III SA/Wa 3886/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Sałek, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Miasta [...] W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2016 r. nr IPPP1/4512-614/16-2/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 1 sierpnia 2016 r. wpłynął wniosek Miasta [...] W. (dalej "Skarżąca") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot, którymi obciążone zostają osoby biorące udział w procedurze nielegalnych doładowań kart miejskich. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Stolica Rzeczypospolitej Polskiej miasto stołeczne Warszawa stosownie do treści ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. z 2015 r., poz. 1438) jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. Biorąc pod uwagę powyższe m. [...] W. realizuje zadania z zakresu administracji samorządowej należące do gminy i powiatu. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. M. [...] W. wraz z utworzonymi jednostkami organizacyjnymi do dnia 31 grudnia 2015 r. dokonywało odrębnego rozliczania podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2016 r. w związku z wydanym orzeczeniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-276/14 Gmina Wrocław, z dnia 29 września 2015 r. oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r. nastąpiła centralizacja rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług m. [...] W. W celu realizacji nałożonego na m. [...] W. zadania zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu zapewnienia lokalnego transportu zbiorowego, Rada m.st. Warszawy uchwałą nr XXIII/135/91 z dnia 19 grudnia 1991 r. utworzyła jednostkę budżetową pod nazwą Zarząd Transportu Miejskiego (dalej: "ZTM"). ZTM w imieniu m.st. Warszawy wykonuje zadania w zakresie organizacji, zarządzania i nadzorowania lokalnego transportu zbiorowego na terenie Miasta, a także na obszarze innych gmin, jeżeli wynika to z zawartego porozumienia międzygminnego lub członkostwa m.st. Warszawy w związku gminnym. Przedmiotem działania ZTM jest w szczególności koordynacja i nadzór nad bieżącym funkcjonowaniem transportu zbiorowego w obszarze ZTM, sprzedaż biletów uprawniających do korzystania z transportu drogowego w aglomeracji warszawskiej, kontrola posiadania przez pasażerów dokumentów uprawniających do korzystania z przejazdów środkami transportu zbiorowego oraz pobieranie opłat dodatkowych, jak również prowadzenie ewidencji dochodów realizowanych w imieniu m. [...] W. (należności, wpływów, zaległości) oraz windykacja należności. W związku z ujawnionymi przypadkami nielegalnego doładowywania [...] Kart Miejskich, na których kodowane są uprawnienia do przejazdów środkami komunikacji miejskiej (gdyż działania takie skutkują uszczupleniem wpływów należnych m. [...] W.), ZTM podjął bardzo intensywne działania skierowane przeciwko osobom dokonującym nielegalnych kodowań biletów oraz tym, które korzystają z tych biletów. ZTM jest w stanie dokonać weryfikacji w zakresie legalności kontraktu zakodowanego na [...] Karcie Miejskiej, Elektronicznej Legitymacji Studenckiej lub innej karcie dopuszczonej jako nośnik biletów długookresowych. Wszelkie podejrzenia popełnienia przestępstw w zakresie fałszowania biletów komunikacji miejskiej oraz korzystania z nich, są i będą zgłaszane do odpowiednich organów ścigania, zgodnie z przepisami kodeksu karnego i kodeksu postępowania karnego. W wyniku takich zgłoszeń, Sądy wydają wyroki, w których stosują sankcje karne wobec oskarżonych, a także zobowiązują ich, na podstawie art. 46 Kodeksu karnego do naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem poprzez zapłatę na rzecz ZTM określonej kwoty pieniędzy. Ponadto w związku z przeprowadzoną kampanią społeczną skierowaną przeciwko osobom korzystającym z biletów długookresowych zakodowanych nielegalnie, część osób, w stosunku do których nie zostało jeszcze wszczęte postępowanie sądowe, dokonuje dobrowolnego zgłoszenia się do ZTM z deklaracją dokonania