I FSK 820/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 746/17 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2017 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.422.2017.2.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 stycznia 2018 r., I SA/Rz 746/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez Gminę Z. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 października 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.422.2017.2.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług (wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał podniesione przez Gminę w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego za uzasadnione. Sąd przypomniał wynikające z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) zasady dotyczące wyboru metody pozwalającej na właściwe określenie proporcji podatku naliczonego jaki podatnik ma prawo odliczyć w związku z dokonywaniem tzw. wydatków mieszanych – obejmujących zarówno transakcje opodatkowane jak i pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd przypomniał również, że rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2015 r.) określono szczegółowe, odrębne metody określenia proporcji, uwzględniające specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności. 1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina precyzyjnie określiła rodzaj wydatków objętych pytaniem, zastrzegając, że dotyczą one wyłącznie tych, które związane są z siecią wodnokanalizacyjną wykorzystywanych w określonych celach, tj. do czynności opodatkowanych (dostarczanie wody i odbiór ścieków) oraz do działalności w sferze publicznej (świadczenie takich usług na rzecz wewnętrznych jednostek organizacyjnych). Sąd pierwszej instancji uznał, że zaproponowane przez Gminę kryterium określenia proporcji – ilość dostarczanej wody oraz odebranych ścieków – zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Tym samym w ocenie Sądu to właśnie metoda zaproponowana przez Gminę jest właściwsza w porównaniu do forsowanej przez organ metody wynikającej z rozporządzenia z 2015 r. 1.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ, uznając zaproponowaną przez Gminę metodę za niewłaściwą, zobowiązany był do wskazania racjonalnych, rzeczowych argumentów, które – odnoszone do stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie – przemawiają za stanowiskiem, że zastosowanie zaproponowanej przez Gminę metody – w porównaniu z metodą wynikającą z rozporządzenia z 2015 r. – nie gwarantuje określenia proporcji w sposób gwarantujący realizację zasady neutralności podatku VAT. Brak tego rodzaju stanowiska organu powoduje, że w istocie w sposób arbitralny narzucony został Gminie sposób wyliczenia proporcji określony w rozporządzeniu z 2015 r. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powołanego na wstępie wyroku wniósł organ, zarzucając jego wydanie z naruszeniem: a) przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa; Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) poprzez uznanie, że organ nie odniósł się do stanowiska wnioskodawcy oraz niewyczepująco przedstawił uzasadnienie prawne przyjętego stanowiska; - art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że organ przyjął, iż Gmina może stosować tylko jeden sposób ustalenia proporcji; b) prawa materialnego, tj. błędne zastosowanie art. 86 ust.2a, 2b i 2h w zw. z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. poprzez bezzasadne uznanie, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji odpowiada specyfice działalności bardziej niż sposób wynikający z rozporządzenia z 2015 r. 2.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji – alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. Skarżący wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.4. W odpowiedzi na pismo Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2020 r., strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu. 4.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy organ podatkowy uznając zaproponowaną we wniosku o wydanie interpretacji metodę obliczenia proporcji odliczenia podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym (której charakter oraz zakres w rozpatrywanej sprawie pozostaje poza sporem) za niewłaściwą, naruszył określone w petitum skargi kasacyjnej przepisy prawa materialnego (tj. art. 86 ust.2a, 2b i 2h w zw. z art. 86 ust. 22 u.p.t.u.). 4.3. Należy podkreślić, że problematyka określenia właściwej metody obliczania proporcji w związku z prowadzoną przez jednostki samorządu terytorialnego działalnością w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej była przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. zob. wyroki NSA: z 19 grudnia 2018, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17). Wyrażone tam poglądy i stanowisko skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni akceptuje i popiera. 4.4. Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ uznaje sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego określony w rozporządzeniu z 2015 r. za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Gmina natomiast, pytając o możliwość sięgnięcia do art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, forsuje metodę ustalaną w oparciu o ilość m³ dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków. 4.5. Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy, podzielając twierdzenia Sądu pierwszej instancji. 4.6. Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. 4.7. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. 4.8. Należy uwzględnić, że cechy konstrukcyjne systemu VAT umożliwiają wykładnię ww. przepisów w taki sposób, że umożliwiają określenie proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. 4.9. Sąd odwoławczy nie podziela stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (stosunek ilości dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków w ramach działalności na rzecz podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Powołany przez organ argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą" jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych). 4.10. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje ponadto racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu/przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. 4.11. Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu z 2015 r. wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. O ile zatem prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. 4.12. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest również potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). 4.13. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego (zob. pkt 2.1.b powyżej), ani zarzutów procesowych (zob. pkt 2.1.a powyżej) wskazanych w petitum skargi kasacyjnej, mających w istocie charakter wtórny względem sugerowanych przez organ uchybień materialnoprawnych. 4.14. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a.