II FSK 1098/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie NSA Antoni Hanusz WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 948/17 w sprawie ze skargi D. C. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 15 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 15 września 2017 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz D. C. kwotę 660 (sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania 1.1. Wyrokiem z 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 948/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę D. C. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 15 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. 1.2. Sąd wskazał, że stosownie do art. 272 pkt 2 i art. 155 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji wezwał stronę do złożenia, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z uchwały Nr XV/105/2015 Rady Miejskiej w Darłowie z 28 października 2015 r. w sprawie opłaty miejscowej, ewidencji osób przebywających w celach wypoczynkowych i turystycznych w budynku przy ulicy [...] w D., zobowiązanych do wniesienia opłaty miejscowej. Strona nie przedłożyła ewidencji, więc organ zdecydował o nałożeniu kary. Wyjaśnił, że strona w 2016 r. była inkasentem opłaty miejscowej od przebywających w jej obiekcie wczasowiczów i turystów, na podstawie przepisów ww. uchwały. Jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "D. C. [...]". Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP (CEIDG) wynika, że od 1 lipca 2001 r. do 1 września 2016 r. (data zawieszenia działalności gospodarczej) prowadziła działalność sklasyfikowaną w PKD jako "Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania". Oznaczało to, że przepisy ww. uchwały miały do niej zastosowanie. Jako inkasent miała obowiązek prowadzenia ewidencji osób przebywających w charakterze wczasowiczów lub turystów w obiektach prowadzonych w ramach działalności gospodarczej. W ocenie organu, posiadała wszelkie dane o swoich gościach i nic nie usprawiedliwia odmowy przekazania tych danych organowi podatkowemu. Odmawiając przekazania ewidencji gości wczasowych, utrudniała organowi podatkowemu wykonywanie jego ustawowych obowiązków. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do WSA w Szczecinie D. C. wniosła o uchylenie w całości postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji, wskazując, że: 1) między skarżącą a Urzędem Miasta D. nie było zawartego porozumienia w sprawie zasad realizacji obowiązków inkasenta. Skarżąca nie kwitowała poboru kwitariusza i nie zbierała od turystów opłaty miejscowej. Natomiast nie są jej znane inne formy poboru opłaty miejscowej; 2) wobec skarżącej nie było prowadzone postępowanie podatkowe lub kontrolne i nałożenie kary porządkowej było bezzasadne. Żądanie informacji nie jest częścią postępowania dowodowego prowadzonego w ramach postępowania podatkowego; 3) zażalenie strony zostało potraktowane instrumentalnie, gdyż wniesione zostało 9 sierpnia 2017 r., natomiast organ drugiej instancji wydał w tej sprawie orzeczenie już 27 lipca 2017 r., czyli ponad dwa tygodnie przed wniesieniem zażalenia przez stronę. Znaczy to, że argumenty strony nie były, bo nie mogły być, przedmiotem rozprawy organu drugiej instancji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Oddalając skargę WSA w Szczecinie wyjaśnił, że na etapie postępowania sądowego w sprawie legalności zaskarżonego postanowienia w sprawie wymierzenia skarżącej grzywny porządkowej brak jest podstaw do poddania uchwały Rady Miejskiej w Darłowie kontroli sądowej, co do jej zgodności z prawem. Uchwała jest elementem obowiązującego porządku prawnego, w oparciu o który Sąd dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu. Jak wynika z zapisów uchwały, Rada Miejska w Darłowie wprowadziła obowiązek prowadzenia przez inkasentów opłaty miejscowej ewidencji osób, o których mowa w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), dalej: u.p.o.l., zobowiązanych do uiszczenia opłaty miejscowej. Przepisy uchwały miały do skarżącej zastosowanie i na ich mocy skarżąca w 2016 r. (do dnia 31 sierpnia 2016 r.) była inkasentem opłaty miejscowej. Sąd pierwszej instancji powołał przepis art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej i stwierdził, że wobec nie wykonania przez skarżącą wezwania z 16 maja 2017 r. do przedłożenia