wpłaty celem naprawienia szkody powstałej w konsekwencji poczynionych nielegalnych doładowań. ZTM, na podstawie danych z Systemu Pobierania Opłat za Przejazd, szacuje poniesione straty odpowiadające wartości opłaty jaką wniosłaby osoba dokonując w odpowiednim czasie zakodowania właściwego biletu. Ustalona w ten sposób kwota uiszczana jest przez taką osobę tytułem odszkodowania. Zastrzec przy tym należy, iż pomimo uregulowania odszkodowania z tego tytułu wobec tych osób, do organów ścigania kierowane są zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa, w celu przeprowadzenia postępowania i zakończenia sprawy zgodnie z właściwością rzeczową i kompetencjami. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania: • czy m. [...] W. postępuje właściwie uznając kwotę, którą obciążona pozostaje osoba, na podstawie wydanego orzeczenia sądowego, za odszkodowanie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ? • czy m. [...] W. postępuje właściwie uznając, iż oszacowana kwota, którą obciążona pozostaje osoba biorąca udział w procederze nielegalnych doładowań kart miejskich zgłaszająca się do ZTM stanowi odszkodowanie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ? Zdaniem m. [...] W. zarówno wpłaty dokonywane na podstawie orzeczeń sądowych jak i opłaty pobierane przez ZTM na rzecz m. [...] W. z tytułu popełnionych, nielegalnych czynów polegających na bezprawnym doładowaniu [...] Kart Miejskich w wyniku wpłat niebędących wynikiem przeprowadzonego postępowania sądowego są opłatami o charakterze sankcyjnym odszkodowawczym i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnoszona opłata rekompensuje jedynie poniesione straty przez m. [...] W. W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe - w zakresie opodatkowania kwot którymi obciążona zostaje osoba na podstawie wydanego orzeczenia sądowego - oraz nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania kwot, którymi obciążona zostaje osoba biorąca udział w procedurze nielegalnych doładowań kart miejskich, dobrowolnie zgłaszająca się do ZTM. W uzasadnieniu odnośnie pytania nr 1 organ wskazał, że określone wyrokiem sądu wpłaty tytułem naprawienia szkody powstałej w konsekwencji nielegalnych doładowań kart miejskich, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie. Otrzymywane przez Wnioskodawcę kwoty nie stanowią wynagrodzenia za usługi transportu, lecz są związane z niewywiązaniem się klienta z obowiązków przewidzianych w regulaminie przewozu środkami lokalnego transportu zbiorowego, ustalonego zarządzeniem Prezydenta m. st. Warszawy. Z uwagi na powyższe, świadczenie uzyskane przez Wnioskodawcę jest karą mającą charakter sankcyjny oraz odszkodowawczy, podmiot zobowiązany do zapłaty tej kary nie jest uprawniony do otrzymania w zamian jakiegokolwiek świadczenia ze strony Wnioskodawcy. Nie jest więc spełniona w tym przypadku przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłaceniem kwoty z tytułu naprawienia wyrządzonej nielegalnym doładowaniem szkody, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego. Otrzymywane przez Wnioskodawcę kwoty, którymi obciążona zostaje osoba na podstawie wydanego orzeczenia sądowego, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej "u.p.t.u.") i tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Odnośnie pytania nr 2 organ podniósł, że otrzymywane przez Wnioskodawcę kwoty, którymi obciążona zostaje osoba biorąca udział w procederze nielegalnych doładowań kart miejskich zgłaszająca się do ZTM, stanowi odpłatność za świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, ZTM, na podstawie danych z Systemu Pobierania Opłat za Przejazd, szacuje poniesione straty odpowiadające wartości opłaty jaką wniosłaby osoba dokonując w odpowiednim czasie zakodowania właściwego biletu. W analizowanym przypadku zostanie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy należną opłatą (naliczaną jak wskazano w opisie sprawy) a otrzymaniem świadczenia wzajemnego. Zatem w tej sytuacji