I FSK 1876/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządcy masy sanacyjnej A. S.A. w restrukturyzacji (obecnie: A. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 130/17 w sprawie ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej A. S.A. w restrukturyzacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 130/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Zarządcy masy sanacyjnej A. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w Z. (dalej jako "skarżący", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "organ") z dnia 24 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Natomiast w razie stwierdzenia naruszenia wyłącznie przepisów prawa materialnego skarżący wnioskuje o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. : a/ niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a), w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. dalej "ustawa o VAT"), poprzez kwestionowanie prawa spółki do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od M. Sp. z o.o. oraz od S. Sp. z o.o. ze względu na błędne uznanie, że skoro nie znane spółce firmy, z którymi spółka nie handlowała, popełniły przestępstwo oszustwa podatkowego, polegającego na nie zapłaceniu VAT należnego wykazanego na fakturach wystawionych kolejnym firmom (z którymi spółka też nie handlowała), to faktury wystawione spółce przez S. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw na rzecz spółki; b/ błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że prawo do odliczenia VAT naliczonego jest przywilejem i szczególną korzyścią podatkową, a nie fundamentalnym prawem podatnika; c/ niewłaściwe zastosowanie art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("dyrektywa 112") poprzez bezpodstawne uznanie, że w okolicznościach, w których pierwszy w łańcuchu dostaw dostawca nie zapłacił podatku VAT, popełniając przestępstwo podatkowe, uzasadniona jest odmowa prawa do odliczenia ostatniej w łańcuchu dostaw spółce, pomimo realności dostawy towarów Spółce od jej bezpośrednich dostawców - w szczególności w kontekście domniemania, zamiast udowodnienia - że spółka świadomie brała udział w przestępstwie podatkowym, popełnionym przez pierwszego w łańcuchu dostawcę, a w szczególności, że wiedziała lub miała możliwość wiedzieć, że na wcześniejszych etapach obrotu zaistniało lub mogło zaistnieć przestępstwo podatkowe. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: d/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wskutek błędnej i wybiórczej (z pominięciem dowodów świadczących na korzyść spółki) oceny materiału dowodowego; e/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz.201, z późn. zm. dalej: "O.p."), poprzez przyjęcie, że jeśli wobec innych firm - w tym nie znanych spółce - zostały wydane decyzje określające zaległości podatkowe, to stanowią one samoistny dowód udziału spółki w oszustwach podatkowych; f/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 187 § 1 i art. 122 § 1 O.p. poprzez bezzasadną akceptację odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wnioskowanych przez spółkę, mimo, że przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla sprawy; g/ naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii podnoszonych przez spółkę jako istotne; h/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości - a w konsekwencji nieprawidłowe usankcjonowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tego, że do wydania przedmiotowych decyzji doszło z rażącym naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności z rażącym naruszeniem art. 120,121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191; art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 4 O.p., poprzez prowadzenie przez organy obu instancji postępowania, w tym dobór, gromadzenie i ocenę materiału dowodowego, pod z góry przyjęty cel w postaci pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur pod dowolnym pretekstem - tylko dlatego, że nie znane spółce firmy są oskarżane o nie zapłacenie podatku VAT należnego, którego organy podatkowe nie mogą od tych firm wyegzekwować; i/ rażące naruszenie art. 91-92, art. 107 i nast. O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez obciążenie spółki, jako podmiotu trzeciego, za zaległości podatkowe nie znanych spółce firm, z którymi spółka nie handlowała, nie płacących podatków - mimo nie wykazania jakichkolwiek związków Spółki z tymi firmami; j/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., polegającą na oddaleniu skargi na decyzję zawierającą liczne naruszenia prawa materialnego i procesowego, wskazane w skardze do WSA, a tym samym niewłaściwe sprawowanie kontroli sądowej nad organami administracji. 2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Zakres tej kontroli określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Skarga kasacyjna skarżącego wskazuje na obie podstawy jej rozpoznania wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji zasadą jest rozpoznawanie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero po przesądzeniu, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby istotnie wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. 