II FSK 313/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 949/13 w sprawie ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2013 r. nr IBPB II/2/415-542/13/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 19 listopada 2013 r. I SA/Rz 949/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie ze skargi J. M. (dalej jako "wnioskodawca"), uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z 14 sierpnia 2013 r. nr. IBPB II/2/415-542/13/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał na następujący stan faktyczny, podany we wniosku interpretacyjnym. J. M. 4 października 1990 r., 10 stycznia 1991 r., 17 października 1991r. i 25 października 1991r. dokonała zakupu 5 działek do swojego majątku osobistego. Dnia 22 sierpnia 2002 r. wraz z mężem na podstawie aktu notarialnego dokonała przesunięcia majątkowego tych działek z majątku osobistego do majątku wspólnego, a następnie 10 czerwca 2008 r. dokonała operacji odwrotnej tj. ww. działki zostały przeniesione z wspólnego majątku, do majątku osobistego wnioskodawczyni. Dnia 24 stycznia 2013 r. sprzedała jedną z ww. działek. W związku z powyższym zadała pytanie: czy sprzedaż tej działki będzie podlegała opodatkowaniu, czy będzie zwolniona na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.")? Organ wskazał, że dokonane w 2002 r. przesunięcie majątkowe działki z majątku osobistego wnioskodawcy do majątku wspólnego małżonków skutkuje zbyciem przez wnioskodawcę udziału w działkach na rzecz małżonka. W związku z powyższym organ przyjął, że na skutek małżeńskiej umowy majątkowej skarżąca wyzbyła się ½ nieruchomości, którą ponownie nabyła w 2008 r., od końca, którego to roku należało liczyć bieg pięcioletniego terminu. 3. W rozważaniach merytorycznych uzasadnienia sąd pierwszej instancji podniósł, że zwrot "nabycie" nie został zdefiniowany. Brak wskazania tytułów prawnych nabycia, mógłby sugerować, że chodzi tu o każde uzyskanie wymienionych, w nich praw, bez względu na tytuł i formę nabycia. Jednak analiza orzecznictwa wskazuje, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, NSA nie uznał za nabycie, zwrotu wywłaszczonej uprzednio nieruchomości, mimo że wydana decyzja miała charakter konstytutywny. Podzielając pogląd zawarty w tej uchwale sąd pierwszej instancji rozważył charakter prawny małżeńskiej umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową, stwierdzając, że umowa ta stanowi w swej istocie darowiznę dokonaną w ramach małżeńskiej umowy majątkowej. Sąd stwierdził, że wspólność małżeńską, która jest współwłasnością łączną cechuje bezudziałowy charakter. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość, a nie udziały w tej nieruchomości a cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego. Sąd podkreślił, powołując się na przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz orzecznictwo Sąd Najwyższego, że z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Każdy z współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, tak więc w ocenie sądu nie można było również powiedzieć, że z chwilą zawarcia umowy majątkowej strona takiej umowy wyzbyła się prawa, a na skutek wyłączenia z tej współwłasności ponownie je nabyła, natomiast udział we współwłasności ustawowej nie może być przedmiotem obrotu. Podsumowując rozważania, sąd wskazał, że nieuzasadnione było również powoływanie się przez organ na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osób pozostających w związkach małżeńskich i rozróżnienie w tych przepisach majątku wspólnego i majątku odrębnego - art. 26 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.), oraz możliwość jej prowadzenia jedynie z majątku objętego wspólnością ustawową, a więc z wyłączeniem jego majątku odrębnego. Oznacza to jedynie tyle, że warunkiem prowadzenia egzekucji z prawa majątkowego małżonka jest by zostało ono objęte wspólnością ustawową. Przepisy te w żaden sposób nie wpływają na ocenę bezudziałowego charakteru wspólności ustawowej i nie usprawiedliwiają stanowiska organu. 4. