I SA/Łd 522/14

Dnia 18 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 roku sprawy ze skargi A S. A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.896 (jedenaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z [...] r. nr [...] , określającą A SA z siedzibą w W, wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 930.409 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r. skarżąca spółka wykazała 3.938 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 2.261,54 m2 powierzchni użytkowej budynków oraz budowle o wartości 20.947.101 zł. W kolejnych dwóch korektach tej deklaracji z 15 września 2008 r. i 15 czerwca 2009 r., przy niezmienionej powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchni użytkowej budynków, wykazano inną wartość budowli, to jest odpowiednio: 20.969.079 zł oraz 21.000.579 zł. W toku postępowania spółka wyjaśniła, że w deklaracji pominięto linie telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej, które, jej zdaniem, nie stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie były budowlami. W decyzji z [...] r. Prezydent Miasta P. nie podzielił stanowiska podatnika przyjmując, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej u.p.o.l.). Z uzasadnienia decyzji wynika ponadto, że przy ustaleniu wartości budowli podlegających opodatkowaniu, organ pierwszej instancji posłużył się opinią powołanych w toku postępowania biegłych. Zaliczył do tej wartości: po pierwsze wartość budowli zadeklarowaną przez podatnika (21.000.579 zł) i po drugie – wartość budowli (linii kablowych wraz z kanalizacją), wynikającą z opinii biegłych (23.478.042,58 zł). W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, przyjmując, że zaskarżona decyzja narusza: art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem strony organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że należące do spółki obiekty położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzupełnieniu odwołania powołano dodatkowo zarzuty naruszenia art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. przede wszystkim podzieliło stanowisko, zgodnie z którym przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na potwierdzenie powołano szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Odnosząc się do kwestii sposobu określenia wartości linii kablowych, organ odwoławczy zauważył, że podatnik kwestionując przyjęte w sprawie ustalenia, nie wskazał, jaka była według niego, wartość tych linii. Podatnik uchylał się też od udostępniania materiałów, które pozwalałyby na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo że był do tego wzywany przez organ pierwszej instancji oraz biegłych. W konsekwencji Kolegium przyjęło, że organ pierwszej instancji słusznie postąpił powołując biegłych do ustalenia owej wartości. Odnosząc się dalej merytorycznie do opinii biegłych organ odwoławczy przyznał, że błędem było powołanie biegłych w celu wydania opinii, czy linie kablowe są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tej części opinię tę pominął. W pozostałej jednak części (w zakresie wartości linii kablowych) opinia ta, zdaniem organu, mogła być wykorzystana w postępowaniu podatkowym. W dalszej części uzasadnienia Kolegium wskazało, że zasadnie nie uwzględniono wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z oględzin środków trwałych, ponieważ kwestia uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. dotyczyła subsumcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych. W ocenie Kolegium ekspertyza biegłych była rzetelna i spójna, a poczynione ustalenia zostały przedstawione w sposób jasny, czytelny i zostały poparte dodatkowymi, szczegółowymi wyjaśnieniami wątpliwości podnoszonych przez podatnika. Zdaniem Kolegium w toku postępowania podatkowego wyjaśniono w wyczerpujący sposób stan faktyczny, prawidłowo zgromadzono i rozpatrzono materiał dowodowy oraz w dostatecznie szczegółowy sposób uzasadniono rozstrzygnięcie. Kolegium zweryfikowało też poprawność obliczeń wysokości podatku i uznało, że były one prawidłowe. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez A SA, która wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta P., jako nie zawierającej zarówno prawidłowego uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego; (2) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez nieprzedstawienie przez organ podatkowy dowodów, z których wynikałoby, że wszystkie opodatkowane obiekty spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co mogło mieć wpływ na naruszenie art. 2 ust. i pkt 3 oraz art. 1a ust. i pkt 2 u.p.o.l. i opodatkowanie obiektów, które nie były budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości; (3) art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 O.p., poprzez niezapewnienie skarżącej spółce czynnego udziału na każdym etapie prowadzonego postępowania, w szczególności uniemożliwienie odniesienia się do uzupełniającej opinii biegłych; (4) art. 2 ust. i pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych, położonych w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowiły one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W piśmie procesowym złożonym podczas rozprawy, pełnomocnik strony wskazał, że organy podatkowe przyjmując do opodatkowania wartość budowli zadeklarowanych