II FSK 3373/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 642/15 w sprawie ze skargi Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 3 lutego 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011 i 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone decyzje, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz Państwowego Gospodarstwa Wodnego W. kwotę 15.100 (piętnaście tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 642/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. (dalej powoływane jako RZGW) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 3 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011 i 2012. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzjami z dnia 25 sierpnia 2014 r., po ponownym rozpatrzeniu spraw, Burmistrz Miasta Ch. określił RZGW wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. na kwotę 819.576,00 zł. i za 2012 r. na kwotę 823.719,00 zł. Podatkiem objęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pozostałe, budynki mieszkalne, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za ww. lata posiadane przez podatnika grunty, budynki i budowle nie zostały objęte stawką właściwą dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą, lecz zastosowano w stosunku do nich stawki dla gruntów i budynków pozostałych. Decyzjami z dnia 3 lutego 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie uchyliło zaskarżone decyzje i orzekło w ten sposób, iż określiło RZGW wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 108.410,00 zł. i za 2012 r. w kwocie 110.368,00 zł. SKO w Krakowie stanęło na stanowisku, że argumentacja dotycząca statusu prawnego RZGW w Krakowie jako jednostki budżetowej Skarbu Państwa nie może stanowić podstawy do całkowitego zanegowania możliwości prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). Kolegium nie podzieliło wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 338/14, zakładającej, że skoro jednostka budżetowa nie prowadzi samoistnej, samodzielnej działalności gospodarczej (np. usługowej i handlowej), tj. nie wykonuje tej działalności we własnym imieniu i na własny rachunek, to ta działalność mimo, iż wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, nie nosi cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. SKO w Krakowie zgodziło się z twierdzeniem, że RZGW jako jednostka budżetowa nie jest przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., zwanej dalej "u.p.o.l.") oraz w art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie przesądza to jednak o tym, że RZGW nie może być traktowany dla celów podatkowych jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem SKO, prowadzenie samodzielnie działalności na własny rachunek nie jest - zgodnie z obowiązującymi przepisami - cechą decydującą o zakwalifikowaniu określonego podmiotu jako prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Cechami tymi są natomiast: zawodowy, stały charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasad racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O zarobkowej działalności świadczy także udział danego podmiotu w obrocie gospodarczym i wykonywanie wielu czynności będących konsekwencją tego udziału: jak w szczególności formułowanie ofert, zawieranie umów, ustalanie cen, wystawianie faktur. Te wszystkie elementy, składające się na uczestnictwo w obrocie gospodarczym, można – w ocenie organu drugiej instancji - przypisać do działalności prowadzonej przez RZGW. Niespornym bowiem jest, że strona skarżąca obok działalności statutowej i ustawowej prowadzi także działalność czysto komercyjną, która wymusza od niej wykonywanie czynności charakterystycznych dla "profesjonalnych" uczestników obrotu gospodarczego. Co do pozostałych cech działalności gospodarczej, SKO stwierdziło, że RZGW posiada formą organizacyjną - jednostka budżetowa, ma określoną strukturę organizacyjną, siedzibę, kierownictwo, zatrudnia pracowników. Świadczy sprzedaż energii elektrycznej w sposób stały, co wyczerpuje warunek ciągłości (powtarzalności). Uznano tym samym, że produkcja i sprzedaż energii elektrycznej przez RZGW nosi cechy działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższą argumentację SKO w Krakowie stanęło na stanowisku, że RZGW produkując energię elektryczną w elektrowni wodnej w