I SA/Kr 1030/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Inga Gołowska Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. K.-D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 9 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - skargę oddala - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 15.05.2017r. Nr [...] ustalił wobec M. K. – D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł. Podstawą decyzji było ustalenie, iż w dniu 21.02.2017r. wpłynęło zeznanie podatkowe SD-3 M. K.-D. o nabyciu w drodze darowizny pieniędzy od teścia R. D. w kwocie [...]zł. Z załączonej do w/w. zeznania podatkowego kserokopii umowy darowizny z dnia 26.01.2017r. wynika, iż przedmiotowa umowa została zawarta pomiędzy R. D., jako darczyńcą a P. D., (synem darczyńcy), jako obdarowanym. Przedmiot darowizny stanowi kwota [...]zł, która jak wynika z postanowień umowy, zostaje dokonana do majątku wspólnego obdarowanego i małżonka M. K.-D.. W dalszej części umowy strony postanowiły, że kwota darowizny zostanie wpłacona przez darczyńcę na rachunek bankowy prowadzony w Banku [...] P. w terminie do 31.01.2017r. Ze znajdującej się w aktach kserokopii "Potwierdzenia przyjęcia dyspozycji przelewu" wynika, że w dniu 27.01.2017r. z rachunku bankowego darczyńcy R. D. przelano kwotę [...]zł na rachunek bankowy P. D. i M. K.-D.. Jako tytuł przelewu wskazano "Darowizna na rzecz syna P. D. i synowej M. K.-D. do majątku wspólnego". Do złożonego zeznania podatkowego obdarowana dołączyła wniosek o wydanie decyzji ustalającej nieistnienie zobowiązania podatkowego po stronie osoby składającej deklarację. W uzasadnieniu wniosku obdarowana powołała przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz przepisy ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła M. K. – D. , w którym zarzuciła: - błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że odwołująca nabyła środki finansowe w wysokości [...] zł, oraz - błędne przyjęcie, że przedmiotowa darowizna nie była w całości objęta zwolnieniem określonym w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu powołano się na przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz ustawy o podatku od spadków i darowizn, interpretacja których wyklucza uznanie, że odwołująca uzyskała przysporzenie majątkowe, a co za tym idzie wyklucza również zasadność opodatkowania tego przysporzenia podatkiem od spadków i darowizn. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z dnia 9.08.2017r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podano, że w przypadku darowizny na rzecz małżonków opodatkowaniu podlega nabycie rzeczy i praw majątkowych przez każdego z nich odrębnie, nie zaś czynność, jaką jest zawarcie umowy darowizny. Sytuacja, w której małżonkowie są objęci obowiązkiem podatkowym z mocy art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest sytuacją, w której zachowują odrębną podmiotowość podatkową, odrębność statusu podatnika, a przez to strony w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Co do zasady, przedmioty majątkowe nabyte przez małżonka w drodze darowizny nie są objęte wspólnością majątkową, z wyjątkiem sytuacji - tak jak w niniejszej sprawie - gdy zgodnie z wolą darczyńcy darowizna wejdzie w skład majątku wspólnego małżonków. Wówczas należy przyjąć, że darowiznę otrzymał zarówno mąż, jak i żona, a zatem, mając na uwadze art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży odrębnie na każdym z małżonków, jako nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a co za tym idzie konieczne jest ustalenie wielkości podstawy opodatkowania. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Podstawową cechą wspólności łącznej jest brak określenia wielkości udziałów w czasie trwania wspólności, dlatego używa się na określenie tego rodzaju wspólności sformułowania wspólność bezudziałowa (współwłasność bezudziałowa), jednakże dla celów ustalenia wielkości podstawy opodatkowania znajduje zastosowanie reguła wynikająca z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który stanowi, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.10.2013r. II FSK 2915/11 zauważył, że każde z małżonków ma równy, ekwiwalentny interes prawny, dotyczący ochrony jego "prawa do