I FSK 864/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1485/15 w sprawie ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) z dnia 13 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r., zobowiązania i nadpłaty za I kwartał 2012 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za październik i grudzień 2011 r. oraz za luty 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 864/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1485/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę. 1. Przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 16 lutego 2015 r. o określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r., zobowiązania i nadpłaty za I kwartał 2012 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za październik i grudzień 2011 r. oraz za luty 2012 r Organ pierwszej instancji ustalił, że: 1.1. Skarżący we wskazanych w decyzji okresach prowadził działalność polegającą na zakupie i świadczeniu usług związanych z modernizacją szlaków kolejowych. Usługi te świadczył jako podwykonawca na rzecz "T." spółki z o.o. (później "O." spółka z o.o.) w ramach realizowanych przez tę Spółkę kontraktów: T., S. i Ż.. 1.2. Ze Spółką tą nie zawierał żadnych pisemnych umów podwykonawczych. Zlecenia na wykonanie przez niego robót miały mu być przekazywane ustnie i w formie kserokopii zlecenia przez kierownika projektu (i jego kuzyna) T. S., a informacje dotyczące miejsca wykonania prac, ich zakresu i terminu oraz sposobu wykonania oraz przedstawiane przez kierownika projektu przed rozpoczęciem prac, na budowie. 1.3. Skarżący nie posiadał własnego ani wynajętego zaplecza technicznego umożliwiającego wykonanie zleconych prac, ani nie zatrudniał pracowników na podstawie umowy o pracę. Jedynie w okresie od 2 stycznia do 7 lutego 2012 r. miał zatrudniać miał 23 osoby na podstawie umowy zlecenia. 1.4. W grudniu 2011 r. skarżący otrzymał od Spółki ofertę na roboty o łącznej wartości 625.000 zł, która obejmowała: - usługę transportową mas ziemi wraz z załadunkiem w stacji J.. oraz rozładunkiem w miejscu składowania oraz wynajem koparki do załadunku w stacji Ż.; usługę transportową i wynajem koparki do pracy w stacji Ż.; roboty ziemne przy rozjazdach i przejazdach kolejowych (K.) - załadunek i transport; budowę odwodnienia wgłębnego; demontaż nawierzchni torowej – segregacja złomu w stacji K. wraz z transportem oraz roboty torowe w stacji J. – oprofilowanie toru stacyjnego i demontaż nawierzchni torowej, podbicie rozjazdu 104 w stacji J. 1.5. Wykonanie powyższych prac S. R. zlecił podwykonawcom: firmom: "S." M. R. oraz "M." A. N., która to firma prace te zleciła z kolei firmie "M." M. Z., o ta – W. M.. Podwykonawcy ci nie mieli jednak możliwości wykonania tych prac; nie mieli też wiedzy na temat ich wykonania ani dokumentacji z nimi związanej (kosztorysów, umów i protokołów zdawczo-odbiorczych). 1.6. Postępowanie podatkowe przeprowadzone w firmie "S." M. R., zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 31 lipca 2014 r. wykazało, że nie dysponował on koniecznym ciężkim sprzętem, nie zatrudniał pracowników, ani podwykonawców. Nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej usług, które miałby wykonać na rzecz firmy S. R.. Wynagrodzenie miał otrzymywać w gotówce. Kilka razy przelano je na rachunek jego przyjaciółki. Organ podatkowy nie dał wiary jego wyjaśnieniom, że usługi miał wykonywać sprzętem, użyczonym przez osoby spokrewnione; transport sprzętu (koparki) na miejsce wykonania robót zapewnił jego kolega o nieznanej tożsamości; na miejscu mieszkał w również użyczonej przyczepie campingowej, a paliwo do pojazdu miał zapewniać jego ojciec. Osoby bezpośrednio zatrudnione przy pracach ujętych w spornych fakturach nie potwierdziły opisanego przez niego przebiegu tych prac. 1.7. Jeśli chodzi o firmę "M." A. N., w toku prowadzonego w stosunku do niej postępowania podatkowego ustalono, że prowadziła ona działalność w zakresie usług reklamowych. Prace zlecone jej przez skarżącego, jej mąż miał zlecić firmie "M.". M. Z.. 1.8. Przeprowadzone w stosunku do niej postępowanie podatkowe wykazało, że poza fakturami oraz dowodami KP, potwierdzającymi zapłatę przez firmę "M." A. N., nie posiadała ona żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie robót. 1.9. Brak wykonania tych robót przez firmę "M." M. Z. i "M." A. N. potwierdzają również wydane w stosunku do nich decyzje: decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 9 kwietnia 2014 r. i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dnia 22 października 2014 r. utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia 11 lutego 2015 r. 1.10. Uwzględniając powyższe ustalenia organ podatkowy stwierdził, że wystawione przez M. R. i "M." A. N. na rzecz strony faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.) odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. 