Dobczycach i sprzedając ją odbiorcom zewnętrznym tj. firmie Tauron Sprzedaż Sp. z o.o., jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jednocześnie SKO w Krakowie stwierdziło, że stawką podatku właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny być objęte jedynie grunty, budynki i budowle znajdujące się w trwałym zarządzie RZGW w Krakowie, które są faktycznie wykorzystywane na działalność gospodarczą. Natomiast nieruchomości lub ich części zajęte na wykonywania zadań ustawowych (statutowych) RZGW podlegają opodatkowaniu według stawek dla nieruchomości pozostałych. W skargach wywiedzionych od ww. decyzji RZGW zarzuciło: 1. naruszenie art. 1a ust.1 pkt 3 i 4 i art. 2 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że RGZW jako państwowa jednostka budżetowa, działająca wyłącznie w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, prowadzi działalność gospodarczą, a zarazem zobowiązana jest do płatności podatku od nieruchomości od gruntów i budowli w związku z tą działalnością; 2. naruszenie art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez błędną jego interpretację, że RZGW jako państwowa jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą; 3. naruszenie art.121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. poprzez niewyjaśnienie całości stanu faktycznego sprawy i niewłaściwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie w całości podtrzymało dotychczasowe stanowisko. W zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie podkreślił, że niespornym jest, iż strona skarżąca jako państwowa jednostka budżetowa nie może być identyfikowana z przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie ulegało wątpliwości, że RZGW nie wykonuje działalności we własnym imieniu i na własny rachunek. Okoliczność ta została przyznana przez Kolegium. Nie przesądza to jednak o tym, w ocenie Sądu, że RZGW nie może być dla celów podatkowych, traktowany jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, szczególnie w kontekście art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdzie mowa jest o gruntach, budynkach i budowlach będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Sąd zwrócił uwagę, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej odrębnie definiuje pojęcie działalność gospodarcza (art. 2) i odrębnie definiuje pojęcie samego przedsiębiorcy (art. 4), wprowadzając wymóg wykonywania działalności gospodarczej we własnym imieniu. Zwrócono uwagę, że warunek opodatkowania, jaki muszą spełniać wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmioty opodatkowania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę, względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Oznacza to, zdaniem Sądu, że podmiotem opodatkowania w tej kategorii nie musi być wyłącznie przedsiębiorca, może to być inny podmiot wykonujący tę działalność, niekoniecznie we własnym imieniu. W związku z powyższym za bezzasadne uznano zarzuty strony skarżącej, że państwowej jednostce budżetowej nie można przypisać cech przedsiębiorcy z uwagi na brak wypełnienia przesłanek z art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, skoro można ją zakwalifikować jako "inny podmiot" prowadzący działalność gospodarczą. Dalej wskazano, że ustawa podatkowa wyznaczając zakres podmiotowy opodatkowania nie definiuje pojęcia innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem może to być dowolny podmiot, niekoniecznie spełniający przesłanki z art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że uznać zatem należy, iż może to być również państwowa jednostka budżetowa, która nie wykonuje działalności we własnym imieniu i na własny rachunek. Z tego też względu Sąd nie podzielił tezy wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 338/14, gdyż oparta jest ona na założeniu, że państwowa jednostka budżetowa nie prowadzi samoistnej, samodzielnej działalności gospodarczej, tj. nie wykonuje tej działalności we własnym imieniu i na własny rachunek. Zdaniem Sądu, o zarobkowej działalności świadczy także udział danego podmiotu w obrocie gospodarczym i wykonywanie wielu czynności będących konsekwencją tego udziału: jak w szczególności formułowanie ofert, zawieranie umów, ustalanie cen, wystawianie faktur. Te wszystkie elementy składające się na uczestnictwo w obrocie gospodarczym można