występuje konieczny element wzajemności wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Ponoszona przez osoby zgłaszające się do ZTM opłata stanowi zaległe wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nieopodatkowanie tych czynności skutkowałoby naruszeniem zasad konkurencji, gdyż analogiczne świadczenia realizowane na podstawie legalnych doładowań kart miejskich podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto uznanie, że wskazane wyżej opłaty nie podlegają opodatkowaniu stanowiłoby swoistą promocję nielegalnego korzystania z procedury nielegalnych doładowań. Na wydaną interpretację pismem z dnia 13 września 2016 r. Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 12 października 2016 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie m. [...] W. wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w której organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na: a) rozszerzeniu pojęcia świadczenia usług i uznaniu, że obejmuje ono swym zakresem usługi, z których korzystanie następowało w wyniku czynu niedozwolonego, bez wiedzy i zgody świadczeniodawcy; b) rozszerzeniu pojęcia odpłatności na kwoty otrzymywane w związku z poniesioną przez świadczeniodawcę szkodą oraz c) przyjęcie wykładni funkcjonalnej i celowościowej z pominięciem wykładni językowej w zakresie uznania, że ewentualny skutek braku opodatkowania świadczenia przemawia za jej opodatkowaniem – powyższe doprowadziło do niewłaściwego uznania, że kwoty, którymi obciążone zostają osoby dobrowolnie zgłaszające się do ZTM, biorące udział w procederze nielegalnego doładowania kart miejskich podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 2) przepisów prawa procesowego tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez: a) nieustosunkowanie się w uzasadnieniu prawnym interpretacji do istotnych w sprawie argumentów podniesionych przez Skarżącą w ramach stanowiska własnego oraz nieuwzględnienie kluczowych elementów stanu faktycznego w postaci braku świadomości Skarżącej o nielegalnym doładowaniu kart miejskich oraz b) dokonanie oceny sprawy w zakresie pytania nr 2 w sposób odmienny od oceny sytuacji będącej przedmiotem pytania nr 1, podczas gdy przesłanki, na których oparł się organ, są analogiczne w obu sytuacjach – w konsekwencji powyższego doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym świadczona jest usługa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług a w związku z tym czy odszkodowania, o których mowa w drugim pytaniu Skarżącej podlegają opodatkowaniu ww. podatkiem. Przechodząc do rozstrzygnięcia sprawy wskazać na wstępie należy, że pomiędzy stronami nie ma sporu, co do warunków jakie muszą być spełnione, aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym jedynie porządkując Sąd wskaże, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki: zaistnieć określone świadczenie (lub zaniechanie), którego adresatem jest konkretny podmiot i w związku z tą czynnością zostanie wypłacone wynagrodzenie. Główną przesłanką świadczenia usług jest zaspokojenie potrzeb konsumenta. O charakterze danego świadczenia nie decyduje nadana mu przez strony nazwa, lecz jego cechy istotne z punktu widzenia prawa podatkowego. Nazwanie świadczenia jako odszkodowania lub kary pieniężnej nie ma charakteru decydującego dla ich zakwalifikowania. Cechą odszkodowania jest jedynie naprawienie szkody, które nie wiąże się z żadnym wzajemnym świadczeniem ze strony podatnika.