ewidencji osób, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.o.l., w zakreślonym 7 – dniowym terminie, organ ten był uprawniony zastosować wobec skarżącej karę porządkową, która miała na celu zdyscyplinowanie do podjęcia określonego zachowania, podyktowanego obowiązkami organu administracji. Uchylanie się przez stronę od wykonywania obowiązków w takim postępowaniu, tutaj czynności sprawdzających, powoduje przedłużanie postępowania, a niekiedy w ogóle uniemożliwia jego zakończenie. Wezwanie organu spełniało wymogi przewidziane w art. 159 Ordynacji podatkowej, a tym samym został spełniony istotny warunek konieczny do wymierzenia kary porządkowej, przy czym wymierzona kara w kwocie 400 zł mieści się w granicach określonych przez ustawodawcę. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku D. C. wniosła o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie. Wniosła też o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 10 lutego 2016 r., na okoliczność istnienia okoliczności uzasadniających niezłożenie przez skarżącą ewidencji, na wezwanie organu pierwszej instancji. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (tj. potwierdzenia prawdziwości twierdzeń skarżącej o nieprowadzeniu ewidencji oraz braku możliwości odtworzenia danych osób przebywających u skarżącej) i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skarżąca kasacyjnie zarzuciła: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. przepisu § 3 pkt 2 uchwały w zw. z art. 19 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu wykluczenia stosowania normy prawnej z uwagi na jej sprzeczność z przepisami rangi ustawowej, prowadzące do błędnego przyjęcie, że skarżąca jest inkasentem, a wobec powyższego miała obowiązek przedstawienia na wezwanie organu stosownej ewidencji; 2/ ewentualnie, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: - przepisu art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i błędne przyjęcie, że skarżąca nie wykonała wezwania, w sytuacji gdy skarżąca nie była w stanie uczynić zadość wezwaniu organu, albowiem nie była w posiadaniu ewidencji osób, co skutkowało nałożeniem na nią kary porządkowej i oddaleniem skargi przez Sąd pierwszej instancji; - art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieadekwatność wysokości zastosowanej kary porządkowej do stopnia zawinienia skarżącej w niewykonaniu nałożonego obowiązku; - art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia wymiaru nałożonej kary oraz brak wskazania okoliczności, które organ pierwszej instancji wziął pod uwagę orzekając o jej nałożeniu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, a które to zmierzają do podważenia prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny legalności nałożenia na skarżącą kary porządkowej w związku z nieprzedstawieniem ewidencji osób, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.o.l. W ocenie skarżącej, brak było podstawy prawnej dla przypisania jej statusu inkasenta zobowiązanego do prowadzenia przedmiotowej ewidencji, a ponadto nie była ona w stanie uczynić zadość wezwaniu organu do przedstawienia ewidencji ponieważ takowej nie posiadała. Inaczej rzecz ujmując, zdaniem skarżącej, Sąd pierwszej instancji błędnie zaaprobował nałożenie na skarżącą kary porządkowej, pomimo braku wypełnienia przez nią przesłanki "bezzasadności odmowy przedstawienia dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie. 5.3. Ramy prawne poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia wyznaczała w pierwszym rzędzie treść przepisu art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach mogą zostać ukarani karą porządkową w wysokości do 2.800 zł. Zasadniczą przesłanką nałożenia kary porządkowej jest zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej opisanej w nim czynności procesowej, tj. m.in. okazania lub przedstawienia dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa albo ksiąg podatkowych. Dla wypełnienia dyspozycji powyższego przepisu i w konsekwencji zaistnienia podstawy prawnej dla wymierzenia kary porządkowej konieczne jest więc, obok dokonania przez organ prawidłowego wezwania, stwierdzenie "bezzasadności odmowy" i potwierdzenie w innych przepisach obowiązku posiadania dokumentów. W przypadku ksiąg podatkowych ustawodawca w przepisie tym nie zawarł, tak jak w stosunku do dokumentów, zastrzeżenia dotyczącego istnienia w przepisach obowiązku ich posiadania, bowiem co wynika z ujętej w art.3 pkt 4 Ordynacji podatkowej definicji legalnej ksiąg podatkowych, należy przez nie rozumieć księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Za bezzasadną odmowę przyjmuje się taką, która nie ma podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych, ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu (zob. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013, s. 1331.). Odnotować też należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście oceny, czy dana czynność strony polega na bezzasadnej odmowie dokonania czynności dowodowej, stwierdził m.in., że bezzasadna odmowa strony, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (por. wyrok z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10 - dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.4. W realiach niniejszej sprawy skarżąca prawidłowo zakwestionowała zarówno istnienie przesłanek podmiotowych, jak i przedmiotowych dla wymierzenia jej kary porządkowej. 5.4.1. W pierwszym rzędzie, na akceptację zasługuje ta argumentacja skargi kasacyjnej, w której podważono posiadanie przez skarżącą przymiotu inkasenta, a w konsekwencji istnienie obowiązku prowadzenia ewidencji. Obowiązek ten organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji wyprowadziły z postanowień aktu prawa miejscowego, tj. § 3 ust. 2 oraz § 6 ust.1 uchwały Nr XV/105/2015 Rady Miejskiej w Darłowie z 28 października 2015 r. w sprawie opłaty miejscowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiego stanowiska, potwierdzając jednocześnie w tej mierze prawidłowość dotychczas wyrażanego przez tenże Sąd poglądu, co do sposobu realizacji delegacji ustawowej ujętej w art. 19 pkt 2 u.p.o.l. (zob. wyrok NSA: z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 1691/15 oraz z 13 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2164/18 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 19 pkt 2 u.p.o.l. rada gminy w drodze uchwały może zarządzić pobór opłat (targowej, miejscowej, uzdrowiskowej, od psów) w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso, a także może wprowadzić obowiązek prowadzenia przez inkasentów ewidencji osób, o których mowa w art. 17 ust. 1, zobowiązanych do uiszczania opłaty miejscowej oraz określić szczegółowy zakres danych zawartych w tej ewidencji, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego poboru opłaty miejscowej. Przepis ten należy odczytywać całościowo, biorąc pod uwagę zasadę realizacji tak opisanej w nim kompetencji Rady Gminy, która brzmi "uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego poboru opłaty miejscowej". Inkasentem jest w myśl art. 9 Ordynacji podatkowej osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, status inkasenta zobowiązanego do poboru opłat powinien wynikać wprost z prawa miejscowego, jakim jest uchwała rady gminy wydana na podstawie upoważnienia ustawowego (art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Tylko imienne wskazanie poprzez podanie imienia i nazwiska osoby fizycznej lub nazwy osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadajacej osobowości prawnej w sposób prawidłowy określa inkasenta. Inkasent nie może być abstrakcyjnym, nieokreślonym jednoznacznie podmiotem zarówno dla organu podatkowego, jak i dla podatnika. Wyznaczenie inkasenta należy do wyłącznej kompetencji rady gminy i nie może być przez nią przenoszone na inne podmioty, w tym na pozostałe, upoważnione przez nią organy. Jak słusznie więc wskazał kasator określenie, o którym mowa w art. 19 pkt 2 u.p.o.l., powinno przybrać postać zindywidualizowanego podmiotu (nazwisko i imię, nazwa, firma). Również trafne jest stanowisko, że powierzenie komuś stanowiska (funkcji) inkasenta musi poprzedzać zgoda danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków i musi zostać wyrażona przed określeniem (wyznaczeniem) inkasenta. Konkluzja ta wynika z wykładni gramatycznej art. 19 pkt 2 u.p.o.l., że źródłem nawiązania stosunku prawnego, jakim jest "określenie inkasenta" jest uchwała rady gminy, a nie, będąca jej następstwem, umowa z wyznaczoną na inkasenta osobą. Powyższe doprowadza do wniosku, że § 3 ust. 2 powołanej wyżej uchwały Rady Miejskiej w Darłowie, w którym nie dokonano zindywidualizowania inkasentów jest niezgodny art. 19 