I SAB/Wr 34/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2014 r. I. stwierdza przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.; II. zobowiązuje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. do zakończenia postępowania kontrolnego w terminie jednego miesiąca od dnia zwrotu akt sprawy wraz odpisem prawomocnego wyroku; III. stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa; IV. zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy, DUKS) dnia 8 września 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec A (dalej: strona, spółka, skarżąca) w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2014 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). Dnia 15 września 2014 r. o powyższym poinformowano Urząd Skarbowy W-K. (organ właściwy do rozliczeń podatnika). Czas trwania postępowania kontrolnego był wielokrotnie przedłużany w trybie art. 140 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm., dalej uks). Na moment wniesienia skargi przedłużenie postępowania miało miejsce pięć razy, a jako przyczyny przedłużenia organ wskazał: 1) w postanowieniu z dnia [...] organ jako przyczynę przedłużenia podał winę strony z uwagi na nieprzedkładanie żądanych dowodów i informacji będących w jej posiadaniu, co powoduje, że organ cały materiał musi zbierać we własnym zakresie; postępowanie przedłużono do 8 stycznia 2015 r.; 2) w postanowieniu z dnia [...] organ wskazał na złożoność postępowania, analizę przedłożonych dokumentów, w tym dokumentów w trybie art. 33 uks, konieczność zgromadzenia dowodów, w tym dowodów zależnych od wyników postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów strony oraz oczekiwanie na odpowiedź strony; postępowanie przedłużono do 8 marca 2015 r.; 3) w postanowieniu z dnia [...] organ wskazał na konieczność zgromadzenia dowodów w stopniu niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, w tym dowodów zależnych od wyników postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów strony; postępowanie przedłużono do 8 maja 2015 r.; 4) w postanowieniu z dnia [...] organ wskazał na konieczność uzyskania informacji i dowodów od organów podatkowych w odniesieniu do pierwotnych dostawców paliw płynnych zakupionych przez stronę oraz analizę zgromadzonych dowodów; postępowanie przedłużono do 8 lipca 2015 r.; 5) w postanowieniu z dnia [...] organ wskazał na złożoność postępowania, konieczność zgromadzenia dowodów, w tym dowodów zależnych od wyników postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów strony oraz przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków; postępowanie przedłużono do 8 września 2015 r. Spółka pismem z dnia 13 kwietnia 2015 r. wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej: GIKS) z ponagleniem wskazując, że postępowanie kontrolne prowadzone jest przewlekle i przedłużane w sposób nieuzasadniony. Postanowieniem z dnia [...] GIKS uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Organ wyższego stopnia wskazał, że to organ decyduje, czy postępowanie jest szczególnie skomplikowane, a w sprawie stwierdził potrzebę wyjaśnienia okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, jak też potrzebę zgromadzenia wszystkich dowodów, co uzasadniało przedłużanie postępowania. Strona pismem z dnia 19 czerwca 2015 r. złożyła za pośrednictwem GIKS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Warszawie na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego. GISK przekazał sprawę do DUKS we W. WSA w Warszawie postanowieniem z dnia 14 września 2015 r. sygn.. akt III SAB/Wa 41/15 przekazało sprawę do WSA we Wrocławiu. W skardze strona wniosła o zobowiązanie organu do zakończenia postępowania maksymalnie w terminie 1 miesiąca; stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenia postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa; wymierzenie organowi grzywny; zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi spółka ponowiła stanowisko i tok argumentacji przedstawione w ponagleniu, kierowanym do GIKS. Wskazała, że przewlekłość postępowania polega w szczególności na nieuzasadnionym przedłużaniu terminu zakończenia postępowania kontrolnego z powoływaniem się na konieczność uzyskania informacji od innego organu podatkowego prowadzącego kontrole u kontrahenta strony, podczas gdy ustalenia takie powinny być dokonane samodzielnie przez organ prowadzący postępowanie. Zdaniem strony organ zakończył już gromadzenie materiału dowodowego, co powinno pozwalać na własne ustalenia i podjęcie rozstrzygnięcia. Podkreśliła strona, że przewlekłość postępowania narusza interes strony, ponieważ dokonane zabezpieczenia na rachunkach bankowych, trwające już prawie rok na kwotę ponad dwa miliony złotych, uniemożliwiają jej normalne prowadzenie działalności, utrudniają dostęp