3.4. Najdalej idącym zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii podnoszonych przez spółkę jako istotne, a przede wszystkim całkowite przemilczenie dowodów przeczących domniemaniu, jakoby spółka brała udział, zwłaszcza świadomy, w przestępstwie. Odnosząc się do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji, przedstawił własne rozumienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przyjął za organami, że sporne w sprawie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również doszedł do wniosku, iż skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Sąd ten zatem odniósł się do zasadniczych kwestii, które poruszane są w sprawach, gdzie kwestionuje się prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie ma też żadnej przeszkody prawnej w powtórzeniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku argumentacji podnoszonej przez organ w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy sąd ten podziela stanowisko organu II instancji uznaje je za własne, zaś uzasadnienie skargi oraz zarzutów w niej zawartych w znacznej części pokrywało się z zarzutami odwołania, jak to miało miejsce w realiach niniejsze sprawy. 3.5. W zakresie zarzutów procesowych spółka zarzuciła także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w.zw. z art. 188, art. 187 § 1 i art. 122 § 1 O.p. poprzez bezzasadną akceptację odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wnioskowanych przez spółkę, mimo, że przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla sprawy. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego osoby o przesłuchanie których wnioskowała spółka zostały przesłuchane w charakterze świadka bądź przez funkcjonariuszy ABW Delegatura w O. w trakcie śledztwa o sygn. akt [...] bądź też w ramach postępowań kontrolnych dotyczących kontrahentów spółki. Wszystkie protokoły przesłuchań zostały włączone do materiału dowodowego postępowania, a obszerne fragmenty przesłuchań ww. osób zostały zawarte w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. Protokoły z zeznań uzyskanych w innym postępowaniu wchodzą w skład dowodów, o których mowa w art. 181 O.p. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości, jednak jest zgodne z prawem. W świetle art. 180 § 1 i O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Żądanie powtórzenia dowodu z przesłuchania świadka i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych staje się konieczne tylko wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie. W rozpoznawanej sprawie, wbrew stanowisku skarżącego nie było potrzeby przeprowadzenia ponownego przesłuchania wskazanych świadków bowiem jak wynika z zawartych w aktach sprawy protokołów zeznań tych świadków, odnieśli się oni w swoich zeznaniach do wszystkich istotnych dla tej sprawy okoliczności. Skarżący w postępowaniu przed organami nie wskazał sprzeczności w zeznaniach osób, których protokoły przesłuchania wciągnięto do akt sprawy, ani nie przestawił istotnych i konkretnych zarazem faktów, które kłóciłyby się z tymi zeznaniami. Mając na uwadze powyższe niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188, art. 187 § 1 i art. 122 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. 3.6. W ramach kolejnego zarzutu procesowego skarżący wskazał na naruszenie kilkunastu przepisów O.p. tj. art. 120-121 § 1, art. 122-123 §1, art. 124, art. 125 § 1 , art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 210 O.p., poprzez prowadzenie przez organy obu instancji postępowania, w tym dobór, gromadzenie i ocenę materiału dowodowego, pod z góry przyjęty cel w postaci pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego z zakwestionowanych faktur pod dowolnym pretekstem - tylko dlatego, że nie znane spółce firmy są oskarżane o nie zapłacenie podatku VAT należnego, którego organy podatkowe nie mogą od tych firm wyegzekwować. W orzecznictwie przyjmuje się, że w świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Tym niemniej z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący podnosząc ww. zarzuty w istocie zmierza do zakwestionowania stanowiska organu, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, że był świadomym uczestnikiem oszustw podatkowych. W tym zakresie w pierwszej kolejności kwestionuje stanowisko o możliwości nabywania od spółek S. i M. towarów w "atrakcyjnych cenach" - w tym rzekomo poniżej cen, jakie płaciły pierwsze firmy w łańcuchu za granicą Polski. Podkreśla, że jeśli miałoby być prawdą, że spółka świadomie wzięła z innymi podmiotami udział w oszustwach podatkowych, wykorzystując do tego mechanizm znikającego podatnika i osiągając "nielegalne" korzyści lub dążąc do ich uzyskania, to obowiązkiem organów obu instancji oraz WSA było wskazać towarzyszące temu okoliczności oraz potwierdzające je dowody, tj. m.in.: czy to spółka była inicjatorem oszustw? Jeśli tak, to kto ze strony spółki, komu i z jakich firm zaoferował udział w oszustwach?; niezależnie od tego, kto był inicjatorem "negocjacji w sprawie rozpoczęcia oszukańczego procederu", to czy i jakie firmy negocjowały "mechanizm", jaki zostanie wykorzystany?; kto, kiedy i w jakich okolicznościach, ustalił ile i jakich firm weźmie udział