II FSK 3595/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 504/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 5 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 rok na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2009 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 504/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę O. S.A. z/s w W.(dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) i uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej : Kolegium) z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. 2.1. Decyzją z 11 lutego 2013 r. Prezydent Miasta P. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonych na terenie Gminy Miejskiej P. za 2008 r. w łącznej kwocie 930.409 zł. Kolegium decyzją z dnia 5 sierpnia 2013 r. utrzymało w mocy tę decyzję, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 522/14 uchylił decyzję organu odwoławczego. Kolegium, rozpatrując sprawę ponownie, decyzją z dnia 20 października 2014 r., nr SKO.4140.399.2014, uchyliło decyzję Prezydenta Miasta P. i określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 638.966 zł. Wobec zapłaty przez Spółkę zobowiązania określonego wcześniejszą decyzją powstała nadpłata w podatku od nieruchomości w wysokości 291.443 zł. Prezydent Miasta P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., a następnie decyzją z 27 października 2014 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 252.522 zł. Po rozpoznaniu odwołania Kolegium, decyzją z dnia 5 grudnia 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po wydaniu ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009r., po stronie Spółki powstała zaległość podatkowa w kwocie 173.995 zł (przy uwzględnieniu wpłaconej już przez podatnika kwoty 78.931 zł). Prezydent Miasta P. postanowieniem z 15 grudnia 2014 r. znak POL-II.3120.5.98.2014 zaliczył zatem z nadpłaty podatku za 2008 r. w wysokości 291.443 zł na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r.: 173.591 zł na poczet należności głównej oraz 88.806 zł na poczet odsetek za zwłokę, a pozostałą kwotę nadpłaty postanowił zwrócić na rachunek bankowy podatnika. 2.2. Po rozpoznaniu zażalenia od powyższego postanowienia Kolegium wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia 5 lutego 2015 r. utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta P. W merytorycznych motywach postanowienia organ odwoławczy, powołując się na art. 76 § 1 i 2 oraz art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), doszedł do przekonania, że wobec istnienia niewątpliwej zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2009 r., organ pierwszej instancji miał obowiązek wydać z urzędu postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku zwrócić tą nadpłatę. Organ podkreślił, że w art. 76 § 1 O.p. ustawodawca użył sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a zatem zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego, ani też od dyspozycji podatnika. Przed zwrotem nadpłaty organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 76 § 1 O.p. polegające na zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, które nie istniały w momencie dokonywania wpłaty, której rozliczenie było przedmiotem kwestionowanego postanowienia. W uzasadnieniu Strona wskazała między innymi, że nie ulega wątpliwości, że nadpłata rozliczona w zaskarżonym postanowieniu powstała 19 września 2013 r., w momencie zapłaty podatku za 2008 r. w nadmiernej wysokości. Zarówno w tym momencie, jak i w chwili ujawnienia nadpłaty w ostatecznej decyzji Kolegium dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2008 r., co nastąpiło dnia 27 października 2014 r., nie istniała zaległość w podatku od nieruchomości za rok 2009. W tym momencie jedyną kwotą należnego podatku za 2009 r. była kwota wykazana w deklaracji za ten rok, a tę Strona skarżąca uiściła już wcześniej. Zaległość w podatku od nieruchomości za 2009r., stwierdzona decyzją z 27 października 2014 r., powstała dopiero w dniu doręczenia tej decyzji to jest 6 listopada 2014 r. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną, aczkolwiek z innych przyczyn niż wymienione w jej treści. W punkcie wyjścia wskazał na kluczową w Jego ocenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy regulację zawartą w art. 77 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem "w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności (między innymi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy (...) od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji." Unormowanie powyższe znajduje zdaniem WSA zastosowanie wprost w niniejszej sprawie, albowiem decyzja Kolegium z dnia 20 października 2014 r., określająca Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r., wydana po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 