pełnomocnik Strony wnioskował m.in. o pozyskanie z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. pod sygn. akt [...] zeznań wszystkich świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym, a następnie włączenie ich do prowadzonego postępowania podatkowego. W kolejnym piśmie z dnia 22 czerwca 2022 r. pełnomocnik Strony wnioskował o pozyskanie w włączenie do prowadzonych postępowań podatkowych wszystkich wniosków polskich organów podatkowych do singapurskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji dotyczących działalności B. Ltd. wystosowanych w latach 2019-2022 oraz odpowiedzi i dokumentów przekazanych przez singapurską administrację podatkową dotyczących działalności B. Ltd. W dniu 30 czerwca 2022 r. w Urzędzie Skarbowym w P. został przesłuchany w charakterze świadka Pan M.B. . W dniu 26 lipca 2022 r. w Urzędzie Skarbowym K. został przesłuchany w charakterze świadka M.W. . Do protokołu przesłuchania świadka sporządzonego M.W. zeznał m.in., że składał zeznania również przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. . Składanie zeznań przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego K. zostało przerwane, a ponieważ pełnomocnicy Strony nie zadali wszystkich przygotowanych pytań świadkowi, wnieśli o wyznaczenie kolejnego terminu przesłuchania na 22 i 23 września 2022 r. bądź 26 i 27 września 2022 r. W dniu 16 sierpnia 2022 r. do NUS wpłynęło pismo M.B. zatytułowane "oświadczenie do protokołu przesłuchania z dnia 30 czerwca 2022 r.". W piśmie z dnia 19 sierpnia 2022 r. pełnomocnik Spółki cofnął wniosek o przesłuchanie M.W. uznając, że nie posiada on żadnej wiedzy o Skarżącej. Z uwagi jednak na fakt, że w zeznaniach złożonych w dniu 26 lipca 2022 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego K. M.W. , kilkukrotnie powoływał się na przesłuchania przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. , organ podatkowy pierwszej instancji uznał na konieczne pozyskanie wspomnianych protokołów z zeznań, o dodatkowe materiały dowodowe organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił pismami z dnia 12 października 2022 r. do: - Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. , tj. o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchania w charakterze świadka/podejrzanego Pana M.W. sporządzonych w toku prowadzonych postępowań podatkowych/kontroli celno-skarbowych/postępowań karnych skarbowych; - Prokuratury Okręgowej w O. , tj. o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchania M.B. z dnia 28 marca 2022 r. oraz z dni 9, 10 i 11 maja 2022 r., A.S. z dnia 11 października 2021 r., M.W. z dnia 8 Iipca 2019 r. oraz innych świadków przesłuchanych w toku prowadzonego postępowania. Jak wskazał DIAS powyższe czynności organu podatkowego pierwszej instancji stały się podstawą do wydania postanowienia w dniu [...] listopada 2022 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020 r. do dnia 28 kwietnia 2023 r. W ocenie DIAS uzasadnionym było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020 r. do daty wskazanej przez organ w zaskarżonym postanowieniu. Organ podatkowy pierwszej instancji wydając zaskarżone postanowienie planował konkretne działania w sprawie, które jak wykazano powyżej konsekwentnie realizuje. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Spółka nie zgodziła się z powyższym postanowieniem DIAS i zaskarżyła go do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: uptu) i art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Op) poprzez przedłużenie terminu dokonania zwrotu \/AT i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji pomimo braku jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji VAT- 7 za listopad 2020 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania; 2) art. 124, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Op poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia, które wskazywałoby w spójny i wiarygodny sposób na potrzebę dodatkowego weryfikowania zasadności zwrotu VAT w indywidualnej sprawie Spółki, jak również poprzez naruszenie zasady przekonywania Strony, błędne uzasadnienie postanowienia i niewskazanie żadnych przesłanek, które dawałyby podstawy do przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki VAT, jak również brak wskazania faktów, które DIAS uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz faktyczne niedoniesienie się do zarzutów przedstawionych przez Spółkę w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Op poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych oraz faktycznych przedłużanie terminu zwrotu podatku VAT, a w konsekwencji dokonanie przez DIAS całkowicie dowolnej i selektywnej oceny dowodów. 2.3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując zasadność swojego stanowiska zawartego w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: ppsa), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. 