w procederze, kto i kiedy ustalił "podział ról" - czyli które firmy / osoby ustaliły, że dane firmy będą znikającymi podatnikami, inne buforami, inne brokerami?; kto, kiedy i w jakich okolicznościach zdecydował jakie firmy podzielą się i w jaki sposób "korzyściami" - a w szczególności, że spółka otrzyma część (i jaką wg WSA) kwot VAT nie zapłaconego przez pierwsze firmy?; kto, kiedy i w jakich okolicznościach zdecydował o "odgórnej wysokości marż" i o tym, która firma na danym etapie jaką marżę doliczy?. Zdaniem skarżącego ww. okoliczności należało opisać oraz przedstawić potwierdzające je dowody. Bez tego w ogóle nie można mówić o udziale spółki w oszustwach podatkowych, zwłaszcza świadomym, o wykorzystaniu przez spółkę wraz z innymi podmiotami mechanizmu, który wymaga współpracy różnych podmiotów, pełnienia przez nie różnych funkcji, podziału zysków z oszustwa, ustalenia, kto komu wystawi faktury, na jakie kwoty, etc. - tym bardziej, że WSA ani organy administracji nie twierdzą, że to spółka stworzyła cały mechanizm, że sama powołała wszystkie spółki w łańcuchu, że decydowała o tym, kto, komu i kiedy wystawi faktury w określonych wysokościach, etc. 3.6.1. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że TSUE wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia: 6 lipca 2006 r., K. , C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., G. , C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., K. , C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., M. i D. , C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., G. , C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., K. , C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., M. i D. , C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., B., C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., M. P. , C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., S., C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., B. , C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., M. P. , C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., V. , C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., M. i D. , C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., B. , C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., V. , C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 52). W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., M. i D. , C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., P. [...], C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., M. i D. , C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z dnia: 16 maja 2013 r., H. , C‑444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., V. , C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 28 marca 2019 r., V. , C‑275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., U. , C‑653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). 3.6.2. W ocenie TSUE nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., H. , C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., H., C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 33). Mając na uwadze powyższe nie ma znaczenia dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego : po pierwsze, czy podatnik osiągnął korzyść podatkową bądź gospodarczą; po drugie, pojęcie "łańcucha dostaw" nie należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji; po trzecie, nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty kasacyjne dotyczące braku udowodnienia współpracy spółki z innymi podmiotami w zakresie popełnienia oszustw podatkowych, pełnienia przez nie różnych funkcji, podziału zysków z oszustwa, ustalenia, kto komu wystawi faktury, na jakie kwoty, etc. Nie ma także w tym kontekście znaczenia czy spółka osiągnęła z tytułu transakcji ze spółkami S. i M. korzyści podatkowe czy gospodarcze. Istotne jest jedynie czy dochowała należytej staranności zawierając transakcję z ww. podmiotami. 3.6.3. Zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że spółka w przypadku dokonanych w badanym okresie kwestionowanych transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami nie zachowała należytej staranności o czym świadczą między innymi poniższe okoliczności. Dopuszczenie do współpracy Spółek M. i S. sprzeczne było z procedurą ustanowioną przez spółkę do weryfikacji dostawców krajowych. Celem opracowanej i jak wyjaśniała spółka stosowanej procedury miał być weryfikacja i zapewnienie, że kontrahenci spełniają ustalone wymagania. Zgodnie z ww. dokumentem przed podjęciem współpracy dostawca zobowiązany jest dostarczyć komplet dokumentów rejestrowych (decyzja o nadaniu NIP, decyzja o nadaniu REGON, KRS lub zaświadczenie o wpisie do ewidencji gospodarczej, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT /VAT5) oraz pisemne upoważnienie do reprezentowania podmiotu przez osoby inne niż wymienione w odpowiednim dokumencie potwierdzającym reprezentację. W przypadku nawiązania ponownej współpracy po okresie przerwy wymagane jest zaświadczenie z urzędu skarbowego wystawione maksymalnie miesiąc przed podjęciem współpracy, że podmiot jest nadal czynnym podatnikiem podatku VAT. Uprawdopodobnienie wiarygodności dostawcy miało