I FSK 1047/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3886/16 w sprawie ze skargi Miasta [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Miasta [...] kwotę 1120 (jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3886/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Miasta [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy była kwestia opodatkowania kwot uzyskiwanych od pasażerów, którzy korzystali z transportu miejskiego, posługując się nielegalnie doładowywanymi [...] Kartami Miejskimi. Kwoty te są uiszczane na rzecz wnioskodawcy na podstawie wydanych w stosunku do pasażerów wyroków karnych, zobowiązujących ich na podstawie art. 46 Kodeksu karnego do naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem, bądź w następstwie dobrowolnego zgłoszenia się przez osoby do Zakładu Transportu Miejskiego, w stosunku do których nie zostało jeszcze wszczęte postępowanie sądowe. W opinii wnioskodawcy w obydwu przypadkach wpłacone sumy pieniężne należy potraktować jako odszkodowanie, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W opisanej na wstępie interpretacji organ uznał stanowisko Miasta za prawidłowe w zakresie opodatkowania kwot, którymi obciążona zostaje osoba na podstawie wydanego orzeczenia sądowego i za nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania kwot, którymi obciążona zostaje osoba biorąca udział w procedurze nielegalnych doładowań kart miejskich, dobrowolnie zgłaszająca się do ZTM. W ocenie organu bowiem w drugim analizowanym przypadku zostanie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy należną opłatą a otrzymaniem świadczenia wzajemnego. Zatem w tej sytuacji występuje konieczny element wzajemności wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Ponoszona przez osoby zgłaszające się do ZTM opłata stanowi zaległe wynagrodzenie za świadczone przez wnioskodawcę usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Miasto [...] wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której organ uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) polegającą na: a. rozszerzeniu pojęcia świadczenia usług i uznaniu, że obejmuje ono swym zakresem usługi, z których korzystanie następowało w wyniku czynu niedozwolonego, bez wiedzy i zgody świadczeniodawcy; b. rozszerzeniu pojęcia odpłatności na kwoty otrzymywane w związku z poniesioną przez świadczeniodawcę szkodą oraz c. przyjęcie wykładni funkcjonalnej i celowościowej z pominięciem wykładni językowej w zakresie uznania, że ewentualny skutek braku opodatkowania świadczenia przemawia za jej opodatkowaniem – powyższe doprowadziło do niewłaściwego uznania, że kwoty, którymi obciążone zostają osoby dobrowolnie zgłaszające się do ZTM, biorące udział w procederze nielegalnego doładowania kart miejskich podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 2. przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), poprzez: a. nieustosunkowanie się w uzasadnieniu prawnym interpretacji do istotnych w sprawie argumentów podniesionych przez skarżącą w ramach stanowiska własnego oraz nieuwzględnienie kluczowych elementów stanu faktycznego w postaci braku świadomości skarżącej o nielegalnym doładowaniu kart miejskich oraz b. dokonanie oceny sprawy w zakresie pytania nr 2 w sposób odmienny od oceny sytuacji będącej przedmiotem pytania nr 1, podczas gdy przesłanki, na których oparł się organ są analogiczne w obu sytuacjach – w konsekwencji powyższego doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, który dostrzegł konieczność rozróżnienia dwóch sytuacji przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. O ile poza sporem pozostaje potraktowanie zasądzonej przez sąd kwoty jako odszkodowania niepodlegającego opodatkowaniu, tak kwoty uiszczone w wyniku dobrowolnego zgłoszenia się przez pasażerów, którzy posługiwali się nielegalnie doładowanymi kartami, stanowią zdaniem Sądu I instancji wynagrodzenie wnioskodawcy za zrealizowaną usługę przewozu. O obligacyjnym charakterze tej wpłaty świadczy § 4 Regulaminu przewozu, stanowiącego załącznik do zarządzenia