522/14 poprzedniej decyzji wydanej w tym samym przedmiocie, zapadła w terminie 3 miesięcy, o którym mowa w cytowanym przepisie (odpis orzeczenia sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności przesłano do organu 2 września 2014 r.). W konsekwencji zastosowanie znajdzie wymieniony w ww. przepisie kategorycznie określony maksymalny termin zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku wydania nowej decyzji. W wyniku wydania tej decyzji powstał zatem w niniejszej sprawie po stronie organu podatkowego obowiązek zwrotu nadpłaty podatku w terminie 30 dni (najpóźniej do dnia 19 listopada 2014 r.). Obowiązek ten – co podkreślił Sąd – wynikał z mocy samego prawa i nie wymagał wydania jakiegokolwiek dodatkowego aktu. Organ podatkowy nie wypełniając tego obowiązku, to jest przetrzymując środki, które podlegały wypłacie podatnikowi, działał bez podstawy prawnej i złamał w sposób oczywisty cytowane uregulowanie. Po upływie wspomnianego wyżej trzydziestodniowego terminu organ nie był uprawniony do dysponowania kwotą nadpłaty, ale zobowiązany był do bezzwłocznego jej zwrotu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ podatkowy nie może wstrzymywać zwrotu nadpłaty tylko dlatego, że liczy na pojawienie się w przyszłości kolejnego zobowiązania podatkowego tego samego podatnika. Przyjęcie innego stanowiska rodzi niebezpieczeństwo instrumentalnego stosowania przepisów o nadpłacie i celowego niedopełniania przez organy podatkowe obowiązku zwrotu nienależnych środków w sytuacji, gdy w toku innego postępowania podatkowego, prowadzonego z udziałem podatnika, organ ten spodziewa się wymiaru podatku. Taka praktyka stanowi nadużycie prawa i obejście przepisów o nadawaniu decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239a i nast. O.p.) oraz o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych (art. 33 i nast. O.p.), które udzielają wprawdzie organom podatkowy umocowania do ingerencji w majątek podatnika, ale dopiero po spełnieniu ściśle określonych warunków (tak np. w przypadku zabezpieczenia organy mają obowiązek wykazania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego). Z ww. względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie. 5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Kolegium zarzuciło na podstawie art. 174 pkt 1) jak i pkt 2) p.p.s.a. naruszenie : I. prawa materialnego tj.: 1) przepisu art. 77 § 3 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że niewykonanie obowiązku zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji zmieniającej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego powoduje utratę prawa do dysponowania kwotą nadpłaty i obowiązek bezzwłocznego jej zwrotu, w sytuacji gdy z treści tego przepisu ani z treści pozostałych przepisów O.p. taka sankcja nie wynika, a w razie przekroczenia tego terminu ustawodawca w przepisie art. 78 § 1 i § 4 O.p. przewidział jedyną sankcję w postaci obowiązku oprocentowania nadpłaty do dnia jej rzeczywistego zwrotu; 2) przepisu art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że do rozstrzygnięcia sprawy wyłączne znaczenie ma przepis art. 77 § 3 O.p. dotyczący terminu zwrotu nadpłaty, w sytuacji gdy do rozstrzygnięcia tej sprawy zasadnicze znaczenie miał przepis art. 76 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zaliczenia nadpłaty przede wszystkim na poczet zaległości podatkowych oraz na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, a przepis ten stanowił podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia Kolegium; II. przepisów postępowania tj.: 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 76 § 1 i art. 33 § 1 i art. 239a O.p. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonego postanowienia Kolegium z powodu uznania, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej po upływie terminu na zwrot nadpłaty stanowi nadużycie prawa i obejście przepisów prawa, w sytuacji gdy obowiązek zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynika wprost z przepisu art. 76 § 1 O.p. i zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy nie mogło stanowić ani nadużycia prawa ani obejścia przepisów prawa, a więc postanowienie organu odwoławczego było zgodne z w/w przepisami O.p. W konsekwencji Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądów Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w sprawie. 5.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 6.2. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i procesowego istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy uprawniony był do dokonania zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2009 r. po upływie 30-dniowego terminu do zwrotu nadpłaty określonego w art.77 §3 w zw. z art.77 §1 pkt 1 lit. b O.p. W przypadku gdy nadpłata jest wynikiem zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy, termin zwrotu nadpłaty wynosi 30 dni od dnia wydania tej decyzji (art.77 §1 O.p.). Data wydania decyzji rozpoczyna bieg tego terminu. Jest to termin, który obliguje organ do zwrotu podatku, wówczas gdy postępowanie w sprawie kończy się definitywnie wydaniem jednej z ww. decyzji. Jeżeli natomiast po uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji organ podatkowy nadal prowadzi postępowanie w sprawie (nie umarza postępowania), termin ten jest liczony inaczej (art.77 §3 O.p.). Decydujące znaczenie ma w tym przypadku wydanie nowej decyzji. Gdy organ podatkowy w ciągu 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności wyda nową decyzję w tej samej sprawie, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni, ale od wydania nowej decyzji. Nadpłatą jest w takim przypadku różnica pomiędzy kwotą wpłaconą przez podatnika a kwotą wynikającą z nowej decyzji. Jeżeli w terminie 3 miesięcy organ podatkowy nie wyda nowej decyzji, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie uchylonej lub unieważnionej decyzji podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki (art.77 §4 O.p.). Reasumując zasadniczy termin zwrotu nadpłaty w przypadkach uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji wynosi zatem 30 dni od dnia wydania tej decyzji, ale jeżeli sprawa po wydaniu tych decyzji jest dalej prowadzona, to termin ten jest liczony od dnia wydania nowej decyzji ustalającej, określającej lub o odpowiedzialności płatnika, inkasenta, osoby trzeciej i następcy prawnego. 6.3. W przedmiotowej sprawie decyzja Kolegium z dnia 20 października 2014 r., określająca Skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r., wydana po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 522/14 poprzedniej decyzji wydanej w tym samym przedmiocie, zapadła w terminie 3 miesięcy, o którym mowa w cytowanym przepisie (odpis orzeczenia sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności przesłano do organu 2 września 2014 r.). W wyniku wydania tej decyzji powstał zatem w niniejszej sprawie po stronie organu podatkowego obowiązek zwrotu nadpłaty podatku za 2008 r. w terminie 30 dni, czyli najpóźniej do dnia 19 listopada 2014 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaliczenie ww. nadpłaty po upływie 30-dniowego terminu do jej zwrotu na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2009 r. określonej ostateczną decyzją Kolegium z dnia 5 grudnia 2014 r. nie było możliwe. Zdaniem zaś Kolegium z treści przepisu art. 77 § 3 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ani z treści pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej taka sankcja nie wynika, a w razie przekroczenia tego terminu ustawodawca w przepisie art. 78 § 1 i § 4 O.p. przewidział jedyną sankcję w postaci obowiązku oprocentowania nadpłaty do dnia jej rzeczywistego zwrotu. 6.4. Biorąc pod uwagę obowiązujące regulacje prawne należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji. Postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie przepisów O.p. opiera się na zasadach ogólnych tego postępowania. Pod pojęciem tych zasad należy rozumieć podstawowe (przewodnie) reguły postępowania, uznane za takie przez ustawodawcę. Zasady te nie mają tylko i wyłącznie cech wskazówek czy zaleceń, lecz są normami prawa, naruszenie których jest oceniane z takim samym skutkiem prawnym przez organy i sądy, jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego. Zasady ogólne postępowania podatkowego dotyczą przede wszystkim samego postępowania, celem którego jest rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy w drodze decyzji administracyjnej, i obowiązują tu w pełnym zakresie. Funkcja tych zasad polega generalnie na ujednolicaniu interpretacji przepisów proceduralnych, wypełnianiu luk prawnych oraz wzmacnianiu pozycji procesowej podmiotów postępowania podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego wysuwany jest postulat dążenia do objęcia zasadami postępowania podatkowego wszystkich procedur. Pełnią one bowiem takie same funkcje i nie ma powodów, aby w innych procedurach nie chronić tych samych wartości, co w postępowaniu podatkowym w wąskim ujęciu. Jedną z tych zasad jest przewidziana w art.120 O.p. zasada legalizmu. Rozwijając literalne brzmienie art. 120 O.p., tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Komentowany przepis wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej to właśnie "stanie na straży praworządności". W doktrynie prawa podkreśla się, że szerzej została ujęta zasada praworządności w regulacjach KPA, a jej treść została zacieśniona w O.p. Próbę wyjaśnienia istoty zasady legalizmu podjął TK w wyroku z dnia 27 maja 2002 r. Mianowicie, TK zauważył, iż art. 7 Konstytucji RP - określany