przez skarżącą oraz wartość linii kablowych wraz kanalizacją wynikającą z opinii biegłych, dwukrotnie opodatkowały kanalizację kablową. Ponadto organy podatkowe przyjęły za podstawę opodatkowania wartość spornych obiektów (linii kablowych) w kwocie ponad 23.000.000 zł, to jest istotnie wyższej nawet w stosunku do tej za poprzedni rok podatkowy. Jednocześnie organ nie podał przyczyn znaczącego podniesienia tej wartości. Pełnomocnik przypomniał, że w deklaracji za 2007 r. skarżąca wykazała budowle o wartości 29.893.125 zł. Natomiast organ podatkowy ustalił wartość budowli na kwotę 44.478.621,58 zł. Przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości budowli o ponad 14.000.000 zł wyższej w stosunku do wynikającej z deklaracji za 2007 r. i niemal 24.000.000 zł wyższej w stosunku do wynikającej z deklaracji za 2008 r., bez żadnego uzasadnienia, świadczyło zdaniem skarżącej o błędach w zakresie postępowania wyjaśniającego i ustaleń faktycznych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniana, bowiem organy podatkowe nie wzięły pod uwagę wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, które dawały możliwość ustalenia prawidłowej podstawy wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r., bez powoływania w tym celu biegłego. Przede wszystkim organ odwoławczy, przytaczając przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulujące podatek od nieruchomości oraz Ordynacji podatkowej, niewłaściwie odczytał prawa i obowiązki podmiotów stosunku prawnopodatkowego, jaki wyznaczają normy ogólne regulujące powstawanie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości za 2008 r., podobnie jak deklaracja złożona za okres wcześniejszy, stanowi formę oświadczenia wiedzy. Podobnie jak informacje podatkowe, do złożenia których zobowiązują każdego podatnika przepisy regulujące podatek od nieruchomości. Dokumenty te służą przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. W ten sposób podatnik przedstawia w deklaracji stan faktyczny objęty obowiązkiem podatkowym. Deklaracja podatkowa zawiera również oświadczenie woli podatnika przekształcenia, z mocy prawa, obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Na ten aspekt deklaracji zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny (między innymi w wyrokach: z 18 lutego 2014 r., II FSK 470/12 oraz z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Obliczony w deklaracji podatek jest podatkiem do zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Przepis ten koresponduje wyraźnie z normą szczególną art. 6 ust. 9 u.p.o.l., która nakłada na osoby prawne obowiązek składania deklaracji na ten podatek za dany rok podatkowy. W powyższy sposób ustawodawca tworzy domniemanie prawne, że podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony. Domniemanie prawidłowej wysokości podatku do zapłaty jest jednak domniemaniem wzruszalnym. Jak bowiem wynika z treści art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazano w deklaracji organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (por. ww. wyrok NSA z 18 lutego 2014 r., II FSK 470/12). W badanej sprawie organy podatkowe podjęły próbę wzruszenia tego domniemania, powołując biegłych do oceny wartości budowli podatnika. Tymczasem wystarczającym dowodem przeciwnym, zgodnie z art. 181 O.p., były deklaracje na podatek złożone za lata poprzedzające 2008 r., dotyczące wartości linii kablowych, o co toczy się w rzeczywistości spór. Dokumenty te zawierały dane dotyczące wartości budowli będących przedmiotem opodatkowania. Organ podatkowy, wobec braku wywiązania się z obowiązku nałożonego na podatnika przepisem art. 6 ust. 9 u.p.o.l., powinien posłużyć się innymi środkami dowodowymi jakim były deklaracje podatkowe z lat ubiegłych, czego jednak nie uczynił. Deklaracje te zawierały dane, które organ podatkowy realnie mógł wykorzystać kontrolując wysokość podatku do zapłaty. Ustalono bowiem bezspornie, że deklaracja podatkowa za 2008 r. pomija jedynie wartość linii telekomunikacyjnych w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego. Uzasadnionym był zatem wniosek, że wartość linii telekomunikacyjnych za 2008 r., przy niezmienionym przedmiocie opodatkowania, stanowi różnica między wartością budowli zadeklarowaną w 2007 r. i wartością budowli zadeklarowaną w 2008 r. W tym miejscu przypomnieć należy, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych, co wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16a i zał. Nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) – zob. L. Etel i S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Dom. Wyd. ABC 2003 r., str. 65 i 66; L. Etel, Podatek od nieruchomości rolny i leśny, Wyd. C.H. Beck 2005 r., str. 101-103. Dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych (por. wyrok NSA z 18 lutego 2014 r., II FSK 470/12, a także wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, CBOSA). Określenie wartości rynkowej przy pomocy biegłego i ewentualne obciążenie podatnika kosztami takiego działania ma zastosowanie tylko wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. W sytuacji gdy znana jest organom podatkowym wartość początkowa budowli oraz nie było zmian w środkach trwałych, które mogły mieć wpływ na tę wartość, powołanie biegłego w celu ustalenia wartości budowli jest