3.3. Przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy istnieją wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Skarga jest niezasadna. Skarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (postępowanie podatkowe). Wbrew zarzutom skargi DIAS szczegółowo wyjaśnił, z czego biorą się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. W toku trwającego postępowania podatkowego organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu podatku. 3.4. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 uptu wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 uptu określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy). Zgodnie z art. 87 ust. 1 uptu w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 uptu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach wymienionych w przepisie procedur, m.in. postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wykładnia art. 87 ust. 2 uptu prowadzi do wniosku, że postanowienie przedłużające termin do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług może zostać wydane, gdy: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego); a zarazem 3) stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 uptu ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Przewidziany w art. 87 ust. 2 uptu warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Przepisy art. 87 ust. 2 uptu w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. 3.5. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że Skarżąca w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za listopad 2020 r. w kwocie 13.727 zł. Skarżone postanowienie zostało wydane w wyniku utrzymania w mocy piątego z kolei postanowienia NUS przedłużającego termin zwrotu podatku. W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. Zachowana została ciągłość postanowień NUS przedłużających termin zwrotu podatku, ze wskazaniem w nich konkretnych dat kalendarzowych. Postanowieniem NUS z dnia [...] czerwca 2022 r., bezpośrednio poprzedzającym postanowienie NUS wydane w rozpatrywanej sprawie przedłużono termin zwrotu podatku, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, nie później niż do dnia 30 listopada 2022 r. Sądowi wiadome jest z urzędu, że skarga wniesiona na ostateczne postanowienie DIAS utrzymujące w mocy to postanowienie NUS została oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2273/22. Kontrolowane w granicach tej sprawy postanowienie NUS wydano w dniu [...] listopada 2022 r. i skutecznie doręczono Spółce w dniu 19 listopada 2022 r., a więc przed wyznaczonym wcześniej terminem. Ciąg przedłużeń terminu zwrotu podatku za listopad 2020 r. nie został więc przerwany, co umożliwiło ocenę skarżonego postanowienie co do jego meritum. 3.6. W uzasadnieniu ocenianego obecnie postanowienia DIAS argumentuje szeroko odwołując się do ustaleń kontroli podatkowej. Spółka niezasadnie wytyka taki sposób argumentowania organu. DIAS wywodzi w tym zakresie o wątpliwościach co do zwrotu podatku. Ustalenia poczynione w protokole kontroli podatkowej nie są przecież własnymi ustaleniami organu drugiej instancji. DIAS w uzasadnieniu skarżonego postanowienia nie wypowiada się o trafności ustaleń kontrolnych, takie wypowiedzi byłyby przedwczesne wobec braku stanowiska (decyzji) NUS. Stąd organ zażaleniowy wypowiada się o nieprawidłowościach stwierdzonych w protokole kontroli podatkowej jako o wątpliwościach co do zasadności zwrotu podatku wymagających dalszej weryfikacji, w ramach toczącego się postępowania podatkowego, które dotychczas nie zostały wyjaśnione. Prawidłowość rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług m.in. za listopad 2020 r. jest przedmiotem postępowania podatkowego. Z całokształtu analizy uzasadnienia skarżonego postanowienia nie wynika jednak, wbrew zarzutom skargi, że sama tylko zawisłość postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku jest powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku. Organ w toku postępowania podatkowego, w okresie objętym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu podatku dokonuje czynności procesowych w celu wyjaśnienia wątpliwych kwestii z ustaleń kontroli podatkowej, które zostały opisane w uzasadnieniu postanowienia na stronie 12. Podkreślić należy, że podejmowane przez NUS czynności w toku postępowania po wydaniu poprzedniego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia 8 czerwca 2022 r. były inspirowane licznymi wnioskami dowodowymi kierowanymi do organu przez Spółkę (pisma z dnia 20 czerwca 2022 r. i z dnia 22 czerwca 2022 r.). Postępowanie dowodowe nie zostało więc zakończone, jest w toku i są realizowane wnioski dowodowe Spółki opisane na stronach 11 i 12 skarżonego postanowienia. W dniu 30 czerwca 2022 r. w Urzędzie Skarbowym w P. został przesłuchany w charakterze świadka M.B. . W dniu 26 lipca 2022 r. w Urzędzie Skarbowym K. został przesłuchany w charakterze świadka M.W. . Do protokołu przesłuchania świadka sporządzonego M.W. zeznał m.in., że składał zeznania również przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. . Składanie zeznań przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego K. zostało przerwane, a ponieważ pełnomocnicy