1.11. Uznając następnie, że faktury wystawione przez firmę S. B. "A" na rzecz "T." sp. z o.o., które miały dotyczyć dalszej odsprzedaży usług nabytych od "S." M. R. i od "M." A. N. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, organ określił skarżącemu kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 2. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący zarzucił, że organ ten nie zebrał pełnego materiału dowodowego. Podniósł, że z zeznań świadków wynika, że korzystał on z pracy osób trzecich. Rozbieżności w zakresie dat odbioru robót i dat wystawienia faktur nie mają znaczenia dla faktu wykonania prac, zaś nieścisłości w zeznaniach świadków nie mogą wykluczać dowodu z dokumentów, w postaci umów, potwierdzeń zapłaty, przelewów bankowych i protokołów odbioru. 3. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Zgodził się z organem pierwszej instancji, że prace zlecone przez "T" sp. z o.o. nie zostały wykonane ani przez firmę strony, z uwagi na brak możliwości technicznych i zatrudnionych w firmie pracowników, ani – z tych samych względów - przez wskazane w fakturach firmy podwykonawcze. 3.1. Oceniając możliwość wykonania wymienionych w zakwestionowanych fakturach prac przez firmę "M." M. Z. - której wykonanie prac miałaby zlecić firma reklamowa "M." A. N., organ odwoławczy zauważył, że z zeznań męża M. Z., z wynika, że prace te wykonywał kolejny podwykonawca – W. M.. Brak jest jednak na tę okoliczność jakichkolwiek dokumentów. Poza tym, w fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz Spółki "T." i przez firmę "M. M. Z." na jego rzecz nie zgadzają się okres i zakres świadczonych robót, a zeznania podwykonawców dotyczące formy płatności za świadczone usługi są sprzeczne. 3.2. Odnosząc się do transakcji skarżącego z firmą "S." M. R. organ odwoławczy wskazał na sprzeczności w zeznaniach jego i skarżącego co do zakresu, miejsca i okresu wykonania robót wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji co do niewiarygodności zeznań złożonych przez M. R. dotyczących posiadania przez niego koniecznego sprzętu i jego transportu ma miejsce wykonania prac oraz pochodzenia paliwa do tego sprzętu i samochodu osobowego, którym miał udawać się na miejsce wykonania zleceń. 3.3. Co do prac wykonywanych przez zatrudnionych przez skarżącego na okres miesiąca (styczeń 2012 r.) osób, organ stwierdził, że uwzględniając zeznania świadków (pracowników) osoby te nie mogły wykonać prac ujętych w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz "T." sp. z o.o. z wyjątkiem prac udokumentowanych fakturą z dnia 1 lutego 2012 r.- dotyczących robót torowych na stacji J. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu S. R. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej - O.p.) przez uznanie, że faktury wystawione przez podwykonawców skarżącego, tj. M. R. i A. N. nie odzwierciadlają faktycznie dokonanych czynności; art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej – Dyrektywa 112), przez naruszenie zasady neutralności VAT, a także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wystawione przez skarżącego faktury dokumentują faktycznie przeprowadzone transakcje. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi. 6.1. Stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w skład którego wchodzą dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki "T., M. R., A. N. oraz firmy "M." M. Z., a także w tym postępowaniu, obejmujący zeznania świadków, w tym osób zatrudnionych przez skarżącego i pracowników "T." sp. z o.o. Z zebranych dowodów wyprowadziły uzasadnione wnioski wskazujące na to, że zarówno faktury wystawione przez M. R. i A. N. na rzecz skarżącego, jak i przez niego na rzecz Spółki "T." nie potwierdzają faktycznie wykonanych czynności. 6.2. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że o niewykonaniu zafakturowanych przez podwykonawców skarżącego prac przekonuje brak potencjału osobowego i technicznego wystawców tych dokumentów, przyjęty przez strony transakcji sposób płatności za większość wykonanych usługi, brak jakichkolwiek dokumentów obrazujących realizację usług na rzecz skarżącego (kosztorysów, kalkulacji, czy protokołów odbiorów), zeznania świadków, którzy w większości nie potwierdzili udziału podwykonawców w realizacji zakwestionowanych usług oraz fakt, że podwykonawcy skarżącego nie potrafili opisać miejsc wykonywania prac, sposobu dojazdu, nie znali osób, które miały koordynować pracę na miejscu budowy, a odbiór prac miał odbywać się poprzez zgłoszenie telefoniczne zakończenia prac. Sąd uznał, że organy prawidłowo oceniły wiarygodność zeznań świadków, którzy potwierdzili udział podwykonawców w realizacji prac na rzecz strony, wskazując na istotne sprzeczności w ich zeznaniach oraz powiązania rodzinne. 