niedopuszczalne. W niniejszej sprawie wartość początkowa budowli nie uległa zmianie w analizowanym roku podatkowym. Podatnik wyeliminował jedynie z podstawy opodatkowania wartość części posiadanych nadal środków trwałych. Posługując się zatem wartością budowli zadeklarowaną w 2007 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2008 r. Zbędne było odszukiwanie wartości linii telekomunikacyjnych w ewidencji środków trwałych. Zastosowania nie mógł też znaleźć przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Z uwagi na dane z deklaracji za 2007 r. bezcelowe było również powołanie biegłego. Tym samym organy uprawnione były do przyjęcia, jako podstawy opodatkowania, danych wynikających z deklaracji za 2007 r., odzwierciedlającej wszelkie dokonane zmiany w stanie budowli. Nadto kwota wynikająca z deklaracji za 2007 r. odzwierciedlała wartość linii kablowych wraz z kanalizacją kablową, a organy podatkowe były uprawnione do ustalenia, że to właśnie ta wartość stanowi podstawę opodatkowania, nie zaś wartość tych budowli z odjęciem linii kablowych. Ponadto rację należy przyznać pełnomocnikowi skarżącej, który zauważył istotny błąd w rozumowaniu organów obu instancji, sprowadzający się w swojej istocie do podwójnego opodatkowania kanalizacji kablowej podatnika. Organy podatkowe określając wartość budowli strony skarżącej z niezrozumiałych względów rozbiły tę wartość na: (a) wartość budowli deklarowaną przez podatnika w 2008 r. oraz (b) wartość linii kablowych wraz z kanalizacją, określoną przez biegłych powołanych w toku postępowania. Podstawę opodatkowania w przypadku budowli podatnika miała stanowić suma tych wartości. Tymczasem z wyjaśnień biegłych wynika, że przedmiotem ich opinii była wartość zarówno linii telekomunikacyjnych, jak i kanalizacji, w których linie te zostały umieszczone. Ponadto biegli wprost wskazali, że swoje wyliczenia oparli na zestawieniu sporządzonym przez podatnika, uwzględniającym dane pochodzące z ewidencji środków trwałych. Organy podatkowe nie ustalały co wchodziło w skład budowli deklarowanych przez podatnika, a mimo to przyjęły, że chodzi o inne budowle, niż te, badane przez biegłych. Tymczasem proste zestawienie wartości budowli deklarowanych przez podatnika w 2007 r. oraz znanej organowi przyczyny zmniejszenia tej wartości w 2008 r., prowadzi do oczywistego wniosku, że przyjęta przez organy podatkowe wartość budowli jest rażąco zawyżona. Organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji nie wskazał przyczyn dla których określił tak wysoką wartość spornych budowli, co słusznie wytknął pełnomocnik podatnika. Bezzasadny okazał się natomiast zawarty w punkcie 4 skargi zarzut naruszenia art. 2 ust. i pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z jednolitym orzecznictwem, podzielanym przez sąd w niniejszej sprawie, linie telekomunikacyjne kablowe, położone w kanalizacji kablowej, stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tytułem przykładu przytoczyć można tezę z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2010 r., II FSK 809/09, zgodnie z którą: "Przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, o której mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118, ze zm., dalej w skrócie: u.p.b.), podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...)". Podobne stanowisko NSA powtórzył także w kolejnych orzeczeniach (między innymi: wyrok z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11, CBOSA). W konsekwencji bezzasadny okazał się również zarzut sformułowany w punkcie 2 skargi. Zarzut ten był ponadto o tyle wadliwy, że – jak słusznie zauważył organ podatkowy – przyjęcie poglądu o opodatkowaniu linii telekomunikacyjnych podatkiem od nieruchomości jest rezultatem wykładni prawa materialnego, nie zaś wynikiem ustaleń faktycznych. Nie można się także zgodzić z pozostałymi zarzutami skargi. Przede wszystkim uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało formalne wymogi z art. 210 O.p. Inną kwestią jest to czy treść tego uzasadnienia odpowiadała prawu. Błędy w zakresie stanu faktycznego ustalonego przez organy można jednak zwalczać dowodząc naruszenia art. 122 oraz art. 180 i nast. O.p., nie zaś art. 210 O.p. Odnośnie do zarzutu opisanego w punkcie 3 skargi, po pierwsze zauważyć należy, że nieprzesłanie stronie przez organ pierwszej instancji wyjaśnień biegłych i poprzestanie na wyznaczeniu terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem, wyznaczonym na podstawie art. 200 § 1 O.p., nie pozbawiło strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca mogła bowiem zapoznać się z wyjaśnieniami biegłych, a ponadto z treści tych wyjaśnień wynika, że biegli zmodyfikowali swoją opinię na korzyść strony, uwzględniając część jej uwag. Po drugie zaś, stosownie do tego co już powiedziano, opinia biegłych nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. Reasumując, wobec stwierdzenia, że organy podatkowe ustaliły wartość linii kablowych z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji z naruszeniem także art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – uwzględnił skargę. W przedmiocie wykonalności zaskarżonego aktu sąd orzekł stosownie do art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania – na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. P.C.