do źródła finansowania i stwarzają ryzyko utraty źródła dochodów. Zauważyła strona, że znamienne jest, że organ przedłuża postępowanie cały czas z tych samych powodów, co świadczy o braku podejmowania aktywności i zaniechaniu jakichkolwiek czynności we własnym zakresie. Brak podejmowania samodzielnych czynności przez organ jest niedopuszczalny i w efekcie prowadzi do bezczynności organu. Według strony organ dysponuje pełnym materiałem dowodowym, strona zadeklarowała pełną współpracę i dostarczyła dokumenty i udzieliła wszelkich wyjaśnień. Ponadto organ wielokrotnie przedłużając postępowania kontrolne, nie wyjaśnił, jakie jeszcze konkretnie okoliczności faktyczne wymagają ustaleń oraz jakie dowody są niezbędne. Dalej argumentowała spółka, że po jej stronie nie występują żadne nieprawidłowości, towar nabywała od podmiotu wpisanego na wykaz podmiotów (potwierdza to wydruk ze strony Ministerstwa Finansów), które złożyły kaucję gwarancyjną, co jej zdaniem powoduje, że nie może ponosić odpowiedzialność za działania dostawcy towarów. Ponadto przedmiotem postępowania wobec spółki winny być tylko takie okoliczności, za które jest ona odpowiedzialna. Prawidłowość postępowań innych kontrahentów organ powinien weryfikować w odrębnych postępowaniach, wszczętych wobec tych podmiotów. W ocenie spółki żaden przepis nie dopuszcza możliwości zastępowania ustaleń organu prowadzącego kontrolę informacjami, czy ustaleniami innego organu. Spółka podkreśliła, że nieuzasadnione przedłużanie postępowania powoduje, że spółka zostaje pozbawiona zwrotu podatku VAT i jest narażona na dodatkowe szkody, jak również zakłócenie jej działalności powoduje straty Skarbu Państwa. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W jego ocenie zarzut prowadzenia postępowania kontrolnego z naruszeniem prawa jest nieuzasadniony. Spółka każdorazowo była informowana o przyczynie przedłużania postępowania i podawano nowy termin zakończenia. Wielokrotne przedłużanie postępowania kontrolnego było niezbędne z uwagi na złożony charakter spraw i nie wynikało z opieszałości organu. Opisał organ podatkowy czynności podejmowane pomiędzy poszczególnymi przedłużeniami terminu zakończenia postępowania. Z uwagi na powielenie w skardze zarzutów z ponaglenia skierowanego do GIKS, organ powołał się na argumentację GIKS, z którą w całości się zgodził. Zauważył, że przedłużanie postępowania wynika ze specyfiki sprawy i konieczności podejmowania działań zmierzających do zebrania materiału dowodowego. Wskazał organ, że strona poprzez brak kontaktu przez pierwsze dwa miesiące postępowania sama przyczyniła się do jego wydłużenia. Powołał się organ na art. 180 § 1 O.p. i stwierdził, że korzystanie z pomocy innych organów w gromadzeniu materiału dowodowego nie narusza prawa. Niezależnie od tego zastrzegł, że samodzielnie podejmował szereg czynności dotyczących m.in. podmiotów B oraz C. Zaznaczył, że obszar badania i analizy zdarzeń gospodarczych wybiega znacznie poza transakcje wynikające z faktur zakupu lub sprzedaży. Przedmiotem zainteresowania organu są bowiem okoliczności dotyczące nabycia towarów i ich odsprzedaży. Nie jest zatem wystarczająca tylko analiza dokumentów skarżącej, czy też inne dowody przeprowadzane w stosunku do strony. Konieczne jest przeprowadzenie weryfikacji w odniesieniu do kolejno następujących po sobie dostawców paliwa, jak i jego odbiorców. Zwłaszcza, że organ dysponuje informacjami, że w stosunku do B i C Prokuratura Okręgowa we W. prowadzi śledztwo sygn. akt [...]. Nie podzielił organ argumentów strony, że wpłacenie kaucji gwarancyjnej przez B przesądza o poprawności transakcji ze stroną i zwalnia ją z odpowiedzialności. Powyższe nie zwalnia również organu od przeprowadzenia wyczerpującego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. W myśl art. 149 p.p.s.a., uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6. Na podstawie art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ, można wnieść skutecznie dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Niespełnienie tego wymogu skutkuje odrzuceniem skargi. Strona przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego dopełniła wymogu wyczerpania środków zaskarżenia przysługujących w postępowaniu przed organami administracji publicznej, składając pismem z dnia 13 kwietnia 2015 r. do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ponaglenie do załatwienia sprawy. Skarga w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że postępowanie kontrolne prowadzone w sprawie ma cechy przewlekłości. Nie stwierdził Sąd, że przewlekłe prowadzenie postępowania było rażące. Na wstępie podkreślić trzeba, że przedmiotem sprawy nie jest kwestia prawidłowości rozliczenia strony, tj. prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2014 r. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddany został sposób prowadzenia postępowania przez organ podatkowy i ocena czy jest ono prowadzone przewlekle. Podkreślić trzeba, że pomiędzy wynikiem postępowania, tj. uznaniem przez organ podatkowy, że rozliczenia strony są prawidłowe bądź też nieprawidłowe, a oceną czy postępowanie jest przewlekłe nie występuje żadna zależność. Stwierdzenie przewlekłości nie skutkuje prawidłowością rozliczeń, ani też stwierdzenie nieprawidłowości nie wyklucza, że postępowanie mogło być prowadzone w sposób przewlekły. Zagadnienie przewlekłości postępowania było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, jak również opracowań w doktrynie. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, postępowanie przewlekłe jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy, wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania (J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2011, str. 238, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r., sygn. II OSK 34/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Pojęcie "przewlekłości postępowania" ma inny zakres znaczeniowy niż "bezczynność". Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, niepozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. (za wyrokiem NSA sygn. akt II OSK 1956/12). Wskazać należy, że ramy procesowe działania organu w postępowaniu kontrolnym obok ustawy o kontroli skarbowej wyznacza ustawa Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 31 ust. 1 uks w postępowaniu kontrolnym mają odpowiednie zastosowanie unormowania ustawy Ordynacja podatkowa. Art. 125 § 1 O.p. stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Zasadnicze znaczenie ma zatem zarówno wyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak też sprawność w podejmowaniu czynności zmierzających do tego celu, aby nie trwały nadmiernie długo. Bezpośredni związek z zasadą szybkości postępowania podatkowego ma art. 139 O.p., który wyznacza organom podatkowym terminy na załatwienie spraw, nawet tych szczególnie skomplikowanych i w ten sposób stanowi środek dyscyplinujący organy podatkowe, prowadzące dane postępowanie. Stosownie do art. 139 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 3). Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4). W razie, gdy organ nie załatwia sprawy we właściwym terminie (tj. w terminie określonym w art. 139 O.p.), to, w myśl art. 140 § 1 O.p., ma obowiązek zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Oczywiście art. 140 O.p. powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 O.p. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Z powyższych uwag wynika, że Sąd oceniając kwestię przewlekłości bada przebieg prowadzonego postępowania pod kątem oceny, w szczególności: - czy prowadzone jest ono efektywnie, tj. czy organ podejmuje poszczególne czynności procesowe w uzasadnionym terminie i odstępie, czy są one przemyślane i zaplanowane; - czy kolejność podejmowanych czynności jest uzasadniona czynieniem istotnych dla sprawy ustaleń; - czy pomiędzy czynnościami procesowymi występuje zależność wynikająca z logiki postępowania, tzn. czy kolejne czynności są następstwem powzięcia przez organ w danym momencie wiedzy o zdarzeniach wymagających wyjaśnienia; - czy organ podejmuje czynności procesowe dające gwarancję ich skuteczności, tzn. czy nie popełnia nieuzasadnionych błędów przy ich podejmowaniu, czy dopełnia wymaganych formalności (np nie uruchamia niedopuszczalnych trybów działania, czy nie kieruje zapytań do innych podmiotów bez spełnienia wymogów formalnych); - czy w działaniach organu nie ma przestojów spowodowanych jego wadliwym/opieszałym zachowaniem. Przenosząc poczynione rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu organ podatkowy nie dochował ww. wymogów postępowania i ma ono charakter przewlekły. Jak już powiedziano co do zasady postępowanie winno być zakończone w ciągu miesiąca, a szczególnie skomplikowane sprawy nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie postępowanie trwa od września 2014 r., a na moment oceny Sądu w styczniu 2016 r., według informacji udzielonych na rozprawie przez pełnomocników stron, nie zostało ono jeszcze zakończone. W aktach sprawy znajduje się informacja o pięciu przedłużeniach terminu zakończenia postępowania. Sąd przeanalizował działania organu podatkowego podejmowane w trakcie prowadzonego postępowania. Sąd na podstawie tego co opisał sam organ w odpowiedzi na skargę i po samodzielnym przyporządkowaniu poszczególnych dokumentów znajdujących się w 3 segregatorach akt sprawy do każdego z miesięcy prowadzonego postępowania i etapów pomiędzy jego przedłużeniami - stwierdza, że organ prowadził postępowanie bez właściwej koncentracji materiału dowodowego i bez