przypisać do działalności prowadzonej przez stronę skarżącą. Niespornym bowiem jest, że strona skarżąca, obok działalności statutowej, prowadzi także działalność czysto komercyjną, która wymusza od niej wykonywanie czynności charakterystycznych dla "profesjonalnych" uczestników obrotu gospodarczego. Co do pozostałych cech działalności gospodarczej, Sąd stwierdził, że RZGW posiada formę organizacyjną, ma określoną strukturę organizacyjną, siedzibę, majątek trwały i obrotowy, kierownictwo, zatrudnia pracowników. Produkuje energię i sprzedaje ją w sposób stały, co wyczerpuje warunek ciągłości (powtarzalności). W ocenie Sądu uzasadnione jest zatem stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji , że działalność RZGW w zakresie w jakim świadczy produkcje i sprzedaż energii, na warunkach komercyjnych należy traktować jako działalność gospodarczą. W związku z powyższym uznano, że nieruchomości lub ich części będące w posiadaniu RZGW wykorzystywane na taką działalność powinny być opodatkowane stawkami podatku od nieruchomości właściwymi dla przedmiotów opodatkowania związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast nieruchomości lub ich części zajęte na wykonywanie zadań statutowych, według stawek "pozostałe". W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku RZGW zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skarg złożonych przez stronę skarżącą oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając: 1. naruszenie art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że jednostka budżetowa, jaką jest RZGW, wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu tych przepisów, a to w związku ze sprawowaniem trwałego zarządu nad elektrownią wodną przy zaporze w Dobczycach, w sytuacji, gdy strona skarżąca, jako jednostka budżetowa, nie wykonuje i nie może wykonywać działalności gospodarczej - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a."); 2. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 lit a, pkt 2 lit. b i pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że grunty, budynki i budowle pozostające w trwałym zarządzie jednostki budżetowej mogą być traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co zaskutkowało błędnym uznaniem, że niektóre grunty, budynki i budowle znajdujące się w trwałym zarządzie strony skarżącej są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.; 3. naruszenie postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b i pkt 3 u.p.o.l, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - polegające na niedostrzeżeniu naruszenia przez organ administracyjny wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji oddaleniu skarg wniesionych przez stronę skarżącą - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; 4. naruszenie postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy - polegające na niedostrzeżeniu naruszenia przez organ administracyjny wskazanych wyżej przepisów prawa procesowego, a w konsekwencji oddaleniu skarg wniesionych przez stronę skarżącą - co mieści się w podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do pytania czy grunty i budynki będące w trwałym zarządzie państwowej jednostki budżetowej, które są wykorzystywane do komercyjnej produkcji i sprzedaży energii elektrycznej, mogą być potraktowane jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Określić wobec tego trzeba, czy RZGW w Krakowie prowadzi działalność gospodarczą, o jakiej mowa jest w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Sedno problemu stanowi przy tym kwestia spełniania przez stronę skarżącą jednej z przesłanek warunkujących taki charakter działalności – to, czy jest ona zarobkowa, czy nie. Jak przedstawił to NSA między innymi w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), działalność zarobkowa, będąca (w myśl art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) postacią działalności gospodarczej, polega na tym, że jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną kulturalną i inną (określaną mianem "non profit"). W doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia w przypadku działalności "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). Działalność taką mogą wykonywać np. fundacje lub stowarzyszenia. W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 11 stycznia 