nr [...] Prezydenta [...] z dnia 27 maja 2016 r., zgodnie z którym zawarcie umowy przewozu następuje wraz z wejściem pasażera do pojazdu, a w metrze - do strefy biletowej metra, a w przypadku wykrycia przejazdu bez ważnego biletu zgodnie z § 10 przywołanego Regulaminu kontroler biletów pobiera właściwą należność za przewóz i opłatę dodatkową. W ocenie Sądu, pasażer wchodząc do pojazdu lub do strefy biletowej zawiera umowę przewozu i nie ma przy tym znaczenia czy posiada ważny bilet, natomiast opisaną we wniosku płatność należy potraktować jako wynagrodzenie za usługę przewozu, która następuje w okresie późniejszym. Przemawia za tym również wysokość pobieranej opłaty, która odpowiada wartości biletu. W skardze kasacyjnej opartej na obydwu podstawach kasacyjnych pełnomocnik strony skarżącej zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: - niewłaściwe zastosowanie poprzez niezastosowanie w sprawie § 1 ust. 3 w zw. z § 21 ust. 1 i § 22 ust.1 uchwały Nr [...] z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawie Regulaminu przewozu środkami lokalnego transportu zbiorowego organizowanego przez [...], pomimo że stany faktyczne wskazane we wniosku o interpretację zaistniały również w czasie obowiązywania tej uchwały, a więc kwestia zawarcia umowy przewozu regulowana była tymi przepisami, - błędną wykładnię § 4 załącznika do Zarządzenia nr [...] Prezydenta [...] z dnia 27 maja 2016 r. w sprawie Regulaminu przewozu środkami lokalnego transportu zbiorowego organizowanego przez [...] w zw. z § 5 ust. 1, § 6 ust. 1, § 7 ust. 1, § 10 ust. 1 i 3 tego Zarządzenia w zw. z art. 7 pkt 2 i 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (t.j. Dz.U. z 2017 r.. poz. 1983) w zw. z art. 65 § 2, art. 70 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) oraz w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że okolicznością przesądzającą o zawarciu umowy przewozu jest jedynie wejście pasażera do pojazdu lub do strefy biletowej metra, podczas gdy z istoty umowy przewozu wynika, że do jej zaistnienia konieczne są również inne elementy, - błędną wykładnię art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez rozszerzenie pojęcia odpłatności i uznanie, że kwoty otrzymywane w związku z poniesioną przez świadczeniodawcę szkodą powstałą w wyniku nielegalnego doładowania karty miejskiej stanowią wynagrodzenie za usługę przewozu, podczas gdy kwoty te mają charakter odszkodowania, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania, że w kwoty, którymi obciążone zostają osoby dobrowolnie zgłaszające się do ZTM, biorące udział w procederze nielegalnego doładowania kart miejskich podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie doszło do naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo nieustosunkowania się przez organ w interpretacji do istotnych w sprawie argumentów podniesionych we wniosku o interpretację oraz nieuwzględnieniu kluczowych elementów stanu faktycznego w postaci braku świadomości skarżącego o nielegalnym doładowaniu kart miejskich, co miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym nieuchylenia tej interpretacji na mocy art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie doszło do naruszenia przez organ zasady zaufania do organów, pomimo że organ stosując te same kryteria odmiennie ocenił w interpretacji stan faktyczny dotyczący pytania 1 od stanu faktycznego dotyczącego pytania 2, podczas gdy przesłanki istotne z punktu widzenia skutków podatkowych są takie same w obu stanach faktycznych, przez co doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej Interpretacji, - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do istotnych elementów sprawy, tj. do kwestii braku wiedzy i zgody świadczącego usługę na korzystanie z przejazdów bez biletu z użyciem nielegalnie doładowanych kart miejskich oraz pominięcie analizy związku pomiędzy przejazdem bez biletu, a posługiwaniem się nielegalnie doładowana kartą miejską, które to okoliczności mają istotne znaczenie dla powstania stosunku zobowiązaniowego, a więc dla