jako przepis wyrażający zasadę legalizmu - z reguły nie jest, z uwagi na swój poziom abstrakcji, adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjności ustaw, przynajmniej jeśli chodzi o badanie ich treści. Przepis ten nakłada przede wszystkim na organy państwowe obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Z art. 7 Konstytucji RP nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można do interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i z odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady: co nie jest zakazane, jest dozwolone (wyrok TK z dnia 27 maja 2002 r., K 20/01, OTK-A 2002, nr 3, poz. 34). Podobnie zasadę tę interpretuje orzecznictwo NSA. I tak, np. w orzeczeniu z dnia 26 lutego 2001r. NSA przypominał, iż art. 120 O.p. stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. To oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2001 r., III SA 167/00, LEX nr 47930). W orzeczeniu z dnia 16 listopada 2006 r., Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Nie wprowadzają nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Dzięki temu "wyjęciu przed nawias" wszystkie instytucje zawarte w Ordynacji podatkowej mogą być traktowane jako konkretyzacja zasad ogólnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., II FSK 1419/05, LEX nr 263875). Naruszenie przez organy podatkowe komentowanych zasad musi powodować obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego podejmowanego przez nie rozstrzygnięcia. 6.5. Przepis art.77 §3 w zw. z art.77 §1 pkt 1 lit b O.p. jednoznacznie stanowi, że w przypadku uchylenia decyzji, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Ww. przepis jest jasny i nie budzący wątpliwości interpretacyjnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Kolegium podnosi, że "za nieuzasadnione należy ocenić twierdzenie Sądu, że w tej sprawie organ podatkowy nie mógł wstrzymywać zwrotu nadpłaty licząc na pojawienie się w przyszłości kolejnego zobowiązania podatkowego tego samego podatnika, ponieważ jak wynika z dowodów znajdujących się w aktach sprawy pomiędzy wydaniem decyzji z dnia 20 października 2014 roku nr SKO.4140.399.2014 w wyniku której powstała nadpłata a wydaniem decyzji z dnia 27 października 2014 roku i decyzji z dnia 5 grudnia 2014 roku nr SKO.4140.505.2014 w wyniku której powstała zaległość podatkowa, upłynął krótki termin i organ pierwszej instancji wiedział o powstaniu zobowiązania podatkowego za kolejny okres już w dniu 27 października 2014 roku, a wkrótce potem dowiedział się o tym, że jest już zaległość podatkowa". Organ podatkowy zatem w sposób celowy naruszył określony w art.77 §3 w zw. z art.77§ 1 pkt 1 lit.b O.p. termin do zwrotu nadpłaty, aby w konsekwencji wydać na podstawie art.76 §1 O.p. postanowienie o zaliczeniu ww. nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2009 r. wynikającej z ostatecznej decyzji Kolegium z dnia 4 grudnia 2014 r. Takie działanie niewątpliwie narusza zasadę legalizmu, a ponadto zasadę zaufania do organów podatkowych. Organ nie może powoływać się na regulację art.76 §1 O.p. usprawiedliwiając naruszenie wskazanych powyżej przepisów, bowiem przepis ten mógł mieć zastosowanie jedynie w terminie 30-dniowym przewidzianym w art.77 §3 w zw. z art.77 §1 pkt 1 lit.b O.p. W przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 791/11, LEX 1144965) NSA wskazał (a Sąd w składzie rozpoznającym sprawę pogląd ten podziela), że upływ terminów zwrotu nadpłaty nie zawsze musi skutkować zwrotem owej nadpłaty. Może bowiem zaistnieć podstawa prawna do dysponowania tą kwotą przez organ podatkowy. Powstanie wówczas sytuacja, że jeden przepis prawa nakazuje zwrot nadpłaty, zaś druga norma prawna może określać, że kwota nadpłaty podatkowej ma być w inny sposób użyta, na przykład poprzez zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, czy też poprzez zajęcie tej kwoty w ramach postępowania zabezpieczającego lub postępowania egzekucyjnego. Wówczas przepis prawny nakazujący organowi zwrot nadpłaty nie będzie mógł mieć zastosowania. W tamtej sprawie organ podatkowy wydał decyzję o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu do zwrotu nadpłaty i na tej podstawie dokonał zajęcia nadpłaty. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Organ nie mając do tego żadnych podstaw prawnych nie zwrócił w ustawowym terminie nadpłaty, dążąc poprzez jej zaliczenie w terminie późniejszym do zaspokojenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2009r. Takie działanie godzi w zasadę praworządności i nie może zostać zaakceptowane przez Sąd. 7. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze powyższe uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną i orzekł na podstawie art.184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art.204 pkt 2 p.p.s.a.