2002 r., sygn. akt III CZP 63/01, cechą wyróżniającą działalność gospodarczą jest cel zarobkowy, ukierunkowane na osiągnięcie zysku. NSA uznaje za zasadne, mając na uwadze powyższe uwagi, rozważanie kwestii celów jednostki, jaką jest RZGW. Zgodnie z § 1 ust. 2 statutu RZGW w Krakowie, zapewnia on obsługę dyrektora RZGW w Krakowie, będącego organem administracji rządowej niezespolonej, właściwym w sprawach gospodarowania wodami w regionie wodnym w zakresie określonym w ustawie. Zgodnie z § 1 ust. 3 tego statutu, jest on państwową jednostką budżetową, utworzoną dla realizacji zadań z zakresu gospodarowania wodami, podległą Prezesowi Krajowego Zarządu Gospodarki Wodnej. Należy zauważyć, że cel RZGW (choć jest nim gospodarowanie) nie ma charakteru gospodarczego – w tym znaczeniu, o jakim mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Cel ów bowiem nie jest zarobkowy. W tym fragmencie można poczynić oczywiste spostrzeżenie: państwo – właściwe do sprawowania władzy w ramach sfery tradycyjnie nazywanej imperium – powołuje określone jednostki (organy) administracji odpowiedzialne za najróżniejsze sfery, w tym za gospodarowanie wodami. Jeden z elementów faktycznych przejawów władztwa w tym zakresie stanowi powoływanie RZGW. Z celów, jakie łączy się z tymi jednostkami w naszym porządku prawnym (w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie), nie można wnosić, że mają one służyć generowaniu wpływów do budżetu państwa. Oczywiście, winne one działać w zgodzie z zasadami gospodarki finansowej właściwej jednostkom budżetowym, w tym zachowywać odpowiednią dyscyplinę. Jednak zarobek jako taki, zarobek per se, nie może być łączony z działalnością RZGW. W literaturze niejednokrotnie zwraca się uwagę na to, że jednostki budżetowe otrzymują stosowne środki z budżetu państwa, a związek ich wydatków z tym, jakie zyski mogą generować, często nie jest istotny. Sporo takich podmiotów jest z założenia deficytowych (szkoły, straż pożarna). Konieczność ich funkcjonowania jest związana z wymogami natury praktycznej: instytucje te winny działać niezależnie od kosztów, jakie niosą. Kluczowe jest przy tym stwierdzenie, że to, czy można mówić o rentowności bądź nierentowności RZGW, pozostaje najczęściej irrelewantne wobec oceny sprawowania właściwych mu funkcji. Jak wyżej podkreślono, RZGW nie zostały powołane dla celów zarobkowych i de facto ich nie realizują. Tak też wynika to z analizy akt niniejszej sprawy. Tym, co szczególnie istotne dla przyjętego tu rozstrzygnięcia, jest powiązanie środków finansowych uzyskiwanych przez RZGW z realizacją dochodów budżetowych. Przychód tej jednostki jest w istocie przychodem budżetu państwa. Podobnie środki finansowe, którymi dysponuje, pochodzą z budżetu państwa. Odwołać się tutaj można do stanowiska przedstawionego przez NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 338/14, w którym stwierdzono, że Słowiński Park Narodowy, jako jednostka organizacyjna Skarbu Państwa (statio fisci), nie prowadził samoistnej, samodzielnej działalności gospodarczej, tj. nie wykonywał tej działalności we własnym imieniu i na własny rachunek, bowiem nie ulegało wątpliwości, iż Słowiński Park Narodowy nie prowadził działalności gospodarczej w sposób niezależny od Skarbu Państwa, którego majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponował. Stanowisko to należy podzielić w stosunku RZGW w zakresie, jaki był przedmiotem orzeczenia w niniejszej sprawie. RZGW również nie wykonuje swojej działalności we własnym imieniu i na własny rachunek i dysponuje środkami Skarbu Państwa. RZGW nie tylko nie pokrywa kosztów swojej działalności z osiąganych przychodów, ale – jak wskazano w skardze kasacyjnej (s. 14) – nie wolno mu tego robić. Brak jest tutaj – koniecznego dla spełnienia przesłanki działania o charakterze zarobkowym – związku między otrzymywanym przychodem i ponoszonymi wydatkami. Dalej odnieść należy się do kwestii produkowania przez RZGW energii elektrycznej w Elektrowni Wodnej w Dobczycach i tego, że sprzedaje ją ona w sposób komercyjny odbiorcy zewnętrznemu (firmie Tauron), uzyskując z tego tytułu stosowne przysporzenie majątkowe. Po pierwsze, słusznie skarżący podkreślał, że sprzedaż ta stanowi jedynie efekt uboczny zadań z zakresu gospodarowania wodami oraz racjonalnego zarządzania