nastąpić przez sprawdzenie czy dostawca: prowadzi działalność; posiada siedzibę pod wskazanym adresem; posiada stronę internetową; zatrudnia pracowników; ma dobrą reputację na rynku (np. opinie innych klientów, opinie na forach internetowych); ujawnia lub weryfikuje źródła zaopatrzenia; proponuje ceny, które nie powinny istotnie odchylać się od cen rynkowych. Zgodnie z procedurą pożądany termin płatności dla dostawcy to 30 dni. Skrócenie tego terminu wymaga zgody Dyrektora Finansowego. Ponadto dostarczone przez dostawców produkty miały podlegać weryfikacji w magazynie w następujący sposób: - produkty serializowane - przez dostarczenie przez dostawców nr IMEI dzień przed dostawą lub najpóźniej w dniu dostawy, - produkty nieserializowane (np. konsole, procesory) - przez sprawdzenie braku naklejek, taśm, ostemplowania innych magazynów, naklejek ultrafioletowych. Z ustaleń kontroli wynika, że w momencie nawiązania współpracy ze Spółką S. była ona nowo powstałą spółką, a M. - spółką, która zaprzestała prowadzenia działalności handlowej. Nie można było sprawdzić ich reputacji na rynku ani zweryfikować źródeł zaopatrzenia. 3.6.4. Spółka S. od razu otrzymała od spółki bardzo korzystny kredyt kupiecki (3-5 dni) i stała się jednym ze znaczących dostawców skarżącego. Sprzeczny z obowiązującą u skarżącego procedurą weryfikacji polskich dostawców był fakt nawiązania współpracy ze Spółką S. . Kontakt do tej Spółki przekazał pracownikowi handlowemu jej kierownik, który wyraził zgodę na współpracę z tą Spółką. Pracownik handlowy zeznał, że nigdy nie trafiłby na tę firmę ponieważ była Spółką, wykazującą zerowe obroty, nie mogła pochwalić się dobrą reputacją ani opinią na rynku. Jej prezes był osobą niezorientowaną w sprawach handlu artykułami elektronicznymi. Zamówienia składane były u mężczyzny o imieniu M. , który mimo że nie był pracownikiem ani udziałowcem Spółki S. , prowadził rozmowy z kontrahentami i wiedział jakimi towarami dysponuje Spółka. Prezes Spółki S. nawet nie wiedziała o istnieniu takiej osoby. Nikt z pracowników skarżącego nie potrafił powiedzieć jak i dlaczego nawiązał współpracę ze Spółką S. . Podkreślić także należy, że nieformalne spotkania pracowników skarżącego z przedstawicielami S. (polskiego dostawcy) odbywały się w restauracji w Londynie, a nie w siedzibie S. w O.. Towary ze Spółki S. były zamawiane przeważnie pod konkretne zamówienia, co biorąc pod uwagę szybkość dokonywanych transakcji świadczy o wcześniejszym ich ustaleniu. Wysłanie towaru przez skarżącego za granicę odbywało się często tego samego dnia co dostawa tego towaru. Pracownicy firm spedycyjnych i transportowych musieli dostarczyć towar do skarżącego do określonej godziny danego dnia aby jeszcze tego dnia towar zdążył wyjechać za granicę. W spółce S. zatrudniony był tylko jeden pracownik i to na stanowisku sekretarki, mimo że firma ta dokonywała wielomilionowych dostaw towaru. Kwestia, że podmioty, które miały dostarczać towar do S. – (znikający podatnik i pozostałe bufory) nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały i nie sprzedawały żadnych towarów, a w związku z tym faktury wystawione przez S. na rzecz skarżącego również nie dokumentowały transakcji dokonanych, bo nie nabyła ona ani nie sprzedała tych towarów została prawomocnie przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1681/16 oraz I FSK 68/17. 3.6.5. Przechodząc do ustaleń dotyczących Spółki M., wskazać należy, co zasadnie argumentował Sąd pierwszej instancji, że spełniała cechy typowe dla podmiotu pełniącego funkcje "bufora" w ramach przestępstwa karuzelowego, t.j.: - z "martwego’’ podmiotu mającego praktycznie zerowe obroty z dnia na dzień stała się jednym ze znaczących dostawców skarżącego z obrotami rzędu kilkudziesięciu milionów złotych rocznie; - otrzymała kredyt kupiecki wynoszący 3-5 dni zatem nie musiała angażować żadnych środków aby dokonywać zakupu towarów ponieważ dokonywała zapłaty swoim dostawcom dopiero po otrzymaniu zapłaty od skarżącego - co jest nieprawdopodobne na rynku biorąc pod uwagę wielkość wykazywanych obrotów; - obrót towarami dokonywany był bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego dwóch dni, co jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej; - prezes zarządu oraz udziałowiec i handlowiec Spółki M. nie wiedzieli, że spółka ta korzystała z magazynów logistycznych, z których towary były dostarczane do skarżącego; - pracownik Spółce M. w kontaktach handlowych występował w imieniu skarżącego i miał też dostęp do jego systemu i mógł wprowadzać na magazyn skarżącego towary, które zamawiał dla niej; - Spółka M. posiadała siedzibę w lokalu wynajmowanym przez skarżącego w tym samym miejscu w którym także skarżący posiadał siedzibę. Jak wynika z dowodów zebranych w sprawie dostawcy Spółki M. faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, nie kupowali, ani nie sprzedawały żadnych towarów. Przeprowadzone w tych firmach ustalenia wykazały, że udziały w nich zostały kupione przez osoby zagraniczne od podmiotów, które utworzyły te spółki tylko po to, aby je sprzedać. Funkcję prezesów i udziałowców pełnili cudzoziemcy, nie znający języka polskiego. Dalsze ustalenia