wyraźnego planu. Z odpowiedzi na skargę wynika, że strona w badanym okresie dokonywała obrotu paliwami płynnymi. Organ wskazuje, że transakcje dokonywane były pomiędzy skarżącym, którego dostawcą była firma B, dostawcą do B była firma C. Z kolei odbiorcą paliwa od spółki była firma D. Zestawienie czynności opisanych w odpowiedzi na skargę i według dokumentów z akt podejmowanych przez organ w sprawie przestawia się w kolejnych miesiącach następująco: Wrzesień 2014 r. Z akt wynika, że postępowanie w stosunku do strony zostało wszczęte we wrześniu 2014 r. na zlecenie Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w Sz. w ramach Akcji Paliwa (informacja taka zawarta jest w piśmie z dnia 3 listopada 2014 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.). Postanowienie o wszczęciu postępowania jest z dnia [...] - wszczęcie nastąpiło w trybie art. 150 O.p. W tym samym miesiącu: - 15.09. organ występuje do Urzędu Skarbowego W-K o informacje o spółce; -16.09. występuje do strony o dokumenty. Październik 2014 r. - 3.10 - organ otrzymuje informację z Urzędu Skarbowego W - K. o biurze rachunkowym, w którym prowadzona jest rachunkowość strony; w tym samym dniu występuje organ do biura o dokumentację; występuje do Naczelnika Urzędu Celnego w S. oraz w W. o dane z Systemu Przemieszczania i Nadzoru Wyrobów Akcyzowych za okres marzec-czerwiec 2014 r. - 7.10 - organ otrzymuje dokumentację z biura rachunkowego - 23.10. - organ występuje do banku o informacje dotyczące strony - 24.10 - organ występuje do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej o informacje dotyczące strony (GIIF) - 28.10. - organ otrzymuje informację od Naczelnika Urzędu Celnego w J.G. dotyczące podmiotu E Listopad 2014 r. - 3.11. – organ występuje do DUKS w K. o informacje o B (załącza wykaz faktur) - 5.11. - otrzymano dokumenty z [...] - 6.11. - otrzymano dokumenty od GIFF - 6. 11 - wydano postanowienie o przedłużeniu terminu trwania postępowania do 8 stycznia 2015 r. - 14.11.- organ wystąpił do ZUS Oddział W. o informacje o spółce, czy jest płatnikiem i o dane pracowników zgłoszonych do ubezpieczenia - 21.11. - organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o informacje o C - 26.11. - organ wystąpił do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o informacje o C Grudzień 2014 r. - 8.12.- organ otrzymuje odpowiedź z ZUS o ilości pracowników strony oraz wyjaśnienie, że ZUS nie może udzielić informacji (danych) o osobach zgłoszonych do ubezpieczenia (pracownikach strony), ponieważ nie pozwalają na to przepisy i że wniosek organu jest niepełny - 11.12. - organ występuje do strony o dokumenty (ponawia pismo z dnia 16.09.) - 16.12.- organ występuje do Naczelnika Urzędu Celnego w Z.G. o informacje o firmie E - 18.12. – organ występuje do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i informacje o B - 22.12. - organ występuje do strony o brakujące dokumenty po analizie dokumentów otrzymanych z biura rachunkowego - 23.12. - strona dostarcza do organu dokumenty i wyjaśnienia; organ występuje do Urzędu Skarbowego w K o dane dotyczące B - 30.12. - organ otrzymuje informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. odnośnie B Styczeń 2015 r. - 6.01. - postanowienie o przedłużeniu postępowania do 8 marca 2015 r. - 7.01. – organ występuje do DUKS w K. o informacje o B – przepływy finansowe - 7.01. - strona dostarcza do organu brakujące dokumenty - 22.01 - organ otrzymuje odpowiedź od Naczelnika Urzędu Celnego w Z.G. o E - 28.01. - organ otrzymuje odpowiedź od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o B Luty 2015 r. - 6.02. - organ otrzymuje pismo od Naczelnika Urzędu Skarbowego W-K, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Cz. zwraca się o przeprowadzenie kontroli u strony w związku z transakcjami w czerwcu 2014 r. z firmą F - 13.02. - organ wzywa na przesłuchanie pracowników strony - 25.02. - organ wzywa stronę o dokumenty dotyczące transakcji ze F Marzec 2015 r. - 5.03. - postanowienie o przedłużeniu postępowania do 8 maja 2015 r. - 9.03. - organ otrzymuje dokumenty od strony w tym o transakcjach ze F - 11-12.03 - przesłuchano 4 pracowników strony - 19.03. – organ informuje Naczelnika Urzędu Skarbowego W-K o transakcjach strony ze F Kwiecień 2015 r. - 28.04. - organ występuje do B o informacje o transakcjach ze stroną - 28.04. - organ występuje do DUKS K. o informacje o B - 28.04. - organ wystąpił do ZUS w Ch. o informacje o B, czy jest płatnikiem i o dane ubezpieczonych - 30.04. - postanowienie o przedłużeniu postępowania do 8 lipca 2015 r. Maj 2015 r. - 6.05. - organ otrzymuje informacje o zamknięciu obowiązku podatkowego strony w Urzędzie Skarbowym W-K - 12.05. - organ otrzymuje odpowiedź z ZUS Ch. o ilości pracowników B oraz wyjaśnienie, że ZUS nie może