pkt 2 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji uchylił się natomiast w ogóle od dokonania takiej oceny, przyjmując, że skoro uchwała ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, to nie budzi wątpliwości, że obowiązuje i wywołuje skutki prawne. Takie niejako bezrefleksyjne wnioskowanie Sądu pierwszej instancji nie zasługuje na akceptację, albowiem ten zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP podlega tylko Konstytucji oraz ustawom. Uchwała Rady Miejskiej jako akt prawa miejscowego jest aktem podustawowym, podobnie jak rozporządzenie (art. 92 Konstytucji RP), a więc niższej rangi niż ustawa. W doktrynie, jak i w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego utrwalony jest już pogląd, że ocena konstytucyjności i legalności przepisów rangi podstawowej może być dokonywana przez sąd rozpoznający sprawę indywidualną, w której przepisy te mogą być zastosowane (zob. np. postanowienie TK z 13 stycznia 1998 r., U 2/97, OTK 1998, nr 1, poz. 4; uchwały NSA z: 30 października 2000 r., OPK 13/00, ONSA 2001, nr 2, poz. 63, 18 grudnia 2000 r., OPK 20-22/00, ONSA 2001, nr 3, poz. 104, 21 lutego 2000 r., OPS 10/99, ONSA 2000, nr 3, poz. 90, 22 maja 2000 r., OPS 3/00, ONSA 2000, nr 4, poz. 136; wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2006 r., I OPS 4/05, ONSA i WSA 2006, nr 2, poz. 39). Prawo sądów administracyjnych do badania zgodności z Konstytucją RP i ustawami aktów podustawowych w trakcie kontroli legalności decyzji (postanowień) administracyjnych w konkretnych sprawach wynika z przepisów art. 184, art. 178 ust. 1 i art. 8 Konstytucji RP, który stosuje się bezpośrednio i którego adresatem są przede wszystkim sądy. Tak więc w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie powinien dostrzec niezgodność § 3 ust. 2 powołanej wyżej uchwały Rady Miejskiej w Darłowie z art. 19 pkt 2 u.p.o.l. i odmówić zastosowania tego przepisu uchwały, gdyż nie można zaakceptować wydania postanowienia na podstawie przepisu sprzecznego z ustawą. 5.4.2. W przyjętym do orzekania i niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw dla stwierdzenia wskazanej w art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej "bezzasadności odmowy" również z tego powodu, że skarżąca swym zachowaniem nie wypełniła dyspozycji tego przepisu. Otóż wynik zarówno wykładni językowej, systemowej i celowościowej powyższego przepisu doprowadza do jednoznacznych wniosków interpretacyjnych, że "bezzasadność odmowy" dotyczy niedokonania konkretnej opisanej w nim czynności procesowej, tj. "okazania lub przedstawienia" dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. Ustawodawca dopuścił więc, dla zdyscyplinowania uczestnika postępowania podatkowego, możliwość (" [...] mogą zostać ukarani karą porządkową [...]" ) wymierzenia mu kary finansowej w sytuacji, gdy wezwany nie okazuje lub nie przedstawia takich dokumentów albo ksiąg podatkowych lub dowodów księgowych. Dla zastosowania tego środka dyscyplinującego obok istnienia obowiązku posiadania tychże dokumentów nieodzownym jest też ich faktyczne posiadanie. Przewidziana w powyższym przepisie kara porządkowa stanowi bowiem implikację nieujawnienia, na żądanie organu, na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, posiadanej przez wezwanego dokumentacji. Nie stanowi natomiast sankcji za nieprowadzenie, nieposiadanie takowej dokumentacji. Czyn taki, tj. polegający na nieprowadzeniu wbrew obowiązkowi ewidencji został spenalizowany w przepisie art. 60 § 1 i 4 w zw. z art.53 § 21 pkt 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (j. t. Dz. U z 2017 r. poz. 2226). W realiach niniejszej sprawy, co jest bezsporne, skarżąca nie posiadała, nie prowadziła jako inkasent ewidencji osób zobowiązanych do uiszczenia opłaty miejscowej, o czym świadczą jej jednoznaczne odpowiedzi udzielane na wezwanie organów. Tym samym, nie można było w takiej sytuacji przypisać skarżącej, że bezzasadnie odmówiła przedstawienia ewidencji, skoro takowej nie prowadziła. Ustalone okoliczności sprawy nie uzasadniały więc zastosowania wobec skarżącej kary porządkowej. 5.5. Z tych wszystkich względów, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego. Organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić wyrażoną powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. z Dz. U. z 2018 r., poz. 265).