II FSK 2111/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1235/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 15.01.2018 r. o sygn. I SA/Kr 1235/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 26.09.2017 r., nr [...], wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w części dotyczącej pytania nr 2 zadanego we wniosku. Sformułowała również wniosek o uchylenie wyroku w części dotyczącej pytania nr 2, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania: - przez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 55 ust. 2 w związku ust. 1 ustawy z 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1989 r., Nr 29, poz. 154 ze zm.; dalej: u.s.p.k.k.) oraz błędne zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a, art. 26 ust. 1a ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, dalej: u.p.d.o.p.), tj. naruszenie art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 55 ust. 2 w związku z ust. 1 u.s.p.k.k. przez wydanie rozstrzygnięcia, że do zaskarżonej sprawy zastosowanie ma art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p., a nie art. 55 ust. 1 i 2 zdanie pierwsze u.s.p.k.k., co skutkuje ich błędną wykładnią i zastosowaniem polegającą na uznaniu, iż uzyskany przez Konwent dochód (przychód) w wyniku przeznaczenia kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie będzie dochodem (przychodem) z niegospodarczej działalności kościelnej osoby prawnej oraz nie będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 55 ust. 2 u.s.p.k.k.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ze względu na wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku przez brak pełnego rozważenia argumentacji skarżącej w zakresie rozumienia terminu "działalność niegospodarcza"; - art. 16 ust. 1a pkt 2 lit. b ustawy z 15.04.2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1638 ze zm.) w związku z art. 55 ust. 1 i 2 u.s.p.k.k. przez uznanie, że skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. działalność lecznicza, co miało decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Podniesiono w niej zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. 3.2. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca sformułowała w ten sposób, że jej zdaniem nastąpiło wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku przez brak pełnego rozważenia argumentacji skarżącej w zakresie rozumienia terminu "działalność niegospodarcza". Sposób skonstruowania zarzutu wskazuje na polemikę skarżącej w zakresie rozumienia terminu "działalność niegospodarcza", przedstawionego przez WSA w Krakowie, którą na kanwie art. 141 § 4 p.p.s.a. przedstawiła oraz rozwinęła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wskazać należy, że w świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, przyjmuje się, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska WSA w Krakowie nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji (zob. również wyroki NSA: z 2.09.2020 r., II FSK 1443/18; z 21.01.2020 r., II FSK 2976/18; z 18.08.2020 r., II FSK 1681/18; z 18.12.2019 r., II FSK 473/18). 3.3. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie m.in. art. 16 ust. 1a pkt 2 lit. b ustawy o działalności leczniczej. Jej zdaniem, przepis ten został naruszony przez "uznanie, że skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. działalność lecznicza, co miało decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy". Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że w myśl art. 134 p.p.s.a. jest zasadą, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyjątek jest uregulowany w art. 57a p.p.s.a. i dotyczy skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej. Skarga na te trzy wymienione akty może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego; wojewódzki sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.) w postępowaniu, którego przedmiotem jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, oznacza, że w toku tego postępowania nie mogą już być stawiane nowe zarzuty lub wskazywana ich nowa podstawa prawna. Powołanie w skardze kasacyjnej naruszenia art. 16 ust. 1a pkt 2 lit. b ustawy o działalności leczniczej, którego naruszenia nie zgłaszała skarżąca w skardze do WSA w Krakowie oznacza, że zarzut ten nie może być przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., WSA w Krakowie był bowiem związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.4. Spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc mającej osobowość prawną, której jedynym udziałowcem jest kościelna osoba prawna (Konwent), zastosowanie mogą znaleźć przepisy podatkowe dotyczące takich osób, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a u.p.d.o.p., przewidujący zwolnienie tego rodzaju osób od podatku dochodowego od osób prawnych lub obowiązków dokumentacyjnych. Konieczna była przy tym wykładnia przepisów art. 17 ust. 1 pkt. 4a lit. b w związku z art. 26 ust. 1a i art. 26 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 55 ust. 1 i 3 u.s.p.k.k. Zgodnie z art. 55 ust. 1 u.s.p.k.k., majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2-6. Jednym z tych wyjątków jest wyjątek przewidziany przez ustawodawcę w art. 55 ust. 3 u.s.p.k.k. Stosownie do tego przepisu dochody z działalności gospodarczej kościelnych osób prawnych oraz spółek, których udziałowcami są wyłącznie te osoby, są zwolnione od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele kultowe, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno-opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz na inwestycje sakralne, o których mowa w art. 41 ust. 2 u.s.p.k.k., i te inwestycje kościelne, o których mowa w art. 41 ust. 3 u.s.p.k.k., których przedmiotem są punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, jak również remonty tych obiektów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie WSA w Krakowie zwrócił uwagę, że skoro skarżąca jest spółką kapitałową w formie spółki