6.3. Sąd wskazał za organami, że M. R., którego działalność miała polegać na świadczeniu usług transportowych i pracy koparki nie posiadał żadnych dowodów nabycia paliwa do tych pojazdów. Nie potrafił też wyjaśnić w jaki sposób przemieścił koparkę do miejsca wykonywania prac, tj. do T.. Jego wyjaśnienia jakoby miał zrobić to jego kolega były niewiarygodne, skoro nie potrafił on podać żadnych danych dotyczących tej osoby. Wystąpiło też szereg sprzeczności dotyczących transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. R. na rzecz skarżącego. Rozbieżności te dotyczyły zarówno zakresu, czasu i miejsca wykonywania przez niego prac. 6.4. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów, że zlecenie przez skarżącego prac polegających na załadunku, rozładunku i transporcie ziemi, segregacji złomu oraz pracach ziemnych przy rozjazdach kolejowych firmie, która prowadziła działalność w zakresie reklamy, tj. firmie "M." A. N. było nieracjonalne. Zlecając wykonanie usług tej firmie, skarżący musiał mieć świadomość, że firma ta nie ma żadnych możliwości ich wykonania i nie dysponuje ani zapleczem technicznym, ani wiedzą umożliwiającą wykonanie tych usług. Z tego względu także ta firma musiała korzystać z podwykonawcy, którym miała być firma M. Z. "M.", a ta z kolei – W. M. - przy czym brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających współpracę pomiędzy tymi podmiotami. 6.5. Podzielając stanowisko organów podatkowych co do fikcyjnego charakteru prac wskazanych w fakturach wystawionych przez firmę "M." na rzecz firmy "M.", Sąd wskazał na zeznania męża A. N. – T. B., z których wynika, że w żaden sposób nie zweryfikował on zatrudnionej przez niego firmy M. Z., nawiązał z nią kontakt telefonicznie, nie pamięta skąd wiedział, że ma ona możliwości wykonania zleconych prac, nie kontrolował ich wykonania, a należności wynikające z faktur przekazywał w S. na deptaku pod G. lub w banku, przy czym nie weryfikował kwot w nich podanych, nie posiadał żadnej wiedzy o miejscu i charakterze wykonywanych prac, ani nie wie kto dokonywał odbioru prac, bo przy tym nie uczestniczył. 6.6. Sąd wskazał także na sposób działania Spółki "T." sp. z o.o. która zleciła wykonanie usług firmie, która nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych niezbędnych do wykonania prac torowych i okołotorowych, koniecznych uprawnień, a także doświadczenia w realizacji takich prac, nie nadzorowała doboru przez skarżącego podwykonawców. Osobą podejmująca w Spółce decyzje o wyborze podwykonawców i wysokości wynagrodzenia był kierownik projektu – T. S., rodzinnie powiązany ze skarżącym. On też dokonywał odbioru robót. 6.7. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły również zeznania świadków, z których wynika, że wskazanych w zakwestionowanych fakturach robót nie wykonali także pracownicy, którzy mieli być zatrudnieni przez skarżącego na podstawie umów zlecenia (z wyjątkiem prac wymienionych w jednej fakturze). Słusznie uwzględniły fakt, że znaczna część kwestionowanych robót miała miejsce w okresie, kiedy osoby te pracowały w innej firmie niż skarżącego. 6.8. Sąd uznał, że organy zasadnie też przyjęły, że skoro podwykonawcy skarżącego nie wykonali na jego rzecz usług wskazanych w spornych fakturach, a skarżący w tym zakresie działał wyłącznie jako pośrednik, to usługi wskazane przez skarżącego w fakturach wystawionych przez jego firmę na rzez "T." sp. z o.o. także nie dokumentują faktycznie wykonalnych usług. Z powyższych względów, uznając, że organy podatkowe nie naruszyły w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) oddalił skargę. 7. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości. Zarzucił mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przeprowadzenie wadliwie postępowania podatkowego poprzez: a) gromadzenie w sposób selektywny i bezkrytyczny materiałów dowodowych, mających na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że faktury wystawione przez podwykonawców M. R. - "S." i A. N. "M.", a co za tym idzie również faktury sprzedaży dotyczące tychże usług, nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności, b) błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy i odrzucenie zeznań świadków przyjmując, że transakcje były pozorne, c) uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, d) nieprzeprowadzenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o