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (działający z upoważnienia Ministra Finansów) na podstawie art. 173 oraz 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a".) wniósł skargę kasacyjną, gdzie na podstawie art. 174 p.p.s.a. zaskarżył wyrok w całości i zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 w 8 lit. a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że małżeńskie umowy majątkowe, na podstawie których dokonywano objęcia, a następnie wyłączenia z wspólności majątkowej nieruchomości, nie mieściły się w pojęciu nabycia, o którym mowa w tym przepisie i nie miały wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. Organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi wnioskodawcy, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie od wnioskodawcy, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nabycia. Jakkolwiek w orzecznictwie sądowym przyjmuje się potoczne dość szerokie rozumienie tego pojęcia - jako przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości - to akcentuje się w nim również, że nie wszystkie temu podobne czynności prawne stanowią przedmiot nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu, czego przykładem jest zwrot nieruchomości wywłaszczonej (wyrok NSA z 20 stycznia 1998 r., I SA/Ka 1033/96, czy powołana w wyroku uchwała z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96) albo nabycie w drodze spadku po współmałżonku, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości (wyrok WSA w Poznaniu z 10 listopada 2015 r., I SA/Po 1146/15). Zarówno strona skarżąca jak i sąd pierwszej instancji poszukując prawidłowej wykładni kwestionowanego przepisu, a zwłaszcza zawartego w nim słowa nabycie w ramach wykładni systemowej zewnętrznej odwołują się do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które regulują stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodek rodzinny i opiekuńczy, Dz.U. 2012 r., poz. 788, dalej w skrócie "k.r.o". z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 k.r.o. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r.o.) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 k.r.o.). Zarówno w przypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, a także w wyniku ustania małżeństwa – między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast w myśl art. 50¹ k.r.o., w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 k.r.o. Skarżący wywodzi, że w przypadku przesunięcia majątkowego nieruchomości z majątku osobistego do majątku wspólnego przy ustalaniu daty nabycia nieruchomości dla celów podatkowych należy skorzystać z art. 43 § 1 k.r.o., który w istocie po pierwsze dotyczy czasu, w którym istnieje jeszcze majątek wspólny małżonków i po drugie, odnosi się do czasu po ustaniu wspólności, kiedy nie ma już majątku wspólnego, a więc ściśle rzecz biorąc nie mogą istnieć udziały w nieistniejącym de iure majątku. Przy czym okoliczności te pozostają bez wpływu na wynik sprawy, bowiem w tej dacie wnioskodawca pozostał wyłącznym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Istotne natomiast z punktu widzenia dokonywanej wykładni pozostają konsekwencje rozszerzenia wspólności ustawowej o przedmiotową nieruchomość nabytą przed powstaniem wspólności ustawowej małżeńskiej. Jak sam skarżący podnosi małżonkowie w czasie trwania wspólności tworzą majątek wspólny, do którego mają równe uprawnienia, mające w czasie trwania wspólności nierozdzielny (niesamodzielny) charakter. Zasadnie w związku z tym podniósł sąd pierwszej instancji, że z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Każdy z współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy. W konsekwencji więc nie można zasadnie twierdzić, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy (wnioskodawczyni) wyzbyła się prawa do tej rzeczy, które nabyła ponownie po zniesieniu wspólności majątkowej. Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że gdyby przyjąć za sądem pierwszej instancji, że rozszerzenie wspólności ustawowej nie wywołuje żadnych skutków podatkowych w stosunku do nieruchomości należącej do majątku odrębnego, a która ma zostać objęta wspólnością ustawową to trudno byłoby się dopatrzeć sensu zawierania takich umów. Sąd pierwszej instancji wywiódł zasadnie, jakie są konsekwencje rozszerzenia wspólności majątkowej jedynie na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i to w ściśle określonym zakresie. Przyjął mianowicie, że skoro udział we współwłasności majątkowej (ustawowej) nie może być przedmiotem obrotu, to zawierane przez wnioskodawczynię po 1991 małżeńskie umowy majątkowe, na podstawie których dokonywano objęcia, a następnie wyłączenia z wspólności majątkowej przedmiotowej nieruchomości nie mieściło się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Podobny pogląd w nieco odmiennym stanie faktycznym (sprzedaż nieruchomości stanowiącej przedmiot wspólności majątkowej, która to nieruchomość została wniesiona do wspólności z majątku odrębnego) wyraził NSA w wyroku z 9 kwietnia 2002 r., III SA 2717/2000. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. NSA orzekł jak w sentencji.