III SA/Wa 3388/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi S. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2014 r. nr IPPB2/436-287/14-2/AF w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę S. G. (zwana dalej "Skarżącym", "Stroną", lub "Wnioskodawcą") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatku od spadków i darowizn. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest jednym z następców prawnych W. Z. (zwanym dalej "Poprzednik Prawny"), który zmarł dnia [...] kwietnia 1963 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] września 1975 r. stwierdzono, iż 1/4 części spadku nabyła H. G. Następnie, postanowieniem Sądu Rejonowego dla W.z dnia [...] listopada 1996 r., 1/3 części spadku po zmarłej 28 września1986 r. H. G. (dalej jako "bezpośredni Poprzednik Prawny") nabył Wnioskodawca. Powyższe czyni Wnioskodawcę uprawnionym do 1/12 części spadku po W. Z. Poprzednik Prawny Wnioskodawcy był właścicielem nieruchomości przy ul. [...] opisanej w księdze hipotecznej pod nazwą "nieruchomość w mieście W. oznaczona nr [...] przy ul. [...]". Na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa. Poprzednik prawny Wnioskodawcy wystąpił do Prezydium Rady Narodowej z wnioskiem o przyznanie prawa własności czasowej do nieruchomości położonej przy ul. [...]. Dnia 23 września 1959 r. Prezydium Rady Narodowej m.st. Warszawy wydało orzeczenie odmowne. Poprzednik Prawny zmarł dnia 14 kwietnia 1963 r., a spadek po nim, w tym również przysługujące mu prawa oraz roszczenia, nabyły w równych częściach dzieci spadkobiercy: H. G., J. M., I. Z. oraz K. P. W wyniku śmierci dzieci spadkobiercy przysługujące im prawa i roszczenia, w tym dotyczące nieruchomości przy ul. [...] w W., przypadły ich następcom prawnym, w częściach im przypisanych. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze na wniosek następców prawnych Poprzednika Prawnego stwierdziło nieważność powyższego orzeczenia administracyjnego w części dotyczącej gruntu stanowiącego własność W.. Gdyby pierwotnie wydana decyzja była prawidłowa Wnioskodawca uzyskałby prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul. [...](zwane dalej jako: "Prawo"). Owo uprawnienie przedstawiałoby określoną, wymierną ekonomicznie wartość. W związku z powyższym wniosek złożony przez Poprzednika Prawnego został rozpatrzony ponownie. Prezydent Miasta W. decyzjami z dnia [...] czerwca i [...] lipca 2007 r. odmówił następcom prawnym Poprzednika Prawnego ustanowienia Prawa z powodu nieodwracalnych skutków do jakich doprowadziło wydanie w roku 1959 nieważnej decyzji administracyjnej. W dniu [...] sierpnia 2007 r. odmówiono im również przyznania odszkodowania za stratę wywołaną nieważnym orzeczeniem administracyjnym w wysokości odpowiadającej wartości niezwróconego Prawa. W związku z powyższym, następcy prawni dnia [...] grudnia 2007 r. wystąpili z powództwem, w którym wnieśli o zasądzenie odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty. Wyrokiem z dnia [...] marca 2012 r. Sąd Okręgowy w W. uznał roszczenie następców prawnych w stosunku do tej części nieruchomości, do której odnosiła się nieważna decyzja Prezydium Rady Narodowej. Odnosząc powyższe do części spadku przysługującej Wnioskodawcy Sąd Okręgowy w W. uznał, iż roszczenie zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do określonej kwoty, a w konsekwencji zasądził od Skarbu Państwa - Wojewody M. na rzecz Wnioskodawcy taką kwotę wraz z odsetkami ustawowymi od dnia [...] lutego 2008 r. do dnia zapłaty tytułem odszkodowania. Wyrokiem z dnia [...] grudnia 2012 r. Sąd Apelacyjny w W. oddalił apelację Skarbu Państwa - Wojewody M.. Wyrok Sądu Okręgowego stał się więc prawomocny. Skarb Państwa w 2013 r. zapłacił zasądzoną na rzecz Wnioskodawcy kwotę odszkodowania wraz z odsetkami. W związku z powyższym Skarżący zapytał: 1. Jakie skutki podatkowe na gruncie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.f." wywołało otrzymanie przez Wnioskodawcę kwoty należnego mu odszkodowania za Prawo wywłaszczone na mocy przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. Prawo wraz z zasądzonymi na jej rzecz odsetkami ustawowymi? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku gdy kwota zasądzonego odszkodowania wraz z odsetkami nie będzie podlegać u.p.d.o.f. na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., kwota odszkodowania oraz traktowane z nią jednorodnie odsetki ustawowe nie będą opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn ze względu na przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego? Zdaniem Wnioskodawcy, kwota odszkodowania i odsetek ustawowych może zostać również uznana za niepodlegającą u.p.d.o.f. ze względu na fakt, iż znajdzie do niej zastosowanie ustawa o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla miasta W. z dnia 6 listopada 1996 r., nabył część spadku po zmarłym 28 września 1986 r. bezpośrednim Poprzedniku Prawnym. Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwanym dalej "K.c.") "prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej." Do nabytych przez Wnioskodawcę praw należy zaliczyć również roszczenia związane z wywłaszczoną nieruchomością numer 2499 przy ulicy Smoczej. W związku z zaistnieniem nieodwracalnych skutków, w wyniku których przywrócenie stanu sprzed wydania nieważnej decyzji administracyjnej było niemożliwe, Wnioskodawcy nabyła również prawo do żądania odszkodowania za szkodę wywołaną wydaniem nieważnej decyzji administracyjnej, zgodnie z treścią art. 160 kodeksu postępowania administracyjnego. Podstawa prawna do żądania odszkodowania istniała w dacie śmierci spadkodawcy. Dlatego też, zasądzone na rzecz Wnioskodawcy odszkodowanie może być rozpatrywane w zakresie potencjalnego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, co jednocześnie wyłącza zastosowanie do kwoty odszkodowania i odsetek u.p.d.o.f. Strona zaznaczyła, iż w przypadku przyjęcia, że odszkodowanie wraz z przyznanymi odsetkami jest opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn zarówno w stosunku do kwoty głównej odszkodowania, jak i traktowanej z nimi jednorodnie kwoty odsetek ze względu na upływ terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., zwanej dalej "u.p.s.d."), podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., aktualnym w dacie śmierci ostatniej poprzedniczki prawnej Wnioskodawcy, jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W myśl art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wnioskodawca podkreślił, iż w przypadku przyjęcia, że odszkodowanie wraz z przyznanymi odsetkami jest opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn zarówno w stosunku do kwoty głównej odszkodowania, jak i traktowanej z nimi jednorodnie kwoty odsetek ze względu na upływ terminu przedawnienia. Odnosząc się do przedawnienia w podatku od spadków i darowizn Strona wskazała, że ponieważ do stwierdzenia prawomocnym orzeczeniem sądu nabycia spadku doszło w roku 1996 na mocy art. 68 O.p. prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego, w stosunku do kwoty odszkodowania wraz z odsetkami ustawowymi wygasło z końcem roku 2001. Odsetki ustawowe zasądzone na rzecz Wnioskodawcy stanowią integralną część odszkodowania i nie powstałyby gdyby nie istniało prawo do odszkodowania. W przypadku gdy do opodatkowania odszkodowania zastosowane zostaną przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, te same regulacje należy zastosować do stanowiących część składową należności odsetek ustawowych. Wnioskodawca podkreślił, że w każdym przypadku odsetki należy traktować jednorodnie z kwotą główną odszkodowania otrzymaną przez Wnioskodawcę. Świadczy o tym zarówno przywołane w niniejszym wniosku orzecznictwo sądów administracyjnych jak i sam charakter otrzymanego przez Wnioskodawcę odszkodowania. W interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowania uznał za nieprawidłowe. Rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębnie. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629), art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 4 u.p.s.d., art. 922 § 1 i § 2 K.c., art. 21 § 1 i § 2, § 5, art. 68 § 1 i § 2 O.p. i wskazał, że zasądzone na rzecz Wnioskodawcy odszkodowanie (wraz z odsetkami) nie zostało nabyte w drodze spadku, ponieważ w tej dacie odszkodowanie to nie istniało. Tym samym przyznane odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 O.p. Na Wnioskodawcy ciążył obowiązek złożenia zeznania podatkowego z tytułu nabycia praw do roszczenia po zmarłej w 1986 r. H. G. Nadmienia się, że skoro obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę spadku po zmarłej powstał z datą uprawomocnienia się ww. orzeczenia sądu, tj. w 1996 r., w myśl powołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Dodatkowo organ wskazał, że nie ma wpływu na ocenę skutków podatkowych w podatku od spadków i darowizn rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na wskazanych interpretacjach indywidualnych w uzasadnieniu własnego stanowiska, organ stwierdził, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Pismem z[...]lipca 2014 r. Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z [...] września 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 (w brzmieniu aktualnym na dzień wskazany w uzasadnieniu) u.p.s.d., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie; W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wydana interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: 1) spadku; 2) darowizny; 3) zasiedzenia; 4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności; 5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu. Definicja spadku zawarta jest w przepisie art. 922 § 1 k.c. Zgodnie z treścią tego przepisu prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi IV k.c. Z przepisu tego wynika, że spadek stanowią prawa i obowiązki o charakterze majątkowym przysługujące spadkodawcy w dniu śmierci. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie Skarżący i pozostali spadkobiercy nabyli po zmarłym W.Z. roszczenie odszkodowawcze związane z wywłaszczoną nieruchomością. Z roszczeniem tym wiązało się uprawnienie do żądania odszkodowania za skodę wywołaną wydaniem nieważnej decyzji administracyjnej, zgodnie z art. 160 K.p.a. Skarżący, dziedzicząc roszczenie o odszkodowanie zyskał przymiot strony w postępowaniu cywilnym toczącym się przed sądem cywilnym w sprawie o odszkodowanie. W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd, że przedmiotem dziedziczenia mogą być roszczenia odszkodowawcze przysługujące spadkodawcy. W uchwale z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt III BZP 1/05 SNP 2006/9-10/140 Sąd Najwyższy stwierdził, że do spadku wchodzą roszczenia odszkodowawcze. Wynika to z jednolitego rozumienia art. 922 § 1 k.c. Zdaniem Sądu Minister Finansów prawidłowo przyjął, że Skarżący nabył roszczenie odszkodowawcze w drodze dziedziczenia, gdyż samo odszkodowanie Skarżący uzyskał w wyniku własnych działań podejmowanych w postępowaniu cywilnym, w którym Skarżący była stroną. W przypadku Skarżącego przedmiotem dziedziczenia było więc roszczenie o odszkodowanie i nabycie tego roszczenia sprawiło, że Skarżący mógł wytoczyć powództwo cywilne przed sądem powszechnym. Z tego względu w niniejszej sprawie, z uwagi na upływ czasu, można było jedynie teoretycznie rozważać, czy nabyte przez Skarżącego roszczenie mogło podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, gdyż jak prawidłowo wskazał Minister Finansów, w tym zakresie zobowiązanie uległo przedawnieniu. Uzyskane przez Skarżącego odszkodowanie było jedynie konsekwencją nabycia przez nią w drodze spadku roszczenia o to odszkodowanie, jednakże nie może to oznaczać, jak tego chce Skarżący, że odszkodowanie to również zostało nabyte w drodze spadku. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że Skarżący nie nabył w drodze spadku odszkodowania. Skarżący z faktu bycia spadkobiercą wywodził jedynie swoje uprawnienie do podjęcia czynności zmierzających do uzyskania tego odszkodowania i to uprawnienie było prawem majątkowym, które Skarżący nabył w drodze spadku. Z tego względu, zdaniem Sądu, Minister Finansów zasadnie wskazał, że uzyskane przez Skarżącego odszkodowanie nie zostało nabyte w drodze spadku, gdyż w dacie nabycia przez niego spadku odszkodowanie to nie istniało. W świetle tych rozważań należało stwierdzić, że Minister Finansów prawidłowo przyjął, że przedmiotowe odszkodowanie nie zostało nabyte w drodze spadku i nie mógł mieć do niego zastosowania przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pozostałych przepisów wskazanych w skardze, a w szczególności art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organ przeprowadził postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, nie uchybiając przy tym przepisom postępowania, w szczególności art. 121 § 1 O.p. W tym kontekście wskazać należy, że Skarżący upatrywał uchybienia temu przepisowi jako konsekwencji naruszenia powołanych wcześniej norm prawa materialnego, co - jak już wyżej stwierdzono - nie miało w analizowanej sprawie miejsca. Z powyższych względów Sąd, działając na podstawię art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.