(I FSK 171/15) W ocenie Sądu kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy pomiędzy Skarżącą (ZTM) a osobą korzystającą z nielegalnie doładowanej karty miejskiej dochodzi do zawarcia umowy przewozu? Odpowiadając na powyższe pytanie w pierwszej kolejności wskazać należy, że przejazd bez ważnego biletu (lub innego dokumentu uprawniającego do przejazdu) nie stanowi czynu zabronionego. Zatem innym czynem jest przejazd bez ważnego biletu a innym czynem posłużenie się nielegalnie doładowaną kartą (paserstwo w postaci umyślnej lub nieumyślnej, ewentualnie czyn z art. 287 kodeksu karnego). W tym miejscu Sąd pominie szczegóły prawnokarnej kwalifikacji czynu osoby posługującej się nielegalnie doładowaną kartą miejską, gdyż nie jest to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. A zatem Skarżąca myli się twierdząc, że "relacje obligacyjne" nie powstają pomiędzy ZTM a osobami dobrowolnie zgłaszającymi się z uwagi na udział tych osób w procederze nielegalnych doładowań kart. Kluczowe znaczenie ma zdaniem Sądu ustalenie w jaki sposób dochodzi do zawarcia umowy przewozu. Przywołana przez Skarżącą uchwała nr XLVII/1273/2012 Rady miasta stołecznego Warszawy z dnia 22 listopada 2012 r, w sprawie Regulaminu przewozu środkami lokalnymi transportu zbiorowego w m.st. Warszawie nie obowiązywała już w dacie złożenia wniosku o interpretację indywidualną. Utraciła bowiem moc na podstawie § 2 uchwały nr XXVI/658/2016 Rady miasta stołecznego Warszawy z dnia 21 kwietnia 2016 r. Aktem prawnym obowiązującym w tym zakresie jest Zarządzenie nr 790/2016 Prezydenta m. st. Warszawy z dnia 27 maja 2016 r. Zarządzenie to w § 1 wprowadza Regulamin przewozu środkami lokalnego transportu zbiorowego organizowanego przez m.st. Warszawę w brzmieniu określonym w załączniku. Zgodnie z § 4 ww. Regulaminu przewozu środkami lokalnego transportu zbiorowego w m.st. Warszawie zawarcie umowy przewozu następuje wraz z wejściem pasażera do pojazdu, a w metrze - do strefy biletowej metra. Zatem umowa przewozu zawierana jest poprzez dokonanie czynności faktycznej jaką jest wejście do pojazdu lub strefy biletowej. Nie mam więc znaczenia dla zawarcia umowy przejazdu okoliczność posiadania wcześniej zakupionego ważnego biletu. Oczywiście brak płatności z wykonaną usługę nie przesądza, że usługa przewozu nie została wykonana. W przypadku wykrycia przejazdu bez ważnego biletu zgodnie z § 10 przywołanego Regulaminu kontroler biletów pobiera właściwą należność za przewóz i opłatę dodatkową. W ocenie Sądu mając na uwadze poczynione ustalenia należy stwierdzić, że pasażer wchodząc do pojazdu lub do strefy biletowej zawiera umowę przewozu i nie ma znaczenia czy posiada ważny bilet. Pasażer, co oczywiste, jest konkretnym podmiotem. Płatność za usługę przewozu następuje w okresie późniejszym w momencie przybycia pasażera do siedziby ZTM. Zwrócić należy uwagę, że określone przez Skarżącą świadczenie osoby, która skorzystała z nielegalnie doładowanej kary, jako odszkodowanie jest ustalane przez Skarżącą w wysokości wartości opłaty jaką uiściłby pasażer gdyby zakupił bilet. Zatem jest to opłata za usługę przewozu a nie odszkodowanie bowiem wiąże się bezpośrednio z wykonaną usługą przewozu. A jak wskazano wyżej nazwa świadczenia nie ma znaczenia, ale cechy istotne z punktu widzenia prawa podatkowego. Słusznie natomiast uregulowanie opłaty za przejazd przez osobę posługującą się nielegalnie doładowaną kartą nie powstrzymuje Skarżącą przed zawiadomieniem organów ścigania o możliwości popełnienia przestępstwa przez ww. osobę. Bowiem osoba posługująca się nielegalnie doładowaną kartą, może jak była o tym mowa, popełnić przestępstwo, ale nie jest to przestępstwo związane z czynem (czynnością) przejazdu bez ważnego biletu. Zatem organ miał rację stwierdzając, że stanowisko Skarżącej w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie jest błędne. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów procesowych przez organ. W szczególności w ocenie Sądu organ nie naruszył art. 14c § 1 i § 2 O.p. Stanowisko organu jest dostatecznie klarowne, aby Skarżąca mógła się zastosować, jest również dostatecznie kompletne tj. uwzględnia wszystkie istotne elementy wniosku o interpretację indywidualną. Z kolei naruszenie zasady zaufania jak wskazuje Skarżąca oparte jest na błędnym utożsamieniu czynów zabronionych. Sąd podkreśla, że przejazd bez ważnego biletu nie jest czynem karalnym. Sąd karny nie skazuje zatem za powyższy czyn. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.