udzielić informacji (danych) o osobach zgłoszonych do ubezpieczenia (pracownikach strony), ponieważ nie pozwalają na to przepisy i że wniosek organu jest niepełny - 18.05. - organ otrzymuje informacje z DUKS K., że planowane są kontrole w B, ale w spółce nie ma organów i trwa procedura ustanowienia kuratora Czerwiec 2015 r. - 16.06. - organ występuje do organów podatkowych o podanie na podstawie złożonych Pit-ów -11 danych adresowych pracowników B i C w celu wezwania ich w charakterze świadków - 19.06. - organ występuje do Krajowego Rejestru Karnego o informację o karalność osób reprezentujących stronę i udziałowców - w okresie od 18.06. do 10.07 do organu wpływają odpowiedzi z organów podatkowych dotyczące pracowników B i C - 19.06. - skarga na przewlekłość postępowania - 26.06. - postanowienie o przedłużeniu postępowania do 8 września 2015 r. W ocenie Sądu pierwsze przedłużenie postępowania należy uznać za uzasadnione. Nastąpiło ono 6 listopada 2014 r. i przedłużone zostało do 8 stycznia 2015 r. W okresie od września do listopada organ nie miał możliwości czynienia pełnych ustaleń, ponieważ wszczęcie postępowania nastąpiło w trybie art. 150 O.p. i strona nie odbierała korespondencji, w tym wezwania o dokumenty rachunkowe spółki. Organ w tym czasie podejmował działania mające na celu uzyskanie dokumentów - wystąpił o informacje o podmiocie do Urzędu Skarbowego W-K (właściwego dla podatnika) (15 września), ustalił dane biura rachunkowego zajmującego się księgowością strony i wystąpił o dokumenty strony do biura (3 października) i do samej strony (16 września), wystąpił do banków, w których strona miała rachunki (23 października), do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej (GIIF) (24 października). W tym okresie organ otrzymał również dokumenty spółki z biura rachunkowego (7 października) i informacje z banku (5 listopada) i od GIIF (6 listopada). Z akt sprawy wynika także, że organ jeszcze przed pozyskaniem dokumentów z biura rachunkowego (7 października) posiadał pewne informacje o stronie, wynika to z pytań kierowanych pismami z dnia 3 października 2014 r. do Naczelników Urzędów Celnych w S. i w W. o dane z Systemu Przemieszczania i Nadzoru Wyrobów Akcyzowych za okres marzec-czerwiec 2014 r. W ww. w pismach jest mowa, że pod fakturami zakupu oleju napędowego w kontrolowanym podmiocie znajdują się kopie dokumentów e-AD wskazujące na E a zatem organ w tej dacie dysponował już fakturami i czynił ustalenia dla kogo ww. dokonywał nabyć, kto uiszczał podatek, kto transportował. W aktach jest również pismo z 28 października 2014 r. od Naczelnika Urzędu Celnego w J.G. o odprawach dokonywanych przez E. Przebieg postępowania przed pierwszym przedłużeniem postępowania wskazuje, że organ podejmował uzasadnione czynności i wykazywał się aktywnością, nadto po uzyskaniu dokumentów z biura rachunkowego organ musiał mieć czas na zapoznanie się z ich treścią. O ile jednak pierwsze przedłużenie postępowania było uzasadnione, to każde kolejne w świetle zestawienia czynności podejmowanych przez organ, już tak oczywiste nie jest. Zasadniczo wszystkie następne przedłużenia odwołują się do złożoności postępowania, analizy dokumentów, konieczności zgromadzenia dowodów zależnych od postępowań wobec kontrahentów. Sąd po zapoznaniu się z materiałem gromadzonym na kolejnych etapach postępowania (przedłożonym przez organ) ocenia, że organ nie dbał należycie o koncentrację materiału dowodowego, a podejmowane czynności procesowe nie dają podstaw do uznania, że organ działał w sposób przemyślany i konsekwentny. Organ po otrzymaniu dokumentów z biura rachunkowego, tj. po 7 października 2014 r. powinien zapoznać się z ich treścią, ustalić kontrahentów spółki z badanego okresu, zastanowić się jakie okoliczności wymagają sprawdzenia, jakie w tym celu może wykorzystać źródła dowodowe i zaplanować najbardziej racjonalną kolejność dalszych czynności. Jak wskazuje organ podatkowy spółka miała jednego dostawcę paliwa firmę B i jednego odbiorcę firmę D. W ocenie Sądu akta sprawy wskazują, że organ informacje o kontrahencie B pozyskuje w sposób chaotyczny, co obrazują terminy podejmowania poszczególnych czynności. Jak już sygnalizowano, z pism z 3 października 2014 r. kierowanych do Naczelników Urzędów Celnych wynika, że organ jeszcze przed otrzymaniem dokumentacji rachunkowej spółki z biura rachunkowego (przed 7 października 2014 r.) dysponował fakturami nabycia paliwa, a zatem znał wystawcę. W piśmie z 3 listopada do DUKS K. organ opisuje transakcje handlowe strony - załącza zestawienie faktur, wskazuje, że jedynym dostawcą jest B, że chce ustalić dane dostawców i dalszych nabywców, pyta o rachunki i prowadzone oraz planowane kontrole, siedzibę itd. Natomiast do organu podatkowego właściwego dla