opodatkowania takich przejazdów podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji tak podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji w zaskarżonej części, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz Miasta [...] zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że obydwie strony, tj. organ w piśmie z dnia 18 marca 2021 r. oraz Miasto [...] w piśmie z dnia 31 marca 2021 r., wyraziły zgodę na rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza treści i uzasadnienia podniesionych zarzutów prowadzi do wniosku, że w ich drodze Miasto [...] kwestionuje ocenę Sądu I instancji aprobującą stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym świadczona jest usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca wskazała bowiem, że zdarzają się przypadki, iż na skutek szeroko podjętej kampanii społecznej skierowanej przeciwko osobom korzystającym z biletów długookresowych nielegalnie zakodowanych, do ZTM zgłaszają się dobrowolnie osoby, które brały udział w procederze takich bezprawnych doładowań kart miejskich, na których to kartach kodowane są uprawnienia do przejazdów środkami komunikacji miejskiej. Osoby te deklarują dokonanie wpłaty celem naprawienia szkody powstałej w konsekwencji poczynionych nielegalnych doładowań w wysokości odpowiadającej wartości opłaty, jaką wniosłaby osoba dokonując w odpowiednim czasie zakodowania właściwego biletu. W opinii skarżącej strony ustalona w ten sposób kwota uiszczana jest przez taką osobę tytułem odszkodowania, które pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak bowiem spełnienia przesłanki odpłatności charakteryzującej świadczenie usługi. Zdaniem skarżącej nie dochodzi w tym przypadku do nawiązania umowy przewozu. Z kolei organ wywodził, że w realiach tak przedstawionego stanu faktycznego otrzymywane przez wnioskodawcę kwoty, którymi obciążona zostaje osoba biorąca udział w procederze nielegalnych doładowań kart miejskich zgłaszająca się do ZTM, stanowi odpłatność za świadczone przez wnioskodawcę usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Sąd I instancji podniósł, powołując się na zapisy § 4 Regulaminu przewozu środkami lokalnego transportu zbiorowego organizowanego przez [...], że umowa przewozu zawierana jest w sposób dorozumiany poprzez dokonanie czynności faktycznej, jaką jest wejście do pojazdu lub strefy biletowej. Przy czym nie ma znaczenia dla zawarcia tej umowy okoliczność wcześniejszego zakupienia ważnego biletu. W konsekwencji ponoszona przez osoby zgłaszające się do ZTM opłata stanowi zaległe wynagrodzenie za świadczone przez wnioskodawcę usługi i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tak zarysowanym sporze należy przyznać rację stronie skarżącej kasacyjnie. Co istotne, zarówno Miasto, jak i organ w zaskarżonej interpretacji, ale również Sąd I instancji zgodne są co do samej wykładni wskazanych na wstępie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności określenia jakie cechy musi spełnić dane świadczenie, by mogło być uznane za usługę w rozumieniu przedmiotowych przepisów. Stąd nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Zresztą sam sposób sformułowania powyższego zarzutu i jego uzasadnienia wskazuje na to, że autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych uregulowań do przedstawionego przez siebie stanu faktycznego. Dla przypomnienia zatem wskazać trzeba, że z przepisów powyższych wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. inn. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, nie stanowiące dostawy towarów. Co istotne, odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług mogą więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę a ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki: 1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia; 2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Określone świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako usługa wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, ponieważ aby usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia (tak: J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). Słusznie zatem Sąd I instancji sygnalizował, że kluczowe znaczenie w realiach tej sprawy ma ustalenie, czy pomiędzy stroną skarżącą (ZTM) a osobą korzystającą z nielegalnie doładowanej karty miejskiej dochodzi do zawarcia umowy przewozu, bowiem aby możliwe było uznanie jakiegoś zdarzenia za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ww. przepisu, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonej czynności. W ocenie Sądu kasacyjnego jednak, Sąd I instancji niepotrzebnie skupił się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na kwestii związanej z formą zawarcia umowy przewozu, zamiast zastanowić się nad charakterem prawnym tej umowy. Tymczasem w piśmiennictwie podnosi się, że ma ona charakter konsensualny, a więc do jej zawarcia dochodzi gdy dwie lub więcej stron złoży zgodne oświadczenie woli. Może być ona zawarta przez każde zachowanie się stron, które ujawnia ich wolę w sposób dostateczny (art. 60 k.c.). Od uznania przyszłych stron umowy zależy, jaki wybiorą sposób osiągnięcia konsensusu (zob. A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II, LEX 2014; J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. II, WKP 2017). W realiach niniejszej sprawy nie można mówić o zgodnej woli stron, jeśli pasażer w momencie wejścia do pojazdu nie zamierza płacić za usługę przewozu, a więc nie ma zamiaru spełnienia warunków zaoferowanych przez przewoźnika dostępu do środka transportu. Przysłowiowy "pasażer na gapę" nie zamierza zawierać tym samym żadnej umowy. Słusznie skarżąca kasacyjnie strona wskazuje, że w takiej sytuacji trudno również uznać, że zamiarem przewoźnika było świadczenie przewozu osób, które nie zamierzają płacić za tę usługę tylko dlatego, że weszły do pojazdu lub strefy biletowej metra. W literaturze przedmiotu prezentowane jest zgodne stanowisko, że w razie podróży bez biletu (przejazd "na gapę") nie dochodzi do zawarcia umowy przewozu (por. J. Gospodarek, Zawarcie umowy przewozu osób, Warszawa 1979, s. 82 i n.). Zajęcie miejsca w środku transportowym przez osobę, która nie miała woli zawarcia umowy przewozu osób i uiszczenia należności przewozowych, w sytuacji gdy do zawarcia umowy dochodzi przez nabycie biletu albo przez spełnienie innych określonych warunków zawarcia umowy (np. skasowanie biletu), nie prowadzi do zawarcia tej umowy per facta concludentia (tak: D. Ambrożuk, D. Dąbrowski, K. Wesołowski, Prawo przewozowe. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2019). Z kolei T. Szanciło w artykule pt. Forma zawarcia umowy przewozu na tle form zawierania umów (PPH 2013/4/51-58) pisze: "W [...] przypadku korzystania z usług przewoźnika bez zamiaru zawarcia umowy przewozu nie mają zastosowania przepisy odnoszące się do przewozu, gdyż nie dochodzi do zawarcia umowy przewozu, nawet przez czynności dokonane per facta concludentia. [...] Brakuje tu woli ze strony wsiadającego do środka transportowego do nawiązania stosunku prawnego (zawarcia umowy). Taka osoba nie może być zatem uznana za podróżnego". Ponadto, jak zasadnie argumentuje autor skargi kasacyjnej, powołując się w tej materii na zbliżoną problematykę dotyczącą kwestii opodatkowania bezumownego (samowolnego) korzystania z nieruchomości, istotne znaczenie ma również brak wiedzy strony skarżącej o korzystaniu z jej usług na takich warunkach (samowolny przejazd środkami transportu przez osobę nieuprawnioną). Nie można bowiem uznać, by Miasto wyrażało zgodę na świadczenie usług przewozu wobec takich pasażerów lub tolerowało ten stan rzeczy, zwłaszcza że każdy tego typu ujawniony przypadek zgłaszany jest odpowiednim organom, nawet w sytuacji późniejszego wniesienia opłaty w siedzibie ZTM przez pasażera "na gapę". W orzecznictwie odnoszącym się do powyższego problemu wskazuje się, że kiedy właściciel rzeczy (czy też podmiot uprawniony) nie ma wiedzy o tym, że jego rzecz jest używana przez inny podmiot, bądź też nie ma woli tolerowania tej sytuacji, lecz jest do tego zmuszony, to wówczas