równego udziału", a jedynie jednym z aspektów jest możliwość ustania w przyszłości wspólności majątkowej i wyodrębnienia się wówczas równych - co do zasady – ułamkowych udziałów. (...) w skład majątku należącego do każdego z małżonków wchodzi udział w majątku wspólnym małżonków oraz ich majątki osobiste. To; że ustrój wspólności ustawowej ma charakter wspólności łącznej, a poszczególne uprawnienia mają postać współuprawnień przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom, nie oznacza, iż majątek wchodzący w skład tej wspólności należy do jakiegoś jednego i innego, a także różnego od małżonków podmiotu. Pomimo trwania wspólności każdy z małżonków ma bowiem zarówno prawo do udziału tak w całym majątku wspólnym, jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.04.2016r. sygn. akt II FSK 313/14. W świetle powyższego, mając na uwadze przepis art. 43 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i wynikające z niego domniemanie równych udziałów małżonków w majątku wspólnym, do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn winna być przyjęta połowa darowanej małżonkom kwoty pieniężnej. O ile w/g zapisu art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wspólność majątkowa ma charakter bezudziałowy, a co za tym idzie nie jest możliwe określenie wielkości udziałów małżonków w czasie trwania wspólności, to jednak w przypadku dokonania darowizny do majątku wspólnego małżonków kierowanie się w/w. zasadą dla celów ustalenia wielkości podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn oraz ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego doprowadziłoby do niewspółmiernego obciążenia podatkiem nabywcy, do którego nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Brak możliwości określenia wielkości udziałów małżonków w majątku wspólnym oraz pominięcie treści art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego spowodowałoby, że w stosunku do jednego z małżonków zastosowane byłoby zwolnienie podatkowe obejmujące całą kwotę darowizny zaś w przypadku drugiego ze współmałżonków opodatkowaniu podlegałaby cała kwota darowizny. Skorzystanie ze zwolnienia od podatku przez jednego z małżonków (syn, córka) należących w myśl art. 4a do tzw. grupy "0" nie wyłącza opodatkowania darowizny otrzymanej przez małżonka (zięć, synowa) zaliczonego do I grupy podatkowej. Przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn zawierający wyjątek od zasady powszechności opodatkowania w ust. 1 pkt 1 i 2 stanowi o zwolnieniach od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust.2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (...) oraz w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1- udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art.4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn do grupy I zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów. W niniejszej sprawie miała miejsce darowizna do majątku wspólnego małżonków i z tego tytułu powstał obowiązek podatkowy obciążający oboje małżonków. Zaś treść złożonego przez odwołującą zeznania podatkowego SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych potwierdza fakt nabycia w drodze darowizny od teścia kwoty [...]zł. Z powyższą decyzją nie zgodziła się M. K. – D. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4a ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 póz. 833 ze zm.), oraz art.33 pkt 2, art. 35 i art. 43 § 1 k.r.o. poprze błędne przyjęcie, że skarżąca nabyła środki finansowe w wysokości [...] zł oraz, że przedmiotowa darowizna nie była w całości objęta zwolnieniem określonym w art.4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu zarzutów podobnie jak w odwołaniu, skarżąca powołując przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskazała, iż ich interpretacja wyklucza uznanie, że uzyskała przysporzenie majątkowe, a co za tym idzie wyklucza również zasadność opodatkowania tego przysporzenia podatkiem od spadków i darowizn. Wedle skarżącej obdarowanym na podstawie umowy darowizny był jedynie P. D., a ona uzyskała środki na mocy przepisów k.r.o., tym samym brak jest podstaw, by w oparciu o przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn powstał w stosunku do niej obowiązek podatkowy. Nadto według skarżącej brak takiej normy, oznacza, iż ustawodawca nie zamierzał obciążać współmałżonka obowiązkiem podatkowym, gdyż ten sam efekt osiągnięto by w postaci darowizny do majątku odrębnego małżonka zwolnionego od podatku, który następnie daruje środki względem współmałżonka. Podkreślono także bezudziałowy charakter wspólności majątkowej małżeńskiej, która wyklucza nabycie przedmiotu darowizny "w połowie". Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie jest uzasadniona. Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza ustalenia, czy w przypadku zawarcia umowy darowizny z osobą obdarowaną pozostającą w związku małżeńskim, w sytuacji kiedy przedmiot darowizny zgodnie z postanowieniem darczyńcy wejdzie w skład majątku wspólnego, obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn powstaje wobec drugiego ze współmałżonków i czy od nabytego w ten sposób przysporzenia majątkowego winno nastąpić ustalenie zobowiązania podatkowego. Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia tak zdefiniowanej kwestii jest przywołanie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (upsd) wedle którego generalnie podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie w drodze darowizny przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Polski lub praw majątkowych wykonywanych na tym terytorium (w tym również udziałów w spółce z o.o.). Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy, jeżeli nabywcą rzeczy lub praw majątkowych jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej, opodatkowaniu podlega otrzymanie przez nabywcę od jednej osoby własności rzeczy i praw majątkowych o wartości przekraczającej określoną kwotę wolną od podatku. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe. I tak do I grupy podatkowej zalicza się małżonka, zstępnych (np. dzieci), wstępnych (np. rodziców, dziadków), pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów. Niezależnie od zwolnienia wskazanego w art. 9 ust. 1 pkt 1 upsd, zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1) ustawy w przypadku, gdy przedmiotem darowizny otrzymanej przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma lub macochę jest własność rzeczy lub prawa majątkowe (niebędące środami pieniężnymi), darowizna ta jest zwolniona od podatku, jeżeli nabycie zgłoszone zostanie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń (art.6 ust.1 pkt 4 upsd). Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje instytucji darowizny, dlatego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 888 § 1 tej ustawy przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Art. 890 § 1 K.c. stanowi zaś, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (przepisy powyższe nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron - §2). W związku z tym, iż przedmiot darowizny wszedł do majątku wspólnego małżonków organ podatkowy wskazał na uregulowania ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, dotyczące małżeńskiej majątkowej wspólność ustawowej. Zgodnie z art. 31 KRiO jest to ustrój powstający z mocy prawa, z chwilą zawarcia małżeństwa i obejmuje przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Małżeńska wspólność ustawowa jest specyficznym rodzajem współwłasności łącznej. Charakteryzuje się tym, że jest to współwłasność bezudziałowa. W czasie trwania wspólności żaden z małżonków nie może rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego i nie może wyzbyć się ich na rzecz osób trzecich, żaden z małżonków nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku, a w czasie trwania wspólności nie może żądać podziału majątku wspólnego (art. 35 KRiO). Jednakże w myśl art 43 KRiO oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Biorąc powyższe pod uwagę organy podatkowe przyjęły, iż w przedmiotowej umowie darowizny faktycznymi obdarowanymi byli oboje małżonkowie. W doktrynie wskazuje się, iż w czasie trwania wspólności majątkowej ma ona charakter łączny, a "udział" w istniejącym majątku wspólnym jest złożoną, kompleksową sytuacją prawną małżonka. Taka sytuacja podlega ochronie zarówno, jako całość, jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego. W konsekwencji można mówić o prawie do równego udziału w