kontrahenta, który dysponuje przecież największym zakresem informacji o B, organ występuje dopiero 26 listopada 2014 r. (prawie po dwóch miesiącach). W piśmie do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. organ pyta o dane podmiotu, reprezentację, czy planowane są kontrole i ponownie o to samo pyta także w piśmie z dnia 18 grudnia i 23 grudnia 2014 r. W ocenie Sądu wystąpienie dopiero 26 listopada do podmiotu dysponującego najszerszym zakresem informacji, o dane dotyczące kluczowego kontrahenta (jedynego) jest zupełnie niezrozumiałe. Skoro organ wie kto jest kontrahentem od co najmniej 3 października (a na pewno od 7 października), to kwestia pozyskania wiedzy o organie, w którym ten kontrahent się rozlicza i gdzie mogą znajdować się informacje mające znaczenie dla dalszego prowadzenia postępowania jest podstawową czynnością. Zwraca również Sąd uwagę, że organ o dane dotyczące B pytał wcześniej DUKS w K., w tym o siedzibę i reprezentację. Takie podstawowe informacje raz, że można pozyskać z dostępnej bazy Krajowego Rejestru Sądowego, a ponadto organy podatkowe dysponują bazami danych i wymiana informacji może być zdecydowanie szybsza (na co zresztą wskazuje szybkość odpowiedzi, jakiej w dalszym toku postępowania udzielają organy podatkowe odnośnie PIT-ów-11). Dodatkowo B była na wykazie prowadzonym przez Ministerstwo Finansów, jako podmiot który wpłacił kaucję gwarancyjną, a zatem dostęp do danych o siedzibie i reprezentacji był w wielu źródłach. Zdaniem Sądu organ prowadzący postępowanie ma obowiązek ustalić i wykorzystać wszelkie dostępne mu źródła informacji, a zwłaszcza bazy danych funkcjonujące w ramach administracji skarbowej. W sprawie przedstawiona opieszałość organu w pozyskiwaniu informacji o B które to informacje o kontrahencie są jedną z okoliczności uzasadniającą przedłużanie postępowania, ma znaczenie. Z akt wynika bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. udzielił organowi odpowiedzi dopiero 28 stycznia 2015 r. (już po drugim przedłużeniu postępowania, które nastąpiło 6 stycznia 2015 r.). Z przesłanego pisma wynika natomiast, że od 14 sierpnia 2014 r. tamtejszy organ podatkowy wie, że w spółce B nie ma organów uprawnionych do reprezentacji (uchwały od odwołaniu prezesa i prokurenta będące w dyspozycji organu są z dnia 31 lipca 2014 r.) i że dnia 14 września 2014 r. złożono wniosek o ustanowienie kuratora dla B i że w spółce prowadzone są kontrole. W ocenie Sądu organ prowadzący postępowanie miał możliwość powyższą wiedzę o B pozyskać zdecydowanie wcześniej, a tym samym wiedziałby, że oczekiwanie na wyniki postępowań innych organów podatkowych w B, wobec braku reprezentacji w spółce - może nie przynieść żadnych rezultatów, a zatem wydłużanie postępowania z tego powodu jest nieuzasadnione. Zwraca również Sąd uwagę, że prowadzenie postępowań przez inne organy u kontrahentów i oczekiwanie na wynik tych postępowań nie może być traktowane instrumentalnie i organ nie może tylko z tego powodu wydłużać postępowania u strony. Przede wszystkim organ ma obowiązek sam czynić ustalenia faktyczne. Niewątpliwie kontrola rozliczeń danego podatnika, wymaga informacji o kontrahentach biorących udział w transakcjach i nie ma racji strona twierdząc, że organ w sposób bezpodstawny zajmuje się innymi podmiotami. Nie ma również racji strona powołując się na okoliczność, że jej kontrahent znajduje się na wykazie podmiotów, które wpłaciły kaucję gwarancyjną, co ma uwalniać ją od odpowiedzialności. Regulacje Działu Xa Odpowiedzialność podatkowa nabywcy w szczególnych przypadkach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054) nie zwalniają organu podatkowego od przeprowadzenia postępowania dowodowego i czynienia ustaleń faktycznych. Jednakże sposób pozyskiwania informacji o kontrahentach musi być uzasadniony i sprawny. Aprobata dla koncepcji, że każdy organ podatkowy czeka na to co zrobi inny organ podatkowy prowadziłaby do zaakceptowania sytuacji, że każde postępowanie co do zasady jest prowadzone poza ustawowymi ramami czasowymi, co jest niedopuszczalne. W niniejszej sprawie (według akt) organ prowadzący postępowanie pierwsze samodzielne ustalenia odnośnie B podejmuje dopiero 28 kwietnia 2015 r. Po ośmiu miesiącach trwania postępowania organ występuje do jedynego kontrahenta o informacje dotyczące transakcji ze stroną. Następuje to już po trzecim postanowieniu o przedłużeniu terminu postępowania (postanowienie z dnia [...]) W tym samym dniu organ, z niezrozumiałych dla Sądu powodów ponownie kieruje zapytanie o te same informacje dotyczące B o które pytał w poprzednim piśmie, do DUKS K. Również 28 kwietnia 2015 r. organ występuje do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) Oddział w Ch. o dane dotyczące pracowników B Powyższe oznacza, że organ potrzebował prawie osiem miesięcy na podjęcie działań w celu ustalenia dowodowych źródeł osobowych - świadków. Dnia 12 maja 2015 r. (już po czwartym przedłużeniu postępowania) organ otrzymuje odpowiedź z ZUS, że informacji o danych osób zgłoszonych do ubezpieczenia ZUS nie może udzielić z uwagi na bariery przepisowe i że wniosek jest niepełny. Zwraca Sąd uwagę, że odpowiedź otrzymana z ZUS odnośnie niemożności udzielenia żądanych informacji z uwagi na ograniczenia przepisowe, organ prowadzący postępowanie mógł się spodziewać, ponieważ podobnej odpowiedzi udzieliła inna jednostka ZUS-u (dnia 8 grudnia 2014 r.) w związku z wystąpieniem organu dotyczącym pracowników strony. Powyższe świadczy o podejmowaniu przez organ podatkowy czynności, które nie mogły przynieść spodziewanych rezultatów, a zatem czynności z góry nieskutecznych. W maju (13) 2015 r. organ otrzymuje informację z DUKS K., że B nie ma zarządu i że planują postępowanie, ale trwa procedura ustanowienia kuratora. Dalej z akt wynika, że do połowy czerwca nie są podejmowane żadne czynności procesowe (ani dotyczące B ani innych kwestii). Kolejne działania mające na celu uzyskanie danych o potencjalnych świadkach (pracownikach B) organ podatkowy podejmuje dopiero w połowie czerwca 2015 r. Występuje wówczas organ podatkowy do urzędów skarbowych o informacje z PIT-ów -11 złożonych przez B Organy podatkowe informacje przekazują szybko (w segregatorze nr 3 znajdują się pisma z okresu od 18 czerwca do 10 lipca). Informacje te organ również mógł pozyskać zdecydowanie wcześniej, ponieważ PIT-y 11 składane są do końca lutego danego roku. Przedstawione przez Sąd (podkreśla Sąd, że sporządzone na podstawie przedłożonych akt) zestawienie czynności podejmowanych przez organ podatkowy dotyczące ustaleń o wskazywanym jako jedyny kontrahencie B, czym uzasadniano przedłużanie postępowania wskazuje, że organ podatkowy nie działał w sposób sprawny, logiczny, efektywny i zmierzający do jak najszybszego zakończenia postępowania. Czynności są bardzo rozłożone w czasie, a kolejność i sposób ich podejmowania świadczą o braku analizy pozyskiwanych informacji (wielokrotne zapytania tej samej treści). Większość czynności organu mogła być podjęta zdecydowanie wcześniej, a nadto z akt nie wynika, aby na moment składania skargi do Sądu organ pozyskał informacje o B które są istotne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W aktach sprawy znajdują się również pisma dotyczące transakcji z firmą F. Roli tego podmiotu dla przebiegu postępowania, a zwłaszcza konieczności jego przedłużania, Sąd nie jest w stanie ocenić. W postanowieniach o przedłużeniu postępowania organ nie wyjaśnia bowiem na wyniki jakich postępowań i u jakich kontrahentów oczekuje, a w odpowiedzi na skargę jako jedynego kontrahenta wskazywana jest tylko B. Natomiast według akt sprawy w lutym 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Cz. z uwagi na postępowanie w F zwraca się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W-K (dnia 6 lutego tenże informację przekazał do organu prowadzącego postępowanie) o przeprowadzenie kontroli u strony za czerwiec 2014 r. Dnia 25 lutego 2015 r. organ zwraca się do strony o informację o transakcjach ze F W aktach sprawy nie ma nic więcej na temat wpływu transakcji ze F na czas trwania postępowania wobec strony. Z odpowiedzi na skargę wynika także, że podmiotem istotnym, a wręcz jak wskazuje organ podatkowy kluczowym w sprawie jest dostawca paliwa do firmy B - firma C. Przy czym z zestawienia czynności podejmowanych w sprawie wskazuje, że organ o informacje o ww. spółce do innego organu podatkowego wystąpił raz - 21 listopada 2014 r., odpowiedź otrzymał 30 grudnia 2014 r., a następnie dopiero w czerwcu 2015 r. występuje do urzędów skarbowych o dane pracowników ww. spółki z Pit-ów 11. W odpowiedzi na skargę organ informuje (bez podania dat) że wobec tego podmiotu aktualnie DUKS w K. prowadzi postępowanie. W ocenie Sądu powyższe nie daje podstaw do stwierdzenia, że gromadzenie materiału dowodowego dotyczącego C, czy jego analiza mogło uzasadniać przedłużanie postępowania wobec strony. Podobnie nie znajduje Sąd podstaw, aby ustalenia dotyczące odbiorcy paliwa od strony - firmy D stanowiły podstawę do przedłużania postępowania. Oprócz informacji w odpowiedzi na skargę (również bez podania dat), że DUKS we W. prowadzi wobec ww. firmy postępowanie, nie ma żadnych wyjaśnień, czy innych okoliczności wskazujących na aktywność organu w gromadzeniu materiału dowodowego dotyczącego tego podmiot. Analiza terminów i częstotliwości podejmowania przez organ poszczególnych czynności ujawnia również, że w postępowaniu występowały długie okresy przerw. Mianowicie w okresie od 12 marca 2015 r. do 28 kwietnia 2015 r. nie są podejmowane żadne