Strony nie zadali wszystkich przygotowanych pytań świadkowi, wnieśli o wyznaczenie kolejnego terminu przesłuchania na 22 i 23 września 2022 r. bądź 26 i 27 września 2022 r. W dniu 16 sierpnia 2022 r. do NUS wpłynęło pismo M.B. zatytułowane "oświadczenie do protokołu przesłuchania z dnia 30 czerwca 2022 r.". W piśmie z dnia 19 sierpnia 2022 r. pełnomocnik Spółki cofnął wniosek o przesłuchanie M.W. uznając, że nie posiada on żadnej wiedzy o Skarżącej. Z uwagi jednak na fakt, że w zeznaniach złożonych w dniu 26 lipca 2022 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego K. M.W. , kilkukrotnie powoływał się na przesłuchania przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. , organ podatkowy pierwszej instancji uznał na konieczne pozyskanie wspomnianych protokołów z zeznań, o dodatkowe materiały dowodowe organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił pismami z dnia 12 października 2022 r., do: - Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. , tj. o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchania w charakterze świadka/podejrzanego Pana M.W. sporządzonych w toku prowadzonych postępowań podatkowych/kontroli celno-skarbowych/postępowań karnych skarbowych; - Prokuratury Okręgowej w O. , tj. o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchania M.B. z dnia 28 marca 2022 r. oraz z dni 9,10 i 11 maja 2022 r., A.S. z dnia 11 października 2021 r., M.W. z dnia 8 lipca 2019 r. oraz innych świadków przesłuchanych w toku prowadzonego postępowania. Powyższe czynności procesowe, zdaniem Sądu mogą być przywoływane jako przekonujące uzasadnienie wydania postanowienia NUS z dnia [...] listopada 2022 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Mają one bowiem po pierwsze ścisły związek z weryfikacją zasadności zwrotu podatku, po drugie zaś są realizacją wniosków dowodowych składanych przez Spółkę zmierzających do wyjaśnienia wątpliwości, które pojawiły się w sprawie. 3.7. Fakt zawisłości postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług, m.in. za listopad 2020 r. jest istotnym argumentem organu za przedłużeniem terminu zwrotu podatku, ale bynajmniej nie jest to jedyny argument organu, co niezasadnie zarzuca Spółka. DIAS wysuwa bowiem też argumenty natury materialnoprawnej odnoszące się do wątpliwości co do prawidłowości deklaracji podatkowej Spółki wykazującej zwrot podatku. Argumenty prezentowane w skarżonym postanowieniu dotyczą dwóch obszarów. Pierwszy dotyczy nieprawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie świadczenia na rzecz Spółki usług polegających na pisaniu tekstów blogowych przez W.M. . Wątpliwości dotyczą tego, że obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług pisania tekstów blogowych powstał z chwilą wykonania usługi, a nie z chwilą rozliczenia wynagrodzenia z tego tytułu. Z tego organ wywodzi, że Spółka zaniżyła podatek należny w listopadzie 2020 r. o kwotę 271 zł. Wątpliwości organu zostały przywołane w ślad za protokołem kontroli na stronie 10 skarżonego postanowienia. Druga grupa wątpliwości jest jednak poważniejsza kwotowo, a dotyczy usług świadczonych przez Spółkę na rzecz stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę B. LTD. W tym zakresie wątpliwą kwestią jest zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, gdy z protokołu kontroli wynika, że transakcje te powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%. Te zastrzeżenia wobec prawidłowości rozliczenia podatkowego Spółki przekładają się na możliwe zaniżenie podatku należnego za listopad 2020 r. w wysokości 32.703 zł. Wątpliwości organu zostały przywołane w ślad za protokołem kontroli na stronie 10 skarżonego postanowienia. Jak z powyższego wynika wątpliwości organu dotyczą prawidłowości obliczenia podatku należnego za listopad 2020 r. w dwóch obszarach działań podejmowanych przez Spółkę, co może przełożyć się na wysokość zwrotu podatku. Nie sposób więc zgodzić się ze Skarżącą gdy twierdzi, że przedłużenie terminu zwrotu podatku ma charakter prewencyjny, a DIAS nie uzasadnił w ogóle z czego wynikają wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zdaniem Sądu wątpliwości te zostały przez DIAS precyzyjnie wskazane w treści uzasadnienia postanowienia i mają swoje źródło w ustaleniach kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki, która została już zakończona i trwającego postępowania podatkowego za okresy od lipca do listopada 2020 r. Stronie wątpliwości organu są znane skoro doręczono jej protokół kontroli, o czym świadczą składane pisma w toku postepowania, w których Spółka poprzez wnioski dowodowe również zmierza do wyjaśnienia wątpliwości organu. Zwraca uwagę Sądu, że sama Skarżąca, wbrew deklaratywnym twierdzeniom doskonale rozumie, co budzi wątpliwości organów podatkowych uzasadniające dalsze badanie zasadności zwrotu podatku za listopad 2020 r. Pomimo zarzucania organowi prewencyjnego charakteru wydanego postanowienia oraz braku wskazania konkretnych wątpliwości treść skargi wskazuje jednak, że Strona doskonale identyfikuje obszary, w których organ wątpliwości te lokuje " (...) żaden z organów nie wyjaśnił, jakie znaczenie ma przeprowadzenie określonych, planowanych czynności dowodowych na kwestię ustalenia prawidłowości rozliczeń pomiędzy Spółką a Panem W.M. oraz pomiędzy Spółką a spółką B. LTD". 