majątku wspólnym. Każde z małżonków ma mianowicie równy, ekwiwalentny interes prawny, dotyczący ochrony jego "prawa do równego udziału", a jedynie jednym z aspektów jest możliwość ustania w przyszłości wspólności majątkowej i wyodrębnienia się wówczas równych - co do zasady - ułamkowych udziałów. W przepisie art. 43 § 1 KRiO wyrażono zasadę równych udziałów w szerokim ujęciu, ponieważ dotyczy ona nie tylko sytuacji w chwili zniesienia wspólności, ale ponadto wskazuje, że małżonkowie w czasie trwania wspólności tworzą majątek wspólny, do którego mają równe uprawnienia, mające w czasie trwania wspólności nierozdzielny (niesamodzielny) charakter. Przepis art. 43 § 1 KRiO dotyczy w istocie po pierwsze, czasu, w którym istnieje jeszcze majątek wspólny małżonków i po drugie, odnosi się do czasu po ustaniu wspólności, kiedy nie ma już majątku wspólnego, a więc ściśle rzecz biorąc nie mogą istnieć udziały w "nieistniejącym" de iure majątku. Udziały te mają postać ułamków o wartościach, co do zasady, liczbowych równych (por. t. 1 i 2 w Komentarz do art. 43 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w H. Dolecki, T. Sokołowski, M. Andrzejewski, A. Lutkiewicz-Rucińska, A. Olejniczak, A. Sylwestrzak, A. Zielonacki, Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, publ. LEX 2010). W skład majątku należącego do każdego z małżonków wchodzi udział w majątku wspólnym małżonków oraz ich majątki osobiste. To, iż ustrój wspólności ustawowej ma charakter wspólności łącznej, a poszczególne uprawnienia mają postać współuprawnień, przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom, nie oznacza, iż majątek wchodzący w skład tej wspólności należy do jakiegoś jednego i innego, a także różnego od małżonków podmiotu. Wymaga bowiem podkreślenie, iż pomimo trwania wspólności każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału tak w całym majątku wspólnym jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego. Z przedstawionej perspektywy uprawniona jest ocena, że co do zasady przedmioty majątkowe nabyte przez małżonka w drodze darowizny nie są objęte wspólnością majątkową, chyba że zgodnie z wolą darczyńcy – jak w realiach niniejszej sprawy - darowizna wejdzie w skład majątku wspólnego. Jednoznacznym potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest zapis zawarty w p.II umowy darowizny, adnotacja zamieszczona przez darczyńcę na potwierdzeniu przyjęcia dyspozycji przelewu, a także treść zeznania podatkowego SD-3 M. K.-D., o nabyciu w drodze darowizny pieniędzy od teścia R. D. w kwocie [...]zł. Konsekwencją powyższego jest przyjęcie, że darowiznę otrzymał każdy z małżonków, a skoro tak, to z mocy art. 5 upsd powstał obowiązek podatkowy w zakresie nabytych w ten sposób przez skarżącą praw majątkowych. Skorzystanie przez jednego z małżonków ze zwolnienia podatkowego z racji przynależności do tzw. grupy "0" nie wyłącza, jak słusznie zauważa organ odwoławczy, opodatkowania darowizny otrzymanej przez małżonka zaliczonego do I grupy podatkowej. Mając na uwadze przedstawione wyżej wywody, zwłaszcza dotyczące wykładni zasady wyrażonej w art. 43 § 1 KRiO, jako podstawę opodatkowania organy słusznie przyjęły połowę darowanej małżonkom kwoty pieniężnej. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie oponuje przeciwko temu treść art. 35 KRiO kreujący zakaz podziału majątku wspólnego podczas trwania wspólności ustawowej. Przyjęte rozwiązanie nie ingeruje też w charakter więzi łączącej małżonków, która jest silniejsza w porównaniu z - uregulowaną w prawie rzeczowym - więzią łączącą "ułamkowych" współwłaścicieli rzeczy wspólnej. Uzasadnia to jej niepodzielny charakter. Każdy z małżonków jest mianowicie niepodzielnie współuprawniony do całego majątku, a nie tylko do jego ułamkowej części. Powszechnie używany termin "współwłasność" małżeńska jest z reguły nieadekwatny do unormowań kształtujących wspólność łączną. Bardziej odpowiednia w wypadku takiej wspólnoty jest "wspólność łączna", gdyż mamy tu do czynienia nie ze współwłasnością jednej rzeczy, lecz ze wspólnością masy majątkowej. Nie doszło zatem do naruszenia przywołanych w skardze norm prawa materialnego. Skargę należało więc, stosownie do brzmienia art. 151 ustawy o p.p.s.a, oddalić.