II FSK 3582/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2862/14 w sprawie ze skargi A. [...] spółka z o. o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 maja 2014 r. nr IPPB2/415-45/14-4/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od A. [...] spółka z o. o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej w skrócie: "WSA") wyrokiem z dnia 19 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2862/14 oddalił skargę A. [...] sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej zwanej również skarżącą lub wnioskodawczynią) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 06 maja 2014 r. nr IPPB2/415-45/14-4/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym wnioskodawczyni w zakresie rozliczania należności z tytułu podróży służbowych krajowych i zagranicznych, stosuje przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (Dz. U. poz. 167 – dalej w skrócie: "rozporządzenie MPiPS"), zgodnie z art. 775 § 5 w zw. z art. 775 § 2 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. nr 21 poz. 94 ze zm. – dalej w skrócie: "k.p."). Skarżąca w trakcie ww. podróży zapewnia pracownikom odbywającym podróż służbową krajową całodzienne wyżywienie, zgodnie z § 7 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MPiPS, a pracownikom odbywającym podróż służbową zagraniczną należność pieniężną na całodzienne wyżywienie, zgodnie z § 14 ust. 4 powołanego ostatnio aktu. Jednocześnie, mając na uwadze ww. przepisy wnioskodawczyni nie wypłaca pracownikom diet z tytułu podróży służbowych krajowych, jak i zagranicznych. Pracownicy mogą płacić za ww. należności firmową kartą kredytową, dokumentując wydatki za pomocą faktur lub rachunków oraz potwierdzeń zapłaty, stanowiących wydruk z rachunku bankowego przypisanego do firmowej karty kredytowej. Przy takiej procedurze rozliczania należności z tytułu podróży służbowych, wydatki poniesione przekraczają i będą przekraczać: kwotę diety na zapewnienie całodziennego wyżywienia pracownikom odbywającym podróż służbową krajową (§ 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia MPiPS) oraz należności pieniężnej na wyżywienie, pracownikom odbywającym podróż służbową zagraniczną (§ 13 ust. 4 powołanego rozporządzenia). 1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zwróciła się do organu z pytaniem, czy ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") korzystają przyznane przez nią wydatki - niezależnie od ich wysokości, pod warunkiem, iż ww. wydatki na wyżywienie prawidłowo udokumentowano fakturami lub rachunkami i potwierdzeniem zapłaty, stanowiącym wydruk z rachunku bankowego przypisanego do firmowej karty kredytowej wnioskodawczyni na: a) zapewnienie pracownikom odbywającym podróż służbową krajową całodziennego wyżywienia, pracownikom odbywającym podróż służbową zagraniczną, zgodnie z § 7 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MPiPS, b) należności pieniężnej na wyżywienie pracownikom odbywającym podróż służbową zagraniczną, zgodnie z § 13 ust. 4 rozporządzenia MPiPS. 1.4. W ocenie skarżącej, jeśli jej pracownicy odbywają podróże służbowe i nabywają posiłki, które spożywają w trakcie podróży w jej imieniu i na jej rzecz (pracodawcy) nie dojdzie po ich stronie do powstania przychodu, nawet jeżeli wydatki te przekraczają kwotowo określone limity przewidziane na diety w podróży służbowej krajowej lub podróży służbowej zagranicznej, zawarte w rozporządzeniu MPiPS. Zdaniem wnioskodawczyni ustawodawca wprowadził limit diety i innych należności, które nie są przychodem, ale tylko w przypadku ich ryczałtowego rozliczania, lub też w przypadku, gdy rozporządzenie MPiPS wyraźnie takie ograniczenie przewiduje (np. limity na zapewnienie noclegu). Zapewnienie pracownikom zwrotu pełnych kosztów wyżywienia na podstawie faktury lub rachunku i potwierdzenia zapłaty, stanowiącego wydruk z rachunku bankowego przypisanego do firmowej karty kredytowej skarżącej, nie stanowi diety, z którą wiążą się limity przewidziane przez przepisy rozporządzenia MPiPS. Limity zwolnienia zawarte w art. 21 ust. pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie mają więc zastosowania, gdy pracodawca nie rozlicza kosztów podróży służbowej, w tym diet w formie ryczałtowej, a ponosi bezpośrednio całe koszty podróży służbowej, w tym koszty wyżywienia pracownika. 1.5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 06 maja 2014 r., nr IPPB2/415-45/14-4/MK uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Oran wskazał, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy, posługując się zwrotem "w szczególności", co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne i świadczenia nieodpłatne, mające źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponoszone przez wnioskodawczynię koszty wyjazdów służbowych pracowników: całodzienne wyżywienie podczas podróży służbowej krajowej i należności pieniężne na zapewnienie wyżywienia w podróży służbowej zagranicznej, bez względu na formę (zaliczka, karta służbowa czy też zwrot wydatków), co jest lub będzie udokumentowane wystawioną na skarżącą fakturą, rachunkami, potwierdzeniem zapłaty, stanowiącym wydruk z rachunku bankowego przypisanego do firmowej karty kredytowej, stanowią przychód pracownika. Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., obejmuje diety i inne należności otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Organ wyjaśnił, że podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń, o których mowa w powołanym ostatnio przepisie jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Odwołując się do k.p. omówiono również co należy rozumieć przez podróż służbową. Przedstawiono także regulacje rozporządzenia MPiPS. Zaznaczono, że ze zwolnienia od podatku korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży bez względu na formę tego świadczenia (zaliczka, karta służbowa czy też zwrot wydatków), która nie przekroczy wysokości diety określonej w powołanym rozporządzeniu. Rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz finansowania kosztów wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie obejmuje limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej, bowiem należności te również korzystają ze zwolnienia do wysokości określonego limitu. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszeń prawa skarżącą wniosła skargę do WSA, wnosząc o uchylenie omówionej powyżej interpretacji oraz zasądzenie zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. – poprzez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podnosząc, że ww. wydatki korzystają z ww. zwolnienia, niezależnie od ich wysokości, pod warunkiem, iż prawidłowo jej udokumentowano fakturami lub rachunkami i potwierdzeniem zapłaty, stanowiącym wydruk z rachunku bankowego przypisanego do firmowej karty kredytowej skarżącej. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. 2.3. Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że za wadliwością stanowiska organu przemawia przede wszystkim wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. jak również wspierające ją argumenty wywodzące się z wykładni celowościowej i systemowej. W ocenie Sądu I instancji z treści wskazanego przepisu wynika, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są diety i inne należności do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy (podkreślenie Sądu) w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju lub poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Skarżąca pyta o "inne należności", zatem w świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. organ powinien zastanowić się czy ustawodawca lub minister właściwy do spraw pracy, wydając przepisy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza jego granicami przewidział limity wysokości innych niż diety należności, w tym odnoszące się do należności za całodzienne wyżywienie pracownikom odbywającym podróż służbową krajową oraz odnoszące się do należności pieniężnych na wyżywienie pracownikom odbywającym podróż służbową zagraniczną. W ocenie WSA limitów wysokości innych niż diety należności, w tym odnoszących się do wskazanych powyżej należności nie przewidziano w treści art. 775 § 1 k.p., który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Limitów co do wysokości zapewnienia całodziennego wyżywienia, pracownikom odbywającym podróż służbową krajową oraz należności pieniężnej na wyżywienie pracownikom odbywającym podróż służbową zagraniczną nie wprowadzono również w rozporządzeniu MPiPS. Skoro ani z treści art. 775 § 1 k.p. ani z jasnego brzmienia przepisów rozporządzenia MPiPS nie wynikają limity wysokości wskazanych powyżej należności, czyli "innych należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f." należy przyjąć, że jeśli dojdzie do ich udokumentowania w sposób przewidzianym w § 5 ust. 2 rozporządzenia MPiPS, będą mogły one skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w powołanym ostatnio przepisie u.p.d.o.f. Potwierdzenie powyższej wykładni językowej stanowią przedstawione przez skarżącą argumenty natury celowościowej, a w szczególności ten, że jeśli pracodawca przechodzi na system rozliczania rzeczywistych wydatków i nie wystąpi sytuacja, w której pracownik dostanie jakąś kwotę pieniędzy, których nie wyda. Po stronie pracownika nie powstanie dochód, tak jak w przypadku rozliczania diet w sposób zryczałtowany. 3.1. Od wymienionego na wstępie wyroku wywiedziona została przez pełnomocnika organu skarga kasacyjna, którą zaskarżono wyrok WSA w całości wnosząc o jego uchylenie w tym samym zakresie oraz wydanie orzeczenia co do istoty sprawy. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 77(5) k.p. w zw. z § 2, 7, 13 rozporządzenia MPiPS – polegającą na błędnym przyjęciu, że wydatki na wyżywienie poniesione w czasie podróży służbowej na rzecz pracowników udokumentowane fakturami, rachunkami i innymi dokumentami wystawionymi na skarżącą ponad limity wynikające z ww. rozporządzenia nie wiążą się z osiągnięciem przychodu przez pracownika wnioskodawczyni, poprzez stwierdzenie, że w stosunku do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatków przepisy prawa nie wprowadzają żadnych limitów. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Sprawy dotyczące analogicznego problemu prawnego były już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 945/15, z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 276/15, z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1513/16, z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 416/14 (opublik. CBOSA) i skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko w nich wyrażone. 4.2. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., wolne od podatku są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika, podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Z brzmienia tego przepisu wynika, że przedmiotowe zwolnienie jest limitowane wysokością diet i innych należności za czas podróży służbowej, zawartych w przepisach określających wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, wydanych na podstawie art. 775 § 2 k.p. Przepisami tymi jest rozporządzenie MPiPS w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. 4.3. Należnościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. są te, które wskazuje § 2 rozporządzenia MPiPS, zgodnie z którym z tytułu podróży odbywanej w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów: (1) przejazdów, (2) dojazdów środkami komunikacji miejscowej, (3) noclegów, (4) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. 