III SA/Po 877/15

Dnia 29 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi P.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiąc czerwiec 2007 roku oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...], określającą P. D. zobowiązanie w opłacie paliwowej należnej za [...] od oleju napędowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym charakter opłaty paliwowej zbliża ją do podatku akcyzowego i jest swego rodzaju dodatkiem do tego podatku (wyrok NSA z 23.03.2009 r., I FSK 125/08). Nadto wskazał, że w myśl na art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów, podlega opłacie paliwowej. Przedmiotem opłaty są zatem czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w zakresie paliw silnikowych oraz gazu. Do paliw silnikowych zalicza się m.in. oleje napędowe o symbolu PKWiU 23.20.15. Zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Z przepisu art. 37k ust. 1 wynika, że: "Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h." Natomiast w myśl art. 37o ust.1 pkt 1: "1. Podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4". Zobowiązanie w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007 roku określono stronie decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...], nr [...]. W tej ostatniej decyzji wyjaśniono, że P. D., nabywając olej napędowy, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu spełnia kryteria podatnika określone art.11 ust.2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem zdaniem organu podnoszenie przez skarżącego zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie podatku akcyzowego na etapie odwołania od decyzji w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest bezcelowe, kwestia akcyzy została rozstrzygnięta wcześniej w sposób ostateczny w postępowaniu administracyjnym. W skardze na decyzję organu II instancji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa zawartych w art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 i 139 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa, ponadto art. 4 ust. 1 pkt.3, art.6 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz art.37h ust. 1 i 2, art. 37j ust.1 pkt. 4, art. 37k ust.1 ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W uzasadnieniu podniósł, że w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że na prowadzonej przez niego stacji paliw sprzedawał paliwo pochodzące z nielegalnych źródeł, natomiast w celu legalizacji tego paliwa od swoich kontrahentów kupował tzw. "puste faktury", co stanowiło oficjalny wynik przeprowadzonych czynności kontrolnych. Skarżący nie zgadza się z takim stanowiskiem, twierdząc, że dokonywał legalnych transakcji kupna – sprzedaży. Wobec dokonywania zakupu paliwa na rynku krajowym od podmiotu krajowego skarżący uważa, że uzasadnione było przekonanie o uregulowaniu wszelkich należności Skarbu Państwa we wcześniejszej fazie obrotu. Nadto wskazał na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2012 roku, sygn. akt I SA/Po/893/11 wydany w przedmiocie wymiaru podatku VAT, uchylający zaskarżoną decyzję organu I instancji z powodu naruszeń proceduralnych. Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podkreślając, że zarzuty powyższej skargi dotyczą w znacznej mierze okoliczności związanych z określeniem podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym a nie opłaty paliwowej. Organ wskazał, że ustalenie zobowiązania w podatku akcyzowym było przedmiotem odrębnego postępowania i że nie jest władny do rozstrzygania na tym etapie o tej kwestii. Nadto dodał, co jest zgodne także z poglądem skarżącego, że rozstrzygnięcie w przedmiocie opłaty paliwowej jest bezpośrednim następstwem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym – co wynika z przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Doprecyzowując wyjaśnił, że przedmiotem opłaty jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w zakresie paliw silnikowych oraz gazu. Z kolei decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] roku, (utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia z dnia [...], nr [...]) jest istotną okolicznością stanu faktycznego. Nadto organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika. Podsumowując organ wskazał, że skoro wykazano, że skarżący nabył towar bez zapłaconej akcyzy, nałożono na niego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, w związku z czym także dotyczy go obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zakres kognicji sądu administracyjnego, stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) obejmuje kontrolę działalności administracji publicznej i opiera się na kryterium zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Poddane kontroli decyzje organów obu instancji nie naruszają obowiązujących przepisów prawa, a skarga jest bezzasadna. Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową" (art. 37 h ust. 1 z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Na podstawie tego przepisu organy otrzymują kompetencję do pobierania opłaty paliwowej, natomiast art. 37h ust.2 cytowanej wyżej ustawy wskazuje, że: "Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz." W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37 h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37 j) ust. 1 są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37 k ust. 1 ustawy), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37 j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 l ust. 1 ustawy). Z powyższej regulacji ustawowej wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów prawa poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że strona skarżąca w poszczególnych miesiącach 2007 r. wprowadzała do obrotu handlowego olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalenia te były zasadniczo podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji – na podstawie art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Podkreślić należy w tym miejscu, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organy obu instancji nie dokonywały jednak ponownie tego rodzaju ustaleń, lecz odwołały się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego strony skarżącej w zakresie podatku akcyzowego, a które uznały ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej. Według Sądu organy słusznie stwierdziły brak podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego w niniejszej sprawie. Należy przy tym dodać, że strona skarżąca uczestniczyła w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym mogła zgłaszać odpowiednie zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych, z czego zresztą skorzystała w szczególności poprzez złożenie odwołania od decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], określającej stronie zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2007 roku . Organ II instancji decyzją z dnia [...] utrzymał decyzję wymiarową organu I instancji w mocy. Strona zaskarżyła orzeczenie Dyrektora Izby Celnej w P. do tutejszego Sądu, jednak jej skarga została oddalona wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Po 49/13). Z kolei skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r. (sygn. akt I GSK 1435/13). Oznacza to, że postępowanie wymiarowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zostało prawomocnie zakończone. Jego wyniki są wiążące dla organów w zakresie ustalenia kwoty opłaty paliwowej. W rezultacie, w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej – w świetle powołanej regulacji prawnej – wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności wynikały z ustaleń postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...]. Okoliczności te były wystarczającą podstawą do stwierdzenia obowiązku zapłaty tej opłaty. W tej sytuacji stwierdzić trzeba, że organy obu instancji zgodnie z art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym prawidłowo orzekły o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określiły stronie skarżącej wysokość tej opłaty za poszczególne miesiące 2007 r., co było następstwem stwierdzonego uprzednio obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za powyższy okres i to bez konieczności dokonywania odrębnych ustaleń, czy akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, czy też winna zostać uiszczona przez inny podmiot aniżeli strona skarżąca. Jak już wykazano powyżej tego rodzaju ustalenia – istotne dla stwierdzenia obowiązku w podatku akcyzowym – były przedmiotem odrębnego postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, które zostało ostatecznie (a aktualnie również prawomocnie) zakończone, a tym samym byłyby niedopuszczalne w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej. Dodać przy tym należy, iż w przedmiotowym postępowaniu strona skarżąca nie wykazała skutecznie, że dokonała wcześniej zapłaty opłaty paliwowej. Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, albowiem – jak już wskazano powyżej – organ II instancji w przedmiotowym postępowaniu nie miał obowiązku dokonywania ponownej oceny merytorycznej sprawy w zakresie zasadności nałożenia na stronę skarżącą zobowiązania w podatku akcyzowym. W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.