3.8. Podkreślić też należy, że w rozpatrywanej sprawie Sąd będąc związany jej granicami, a więc przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może wypowiadać się co do trafności ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku. Sąd może się wypowiadać jedynie w kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z tego względu Sąd nie dokonuje merytorycznej oceny ustaleń kontroli podatkowej zakończonej wobec Spółki. Należało jednak te ustalenia przywołać bo stanowią istotny argument organu uzasadniający przedłużenie terminu zwrotu podatku, co nie znaczy, że Sąd uznaje sprawę zwrotu podatku za przesądzoną; ocena tej kwestii może nastąpić w ramach decyzji orzekającej o wysokości zwrotu podatku lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek Skarżąca nie zgadza się z dotychczasowymi ocenami organu, to jednak organ ma prawo, z wyżej wymienionych powodów, wątpić w zasadność zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę. Uzasadnienie skarżonego postanowienia jest kompletne i daje Stronie, a także orzekającemu Sądowi konkretną wiedzę na temat powodów i zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Merytoryczna weryfikacja ustaleń kontrolnych powinna nastąpić w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, a nie w treści postanowienia przedłużającego terminu zwrotu podatku. 3.9. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organ podatkowy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystał zgodnie z prawem, a DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę. 3.10. Zdaniem Sądu, DIAS wydając zaskarżone postanowienie wystarczająco wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie uptu. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 uptu nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 uptu nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu. Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 Op oraz art. 87 ust. 1 i 2 uptu. Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Op w zw. z powyższymi przepisami. Uzasadnienie skarżonego postanowienia wystarczająco precyzyjnie wyjaśnia powody przedłużenia terminu zwrotu podatku. Uzasadnienia postanowienia nie sposób uznać za lakoniczne. Zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Op wykazano wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatkowego Spółki przekładające się na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu podatku. DIAS miał wystarczające przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 1) Op. 3.11. Faktycznie miało miejsce wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu podatku. Wyjaśnić tu jednak należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Sąd nie może wypowiadać się o legalności całości procesu weryfikacyjnego zwrotu podatku, w tym o poprzednich postanowieniach, które w części nie były nawet kwestionowane przez Spółkę. Jednak z urzędu Sądowi jest też wiadome, że składane dotychczas skargi odnoszące się do rozstrzygnięć dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku za listopad 2020 r. poprzedzających sporne postanowienie zostały oddalone przez tutejszy Sąd (wyroki z dnia 30 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2273/22 i z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1347/22). W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości postępowania podatkowego i terminowości weryfikacji zwrotu podatku. Jeżeli Strona uważa, że postępowanie podatkowe jest prowadzone przewlekle, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie, dla pozoru, chybiają istocie sprawy lub powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym bezczynnością może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności w zakresie zwrotu podatku. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw, ani w zakresie bezczynności lub przewlekłości postępowania podatkowego ani w zakresie legalności poprzednich postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. 3.12. Spółka wskazuje także na fragment uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w którym DIAS wskazał: "konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców" w sytuacji, gdy przedmiotem działalności Skarżącej było świadczenie usług niematerialnych. Spółka ma oczywiście rację, gdy twierdzi, że uwaga ta jest oderwana od realiów sprawy. Ta pomyłka DIAS niewątpliwie wskazuje, że organ rutynowo przeniósł do sprawy część uzasadnienia ze sprawy odmiennej. Lapsus ten nie może mieć jednak zdaniem Sądu istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, skoro z treści postanowienia wynika jednoznacznie, co budzi wątpliwości organów podatkowych. 3.13. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ppsa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku oddalając skargę w całości.