4.4. Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania zgodnie z art. art. 775 § 3-5 k.p. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku, gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określają warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniu MPiPS wydanym na podstawie art. 775 § 2 k.p. Obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową, mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów wydanych na podstawie art. 775 § 2 k.p. Nie oznacza to jednak – wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji – że na gruncie powyższych regulacji należności te przekształcą się w wydatki pracodawcy i stanowić będą dla niego koszt uzyskania przychodu, który pozostanie nieopodatkowany u pracownika. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę. 4.5. Jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej. Rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego i pełnego wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej. Jak wskazano bowiem, rozporządzenie MPiPS w sposób jednoznaczny określa wysokość diet za wyżywienie, a przepisy w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wprost wskazują, że zwolnienie stosuje się do wysokości diet określonych we właściwych przepisach. Zatem nie sposób zgodzić się z prezentowaną przez Sąd pierwszej instancji tezą, że gdy pracownik przedstawia faktury w celu zwrotu poniesionych wydatków na hotele, czy wyżywienie nie można mówić o limicie zwolnienia z podatku do wysokości diet określonych kwotowo w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej dotyczących podróży krajowych i zagranicznych. W świetle u.p.d.o.f. istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diet określonych w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 k.p. 4.6. Dodatkowo, dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie ma znaczenia fakt, że koszty wyżywienia dokumentowane są fakturą lub rachunkiem wystawionymi na pracodawcę, co świadczy o tym, iż są one ponoszone bezpośrednio przez spółkę. Bez znaczenia dla osiągnięcia przez pracowników przysporzenia jest również to, że wydatki na wyżywienie zwracane pracownikom odpowiadają kwotom z przedstawionych przez nich faktur i rachunków. O braku powstania przysporzenia majątkowego nie decyduje bowiem okoliczność, że faktury wystawione są na pracodawcę. Powyższe stanowi jedynie dokument potwierdzający poniesienie określonego wydatku. Nie zmienia natomiast adresata świadczenia, którym bez względu na wybraną przez pracodawcę formę zapewnienia wyżywienia podczas podróży służbowej jest pracownik. 4.7. Ponadto nie sposób zgodzić się z prezentowaną przez sąd pierwszej instancji tezą, że w przypadku, gdy pracownicy spółki odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz spółki jako pracodawcy posiłki, które spożywają w trakcie podróży nie wystąpi przychód opodatkowany po stronie pracowników spółki, nawet jeżeli wydatki te przekraczają kwotowo określone limity zawarte w odpowiednich rozporządzeniach dotyczących rozliczania diet i innych kosztów związanych z podróżami służbowymi. Należy bowiem podkreślić, że w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, które otrzymuje pracownik powodujące u niego przysporzenie majątkowe, a mające swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. 4.8. Z powyższego wynika, że oprócz wypłat pieniężnych wymienionych w tym przepisie, przychód ze stosunku pracy stanowią również wszelkie inne kwoty wypłacane pracownikowi lub stawiane do jego dyspozycji w roku podatkowym, w tym również diety i inne należności wypłacane w związku podróżą służbową pracownika (w kraju i za granicą). Jednakże w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. przewidział zwolnienie dotyczące diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika. Oznacza to, że w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. nadwyżka kwoty zwróconych pracownikowi wydatków na całodzienne wyżywienie w trakcie krajowej i zagranicznej podróży służbowej ponad kwoty diet, o których mowa w rozporządzeniach jest przychodem pracownika ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przyjąć więc należy, że wartość wypłacanych pracownikowi diet i innych należności za czas podróży służbowej stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie świadczenie to ponoszone jest w interesie pracownika. Za takie uważa je zresztą jednoznacznie ustawodawca, skoro za wolne od podatku dochodowego uznał diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika. Gdyby należności te nie stanowiły przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to zbędne byłoby zwolnienie ich od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Zwolnienie podatkowe jest bowiem elementem konstrukcyjnym podatku. Oznacza uwolnienie podmiotów (zwolnienie podmiotowe), przedmiotów (zwolnienie przedmiotowe) o określonych cechach od opodatkowania danym podatkiem. W tym przypadku zwolnienie to ma charakter przedmiotowy – określone przychody pracownika są zwolnione od opodatkowania do określonej w przepisach wysokości. W rezultacie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są wolne od podatku, ale tylko do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. 5. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a zagadnienie sporne dotyczyło tylko wykładni przepisów prawa. Uzasadniło to równocześnie oddalenie skargi, albowiem przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa była wadliwa. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.