wykazały między innymi, że siedziby spółek znajdowały się pod wynajętymi adresami, pod którymi nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Nie dysponowały one żadnymi pomieszczeniami, nie zatrudniały pracowników, nie miały magazynów, ani środków transportowych. Osoby figurujące jako ich reprezentanci nie interesowały się żadnymi sprawami spółek, nigdy nie prowadziły żadnej działalności pod adresami wskazanymi jako siedziby. Także kontakty z innymi polskimi podmiotami (centra logistyczne, biuro rachunkowe) odbywały się wyłącznie w formie elektronicznej. Prezesi tych spółek nigdy nie interesowali się towarami, które rzekomo dla nich przywożone były do magazynów (wszystkie korzystały z tych samych magazynów). Nie zawarli żadnej umowy dotyczącej świadczenia usług magazynowych. Towar de facto w krótkich odstępach czasu stawał się jedynie na papierze własnością poszczególnych spółek, po czym za pośrednictwem M. trafiał do skarżącego, który dokonywał zakupów od M., mimo iż z łatwością mógł wyeliminować ten podmiot ponieważ on z kolei swoich rzekomych dostawców wyszukał na portalach internetowych, z których również korzystał pion handlowców skarżącego. Jak wynika z przyjętej u skarżącego procedury weryfikacji polskich dostawców wiarygodność dostawcy powinna być uprawdopodobniona m. in. poprzez ustalenie czy prowadzi on działalność i posiada siedzibę pod wskazanym adresem, posiada stronę internetową, zatrudnia pracowników, ma dobra reputację na rynku, ujawnia lub weryfikuje źródła zaopatrzenia. Wymagana również była weryfikacja dokumentów transportowych oraz bazy magazynowo-logistycznej. Tymczasem skarżący nie wykazał, że w stosunku do M. dokonano powyższych czynności weryfikacyjnych. Mimo, że zgodnie przyjętą procedurą przy rozpoczynaniu współpracy z dostawcą konieczne było podpisanie umowy zakupowej umowa taka nie została zawarta z M.. Ponadto skarżący nie posiadał również kopii umów najmu powierzchni magazynowych zawartych przez M.. Skarżący zatem złamał samodzielnie ustanowione wewnętrzne procedury weryfikacyjne nie wskazując przekonującej argumentacji ich przyczyny. 3.6.6. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że ocena, że skarżący nie dochował należytej staranności przy transakcjach ze Spółkami S. oraz M. nie ma charakteru dowolnego i znajduje oparcie w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Nie ma przy tym znamion oceny dowolnej bowiem została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego - kompletnego i wystarczającego do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie taktyka procesowa skarżącego zmierzająca do kwestionowania poszczególnych dowodów w istotnym oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, dającego obraz stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ nie dopuścił się naruszenia art. 194 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wydane decyzje dla innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu stanowią samoistny dowód udziału spółki w oszustwach podatkowych. Decyzje te oraz zebrany w trakcie tamtych postępowań materiał dowodowy został włączony do niniejszego postępowania i wraz z innymi zgromadzonymi dowodami poddany ocenie. W konsekwencji nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wskutek błędnej i wybiórczej (z pominięciem dowodów świadczących na korzyść spółki) oceny materiału dowodowego. 3.7. W sytuacji gdy ustalony przez organy stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony, nie mogą odnieść zamierzonego przez kasatora skutku zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, t.j. niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a), w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 112. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03 i C-355/03, przesądził, że transakcji w łańcuch oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Powołując się na tezy powyższych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 1865/16 – CBOSA) orzekł, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji. Powyższe można odnieść w równym stopniu do "brokera". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela i przyjmuje za własne powyższe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo stwierdził, że w sprawie zostało wykazane i udowodnione, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach ze Spółkami S. oraz M.. Niezasadny jest również zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bowiem wbrew twierdzeniom skarżącego zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji nie twierdziły, że prawo do odliczenia podatku VAT jest przywilejem i szczególną korzyścią podatkową. 3.8. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenie art. 91-92, art. 107 i nast. O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez obciążenie spółki, jako podmiotu trzeciego, za zaległości podatkowe nie znanych spółce firm. W przedmiotowej sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji nie były oparte na ww. przepisach O.p., ponieważ spółka nie została obciążona obowiązkiem zapłaty podatku jako osoba trzecia. 4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. D. Mączyński D. Oleś M. Olejnik