z pewnością nie ma on woli świadczenia czegokolwiek. Okoliczność, że nie może on przeszkodzić w korzystaniu z rzeczy przez kogoś innego (na co się nie zgadzał), powoduje, że nie można mówić w tym przypadku o świadczeniu. Otrzymane pieniądze stanowią tylko i wyłącznie odszkodowanie, nie są zaś wynagrodzeniem za świadczenie. NSA w wyroku z dnia 6 września 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1315/12 wyraził pogląd, zgodnie z którym: "Nie można zatem mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT, w sytuacji, kiedy stosunek zobowiązaniowy łączący strony (umowa dzierżawy) ustał, brak jest woli stron co do kontynuowania tego stosunku, a brak wydania przedmiotu umowy jest wynikiem zwłoki jednej ze stron, która to zwłoka rodzi po stronie właściciela gruntu możliwość domagania się odszkodowania. Zwłaszcza, kiedy właściciel gruntu podejmuje wszelkie dostępne prawem działania dla odzyskania posiadania gruntu nieobciążonego określonymi wadami". Oczywiście, jak wskazano wyżej, orzecznictwo to zapadło na gruncie bezumownego korzystania z nieruchomości, ale eksponuje się w nim ten element wiedzy oraz woli nawiązania i trwania stosunku zobowiązaniowego. Zatem samo nieświadome w istocie przystąpienie do wykonania przewozu "gapowicza" nie przesądza o istnieniu zobowiązania. Inaczej mówiąc, kwestia skorzystania z formy zawarcia umowy przewozu przewidzianej w stosownych przepisach czy regulaminach w postaci dokonania czynności faktycznej polegającej na wejściu do pojazdu lub strefy biletowej metra nie determinuje – jak chce tego Sąd I instancji - powstania stosunku zobowiązaniowego pomiędzy stronami w sytuacji, gdy żadna z nich nie ma woli nawiązania takiego stosunku prawnego. Nie są więc rozstrzygające i istotne rozważania skargi kasacyjnej i te zarzuty, które odnoszą się do konkretnych przepisów regulujących kwestię formy nawiązania umowy przewozu i ustalonych przez Miasto warunków dostępu do środka transportowego. Przepisy te mogłyby być analizowane w sytuacji, gdyby doszło do skutecznego zawarcia umowy przewozu poprzez wyrażenie zgodnych oświadczeń woli obydwu stron. Brak zawarcia umowy wyklucza w tej konkretnej sytuacji kwestię wynagrodzenia, a więc drugiego elementu niezbędnego do tego, by dane świadczenie traktować jak usługę. Zasadnie skarżąca strona argumentuje, że uiszczana przez osoby opłata ma charakter naprawienia szkody w postaci uszczuplenia wpływów należnych budżetowi Miasta z tytułu realizacji przewozu osób. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje i to stanowisko kasatora, zgodnie z którym – wbrew twierdzeniom Sądu I instancji – ustalenie opłaty w wysokości wartości opłaty, jaką uiściłby pasażer, gdyby zakupił bilet nie oznacza, że opłata ta jest tożsama z wynagrodzeniem. Celem uiszczenia opłaty przez osobę posługującą się nielegalnie doładowaną kartą jest naprawa szkody, którą wyrządziła ZTM-owi, a którą jest utracony przychód, jaki Miasto uzyskałoby, gdyby osoba ta zakupiła bilet. Naturalną koleją rzeczy jest więc odniesienie się do stawek opłat za przejazd w celu ustalenia wysokości tej szkody, co w żaden sposób nie powinno przesądzać o kwalifikacji tej opłaty jako wynagrodzenia. W tym stanie rzeczy NSA uznał za uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w postaci niewłaściwego zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszeń przepisów postępowania, o których mowa w skardze kasacyjnej. Przyjęcie odmiennego stanowiska i argumentacji niż prezentowane przez stronę w toku postępowania nie świadczy o uchybieniu art. 146 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, statuującego formalne elementy uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. Mając na względzie wszystkie wyżej podniesione okoliczności i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy uchylił również zaskarżoną interpretację indywidualną w takim zakresie, w jakim stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.). sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski Danuta Oleś (przew.) Agnieszka Jakimowicz