przydzielonym majątkiem. Sprzedaż ta w pierwszej kolejności służy gospodarowaniu wodami, w drugiej dopiero – generowaniu zysku. Po drugie, w zestawieniu z innymi działaniami podejmowanymi przez skarżącego, działalność ta nie stanowi szczególnie istotnego elementu całokształtu zadań, jakie zgodnie z kompetencjami, RZGW prawnie – ale i faktycznie – realizuje. Sprzedaż ta jest wykonywana poniekąd "przy okazji innych działań", nie składa się na istotę funkcjonowania RZGW. Innymi słowy, czynności podejmowane przez RZGW w tym zakresie mają charakter incydentalny, nieistotny dla podstawowych działań przezeń podejmowanych. W tym też kontekście przyjęte w niniejszym uzasadnieniu stanowisko NSA broni się przed zarzutami o naruszenie zasady równości podmiotów wobec prawa oraz zasad uczciwej konkurencji. Zysk, związany z działaniem ww. elektrowni, nie wpływa na "rynkową" sytuację RZGW, bowiem nie jest on przedsiębiorcą (co nie było w sprawie sporne). Racjonalność podejmowanych w ramach tej jednostki działań jest zupełnie inna niż podmiotów konkurujących na rynku. Działanie RZGW jest niezależne od zdarzeń zewnętrznych warunkujących działanie konkurujących ze sobą przedsiębiorców. Determinuje je bowiem ustawa budżetowa – w swoim ogólnym wymiarze. Wobec powyższego oba zarzuty naruszenia prawa materialnego postawione w skardze kasacyjnej, które dotyczyły w istocie błędnej wykładni art. 2 ustawy o swobodzie gospodarczej (w zw. z odpowiednimi przepisami u.p.o.l.), zasługiwały na uwzględnienie. Należy bowiem zgodzić się z twierdzeniem, że norma prawna wynikająca z art. 2 ustawy o swobodzie gospodarczej została w niniejszej sprawie błędnie zinterpretowana (przez Sąd oraz przez organy). Z tych też przyczyn na uwzględnienie zasługuje trzeci z zarzutów skargi kasacyjnej (naruszenia prawa procesowego), który wskazywał na naruszenie będące w istocie konsekwencją naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Mając to na uwadze, jako zbędne należy ocenić odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, w którego podstawach wymieniono przepisy Ordynacji podatkowej – w zakresie, w jakim dotyczy on działek związanych z elektrownią w Dobczycach. Oparty jest on na stwierdzeniu, iż w toku gromadzenia materiału dowodowego pominięto pewne kwestie (np. nie uwzględniono wartości wszystkich budynków i działek mających stanowić przedmiot opodatkowania). Rozpatrzenie tego zarzutu – w tym zakresie – byłoby zasadne tylko w przypadku uznania za słuszną interpretacji dokonanej przez organy oraz Sąd pierwszej instancji. W zakresie pozostałym tego zarzutu, nie mógł on zasługiwać na uwzględnienie ze względu na swoją ogólnikowość. W tym aspekcie rację miał WSA w Krakowie, że formułując zarzut, iż organy przyjęły jako podstawę do opodatkowania szereg działek bez weryfikacji istnienia do tych działek prawa trwałego zarządu w sposób ustanowiony zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, skarżący działek tych nie wskazał, jak również nie wykazał, aby opodatkowaniem objęto działki, w stosunku do których RZGW nie ma ustanowionego trwałego zarządu. Braków w tym zakresie nie uzupełniono w skardze kasacyjnej, kwestia ta nie poddaje się przez to możliwości dokonania jej weryfikacji i oceny. Końcowo zastrzec należy, że rezultat wykładni dokonanej w niniejszym uzasadnieniu wyroku zawiera w sobie ocenę wyrażoną jedynie w kontekście stanu faktycznego ustalonego w sprawie: tj. po pierwsze, w zakresie działania elektrowni w Dobczycach jako mogącej przesądzać o zarobkowym charakterze działalności RZGW w Krakowie. Po drugie, podkreślić trzeba, że rozstrzygnięcie to podjęte zostało tylko w związku z oceną celów statutowych i realnego funkcjonowania RZGW w Krakowie, tego, jaki ich obraz wyłaniał się z zebranego w sprawie materiału dowodowego i uwzględnionych w kontroli aktów (w tym statutu RZGW w Krakowie). Nie można stąd wywodzić oceny w zakresie analogicznych kwestii co do państwowych jednostek budżetowych w ogóle i sposobu, w jaki realizują one swoje statutowe cele. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, a także o uchyleniu w całości decyzji organów podatkowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić należy wskazany wyżej sposób wykładni art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. ----------------------- 10