czynności, w maju 2015 r. organ otrzymuje trzy pisma i kolejne czynności są dopiero w połowie czerwca 2015 r. Wskazywane przestoje w postępowaniu nie są przez organ podatkowy wyjaśniane, w aktach nie ma również informacji o materiale dowodowym, który w tym czasie jest poddawany analizie. A czynności procesowe podejmowane po okresach przerw również nie wskazują, aby organ realizował zaplanowane czynności będące następstwem analizy dokumentów (w kwietniu występuje organ do B o informacje o transakcjach ze stroną i do DUKS w K. z pytaniem o dane dotyczące B, z kolei w maju jest tylko informacja z DUKS K., że zamierza prowadzić postępowanie w B i z ZUS-u, że nie może udzielić żądanych informacji). Przedstawione okoliczności wskazują na brak właściwej koncentracji materiału dowodowego i brak planowania toku postępowania dowodowego w celu jego przyśpieszenia i zachowania terminów, co uzasadnia stwierdzenie przewlekłości postępowania. Zdaniem sądu stwierdzona przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Jak wynika z wyroku NSA w sprawie sygn. I OSK 468/13 stwierdzenie przez sąd - orzekający o prowadzeniu postępowania w sposób przewlekły - rażącego naruszenia prawa jest na podstawie art. 149 § 1 zd. 2 p.p.s.a. fakultatywne w zakresie, w jakim sąd wypowiada się co do występowania tej szczególnej postaci naruszenia prawa lub "zwykłego" naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania, za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Nie każde więc naruszenie prawa wskutek prowadzenia postępowania w sposób przewlekły będzie naruszeniem rażącym. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną.[...] Należy zaznaczyć, że każda przewlekłość postępowania jest naruszeniem prawa. Nie można jednak przyjąć [...] że każde postępowanie prowadzone w sposób przewlekły jest przewlekłością, w której mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Pozbawiałoby to wtedy art. 149 p.p.s.a. jego sensu, gdyż sąd nie byłby wtedy uprawniony do oceny charakteru naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do tego stanu, który może być podstawą stwierdzenia przewlekłości. Stan przewlekłości postępowania jest faktem i dla jego stwierdzenia nie ma znaczenia przeświadczenie organu o jego prawidłowym prowadzeniu. Przeświadczenie to ma natomiast znaczenie dla oceny charakteru naruszenia prawa. Należy pamiętać wobec tego, że samo stwierdzenie przewlekłości nie powoduje automatycznie stwierdzenia rażącego naruszenia prawa w tym postępowaniu. Zdaniem sądu, w okolicznościach przedmiotowego postępowania kontrolnego nie wystąpiła sytuacja, w której organ zdecydowanie odkładał w czasie pozyskanie wszystkich niezbędnych dowodów z dokumentów i z osobowych źródeł, następnie ich analizę, a w konsekwencji bez uzasadnienia i ponad miarę odkładał w czasie wydanie decyzji. Akta sprawy wskazują, że organ podejmował szereg czynności, występował do różnych instytucji, analizował dokumenty pozyskane od spółki i innych podmiotów. Z odpowiedzi na skargę i z wystąpienia pełnomocników organu na rozprawie wynika także, że organ jest w posiadaniu wiedzy o transakcjach objętych postepowaniem w znacznie większym zakresie, aniżeli obrazują to akta przedłożone do Sądu. Na marginesie zwraca Sąd uwagę, że podstawową rolą organu podatkowego w ramach skargi na przewlekłość postępowania jest przedstawienie pełnego przebiegu i sposobu prowadzenia postepowania. Natomiast kwestie dotyczące prawidłowości rozliczeń podatnika (ich ocena) nie są przedmiotem tego postępowania. Jako nieuzasadnione uznaje Sąd żądanie Spółki odnośnie wymierzenia organowi kontroli grzywny. Nałożenie grzywny ma charakter fakultatywny. W ocenie Sądu brak uznania, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa stanowi jedną z przesłanek odmowy wymierzenia organowi grzywny. Wymierzenie grzywny winno być też związane z oceną sposobu prowadzenia postępowania administracyjnego. Sąd nie stwierdził, aby przewlekłość miała charakter rażącego naruszenia prawa. Taka okoliczność ma wpływ na ocenę Sądu co do nałożenia grzywny. Mając bowiem na uwadze, że ani nie było rażącego naruszenia prawa co do przewlekłości, ani też nie można zarzucić organowi podejmowania działań nie zmierzających do zakończenia sprawy, a przeprowadzone w sprawie czynności dowodowe były celowe, Sąd odstąpił od wymierzenia grzywny organowi. Z tych powodów, na zasadzie art. 149 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Jednocześnie, w związku z tym, że na dzień wydania wyroku organ nie wydał decyzji, kończącej analizowane postępowanie kontrolne, został on zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia w terminie jednego miesiąca od dnia zwrotu organowi akt podatkowych wraz z odpisem prawomocnego wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.