z o.o., której jedynym udziałowcem jest Konwent, zaś jej celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa w kraju i za granicą, w którym w szczególności wykonywana będzie działalność charytatywno-opiekuńcza w rozumieniu art. 39 u.s.p.k.k., to nie można w związku z tym traktować skarżącej inaczej niż jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. działalność lecznicza. Czynność podwyższenia kapitału zakładowego z przeznaczonego na ten cel kapitału zapasowego jest zatem przejawem prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 55 ust. 3 u.s.p.k.k.) przez jedynego udziałowca skarżącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym przypadku Konwent, który ma status kościelnej osoby prawnej. W przeszłości skarżąca realizowała zresztą w ten sposób swoje obowiązki podatkowe. Skarżąca spółka od 2010 r. przeznaczała bowiem w całości osiągnięty dochód i wydatkowała go w całości lub w części w poszczególnych latach podatkowych na cele określone w art. 55 ust. 3 u.s.p.k.k. oraz w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b u.p.d.o.p. z uwzględnieniem art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p (w tym na zakup środków trwałych), składając stosowne załączniki do rocznego zeznania podatkowego CIT-8. Tym samym, kwoty dochodu przeznaczone na cele zdefiniowane w ww. przepisach mogły być zwolnione od opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Część tego wydatkowanego dochodu w wysokości osiągniętego zysku (zysku netto, zysku bilansowego) w poszczególnych latach obrotowych (podatkowych) skarżąca przeznaczyła i wydatkowała na cele wymienione w art. 55 ust. 3 u.s.p.k.k. oraz w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b u.p.d.o.p., przenosząc kwotę tego zysku w wyniku jego podziału przez Zgromadzenie Wspólników na kapitał zapasowy. W świetle takiego rozwiązania należy przyjąć, że kapitał zapasowy służył sfinansowaniu wymienionych celów. Obecnie skarżąca zamierza o tak powiększony kapitał zapasowy podnieść kapitał zakładowy, w jej przypadku w poszczególnych latach podatkowych dochód był bowiem wyższy od zysku netto (zysku bilansowego). Podkreślenia wymaga, że do skarżącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (to ona jest spółką, której jedynym udziałowcem jest Konwent jako kościelna osoba prawna) stosuje się art. 55 ust. 3 u.s.p.k.k., a nie ust. 2 tego artykułu, jak chce skarżąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyraźnie traktuje art. 55 u.s.p.k.k. jako przepisy lex specialis do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby w sytuacji skarżącej przyjąć stosowanie art. 55 ust. 2 u.s.p.k.k., to ust. 3 tego artykułu byłby normą pustą. Wydaje się, że aktualny problem skarżącej to utożsamianie Konwentu jako kościelnej osoby prawnej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym udziałowcem jest Konwent jako kościelna osoba prawna. Dla takiej sytuacji przewidziany jest jednak art. 55 ust. 3, a nie art. 55 ust. 2 u.s.p.k.k. Stanowisko skarżącej podważa sens i cel regulacji zawartej w art. 55 ust. 3 u.s.p.k.k., który polega na rozerwaniu na płaszczyźnie organizacyjnej i prawnopodatkowej więzi łączącej kościelną osobę prawną z powołaną przez nią spółką kapitałową, posiadającą osobowość prawną, dzięki której może ona samodzielnie wywiązywać się z powinności podatkowych, nie wywołując tym samym następstw prawnych bezpośrednio dla kościelnej osoby prawnej, traktowanej jak odrębny podmiot, w tym odrębny podmiot prawa podatkowego. Z tego względu nie można w stosunku do skarżącej spółki stosować przepisów normujących status podatkowy kościelnych osób prawnych, tak jak to jest to na przykład w przypadku takich kościelnych jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie zostały wyodrębnione jako odrębny podmiot podatkowy względem kościelnej osoby prawnej, będącej wówczas jedynym podatnikiem, uwzględniającym konsekwencje podatkowe funkcjonowania swoich jednostek organizacyjnych podczas rozliczania własnego obowiązku podatkowego, według właściwych dla siebie zasad podatkowych (zob. również wyrok WSA w Gliwicach z 9.12.2014 r., I SA/Gl 739/14). Trafnie w związku z tym WSA w Krakowie zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że we wskazanym przepisie art. 55 ust. 3 u.s.p.k.k. ustawodawca przewidział bezwzględne zwolnienie przedmiotowe wszelkich dochodów z działalności gospodarczej kościelnych osób prawnych w przypadku przeznaczenia ich w zakreślonym czasie na cele w nim wymienione. Oznacza to, że art. 55 ust. 3 u.s.p.k.k. odmiennie w stosunku do art. 26 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. normuje opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej kościelnych osób prawnych (w przypadku kościoła katolickiego) oraz spółek, których udziałowcami są wyłącznie te osoby w sytuacji uzyskania dochodu w wyniku przeznaczenia kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce. Słusznie zatem WSA w Krakowie w konkluzji stwierdził, że choć art. 55 ust. 1 i 3 u.s.p.k.k. są przepisami lex specialis w zakresie traktowania dochodu (przychodu) w wysokości kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów (np. z kapitału zapasowego) spółki kapitałowej, to mimo że te dochody (przychody) są dochodem do opodatkowania, to jednak podlegają one zwolnieniu od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele kultowe, oświatowo - wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno-opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz na inwestycje sakralne, o których mowa w art. 41 ust. 2 u.s.p.k.k., i te inwestycje kościelne, o których mowa w art. 41 ust. 3 u.s.p.k.k., których przedmiotem są punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, jak również remonty tych obiektów. Tym samym w stanie faktycznym zdarzenia przedstawionego we wniosku nie będzie mieć zastosowanie przepis art. 26 ust. 2 zdanie ostatnie u.p.d.o.p. 3.5. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.