które wnioskował skarżący, a tym samym niezebranie całego materiału dowodowego, e) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, oraz 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez: - oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skarżącego w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, w tym argumentacji potwierdzającej faktyczne wykonanie usług, - niepełne przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze i pominięcie ich w rozstrzygnięciu, - przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez stronę przeciwną bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, - niedostateczne odniesienie się do naruszenia prawa w zakresie zastosowania art. 108 ust 1 u.p.t.u. do czynności faktycznie wykonanych, uchybiającego zasadzie neutralności VAT, - oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, - art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 112 poprzez naruszenie zasady neutralności VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego oraz - art. 108 u.p.t.u. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku VAT, Wskazując na powyższe, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. 8. Na rozprawie w dniu 4 stycznia 2008 r., pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi są niezasadne. Jako, że zostały one oparte na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te dotyczące naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego. Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z treści tego przepisu, skuteczne podniesienie zarzutów dotyczących prawa formalnego, wymaga wykazania nie tylko zarzucanego uchybienia, ale i możliwości jego istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie jest takim wykazaniem zacytowanie formuły o takim naruszeniu. Przez "wpływ na wynik sprawy" należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. W skardze kasacyjnej złożonej w tej sprawie zabrakło tak przedstawionej argumentacji. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jej autor ograniczył się jedynie do polemiki z zajętym w tej sprawie stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W swoich wywodach pełnomocnik zacytował wybrane fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku, by następnie wyrazić swoją dezaprobatę dla zawartych w nich treści. Według niego Sąd pierwszej instancji ocenił w sposób wybiórczy zebrane w tej sprawie dowody. Wziął pod uwagę jedynie fakt, że świadkowie podawali różne miejsca wykonywania robót, różny zakres prac, określali w inny sposób odległości i nie potrafili opisać dokładnie miejsc wykonywania robót. Nie zauważył, że skarżący zwracał się z wnioskiem o "dokonanie wizji lokalnej dowolnie wybranych robót", w celu wykazania, że zeznania świadków są spójne, jeżeli przyjąć różne punkty odniesienia rozpoczęcia prac. Nie wziął pod uwagę, że świadkowie potwierdzili, że w podanych przez skarżącego miejscach trwały roboty budowlane i znajdowały się koparki oraz gdy była taka potrzeba - ciężarówki wywożące ziemię. Nie wziął pod uwagę, że nie można opierać się tylko na zeznaniach świadków, bowiem pamięć ludzka nie funkcjonuje na zasadzie zapisu - mózg nie potrafi go przechowywać i odtwarzać z absolutną dokładnością. Jeśli chodzi o powiązania rodzinne, Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że w postępowaniu w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez "R." spółkę z o.o. nie zakwestionowano żadnej transakcji zawartej przez nią z "T." Spółka z o.o. pomimo, że pracujący w niej pracownicy również byli powiązani rodzinnie. Co do braku dokumentów dotyczących wykonania usług przez PPHU "M." A. N., Sąd pierwszej instancji pominął, iż w rozpatrywanej sprawie skarżący współpracował nie tylko ze wskazanymi w tej sprawie podmiotami, ale i z M. B. "M.", z którym również nie zawierał umów, nie sporządzał kosztorysów, kalkulacji, a jednak organ transakcji tych nie zakwestionował. Nie zauważył, że organy obu instancji pominęły, iż mąż M. Z. – J. Z. i skarżący wskazali, gdzie usługi były świadczone, a stwierdzenie wykonawcy robót, że płatność za wykonaną usługę była za "to co on wypracował" jest zgodne ze stwierdzeniem skarżącego "za samochód od całości". Pełnomocnik skarżącego podniósł, że Sąd nie wziął również pod uwagę, że: Spółka "T." potwierdziła fakt wykonania robót wskazanych w zakwestionowanych fakturach; podwykonawcy skarżącego M. R. i firma "M." twierdzili, że dysponowali sprzętem do wykonania zleconych usług, podwykonawcy usług dokonali rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur, a okoliczność, iż Spółkę "D." (odbierającą odpady z budów) nie łączyły z firmami: "A." – S. R., "M." M. Z. i "M." A. N. żadne relacje handlowe nie oznacza; że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane Tak sporządzone uzasadnienie skargi kasacyjnej w żaden sposób nie przekonuje, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia wyżej wymienionych regulacji, a tym bardziej, że mogłoby mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wcześniej wskazano - ma ono charakter dyskusji z uzasadnieniem Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej w swoich wywodach odnosi się do poszczególnych kwestii, na które wskazał ten Sąd - akceptując prawidłowość działania w tej sprawie przez organy podatkowe - i próbuje wywieść, że nie mogą być one przesądzające dla tej sprawy. Negując dokonaną w tej sprawie ocenę zebranego materiału dowodowego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, pełnomocnik skarżącego nie wziął pod uwagę, że zgodnie z przepisem art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Biorąc pod uwagę sposób konstrukcji uzasadnienia skargi kasacyjnej, należy tu położyć szczególny nacisk na sformułowanie "całego zebranego materiału dowodowego". Organ podatkowy nie może opierać się na ocenie pojedynczych dowodów bez powiązania ich z innymi. Ocena pojedynczych dowodów może prowadzić do wniosków związanych z tymi dowodami, a nie do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik skarżącego dokonując innej niż organy podatkowe oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, nie odniósł się tak jak one do wszystkich zgromadzonych przez nie dowodów we wzajemnym powiązaniu. Nie wykazał luk, braku logiki czy doświadczenia życiowego w rozumowaniu organów podatkowych podczas dokonywania przez nie takiej właśnie oceny. W swojej argumentacji zignorował też wszystkie niekorzystne dla skarżącego dowody (w tym decyzje wydane w stosunku do rzekomych podwykonawców skarżącego, mające walor dokumentów urzędowych). Zarzucając, że organy nie ustaliły wyczerpująco stanu sprawy nie podał jakich dowodów, istotnych dla sprawy nie przeprowadziły. Nie jest takim dowodem przeprowadzenie "wizji lokalnej" dowolnie wybranego odcinka robót, skoro faktu ich wykonania nikt nie kwestionował. Kwestionowane w tej sprawie było jedynie to, że wykonały je podmioty wskazane na spornych fakturach. Nie przekonują o słuszności argumentacji strony skarżącej także przedstawione przez nią mapy sytuacyjne, na których zaznaczono miejsca, w których podwykonawcy skarżącego mieliby wykonywać prace podane w zakwestionowanych fakturach. Z tego względu zarzut naruszenia wyżej wymienionych przepisów należało uznać za chybiony. Nie jest trafiony także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor naruszenia tego przepisu upatruje w błędnej, jego zdaniem, ocenie zebranego materiału dowodowego. Argumentuje on bowiem, że sprawie tej nie miał miejsca żaden oszukańczy proceder. Dostawcy usług wykonali usługi, wystawili faktury i zadeklarowali je do rozliczenia VAT, a brak zapłaty tego podatku nie stanowi przesłanki do odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Podkreślenia wymaga, że ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi, o których stanowi ten przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz odniesiono się do nich oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest inne niż strony skarżącej, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy, że nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Zauważyć też należy, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 151 P.p.s.a. jest nielogiczny, bowiem nie Sąd pierwszej instancji nie mógł błędnie oddalić skargi w związku z wadliwie sporządzonym przez siebie uzasadnieniem. Uzasadnienie wyroku sporządza się po, a nie przed wydaniem orzeczenia. Z powyższych względów, jako że stan sprawy ustalony przez organy podatkowe nie został skutecznie podważony, za niezasadne są uznać należało także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 112 oraz art. 108 u.p.t.u. Jak prawidłowo wskazały organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, przepisy 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 167 i 168 lit. Dyrektywy 112 nie mogły mieć w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Skoro w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmy M. R. i A. N. są nierzetelne, to zastosowanie tego przepisu było w pełni uzasadnione. Uzasadnione było także zastosowanie przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez orzeczenie o konieczności zapłaty przez skarżącego podatku wskazanego w fakturach wystawionych przez niego na rzecz Spółki "T.". W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 P.p.s.a.