I FSK 622/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2938/17 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2017 r., nr 1401-IOV-4.4103.114.2017.ACz w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2938/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. K. (powoływany dalej jako: skarżący lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2014 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. W wyroku wskazano, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zakwestionowane przez organy faktury wystawione na rzecz skarżącego przez M. B., prowadzącego działalność pod nazwą przez V., dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu gospodarczego między podmiotami wyszczególnionymi w tych fakturach. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe uznały, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez V. wykazujące usługi konsultingowe i pośrednictwa w sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ma do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej powoływanej jako ustawa o VAT. Faktury te dotyczą podwykonawstwa usług, które skarżący miał wykonać na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowo - Produkcyjnego K. sp. z o.o. Przedmiotem tych usług miało być: a) promowanie wyrobów i usług, b) pozyskiwanie klientów na wyroby i usługi, c) opracowywanie i składanie ofert handlowych, d) prowadzenie negocjacji handlowych, e) opracowywanie i parafowanie umów w zakresie określonym pełnomocnictwem, f) składanie raportów z działalności handlowej według zasad określonych przez zamawiającego. Organy podatkowe nie kwestionowały tego, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz spółki K. dokumentują usługi rzeczywiście wykonane. 1.3. Zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Skarżący i M. B. nie przedłożyli żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług przez M. B., takich jak protokoły odbioru prac, wykazy uwzględniające ilość, jakość i poziom sfinalizowanych umów. Nadto zleceniobiorca nie poniósł żadnych kosztów, które mogłyby wpływać na cenę usług. W zgłoszonym miejscu prowadzenia działalności pod adresem B. ul. [...] M. B. nie prowadził działalności. Pod tym adresem wynajmował pomieszczenie w okresie od 25 sierpnia 2012 r. do 17 grudnia 2012 r., a umowa została wypowiedziana z powodu zaległości w zapłacie czynszu. Adres rejestracyjny podawany na fakturach wystawionych przez ten podmiot w 2014 r. nie odpowiadał więc stanowi faktycznemu. Ponadto M. B. pierwszą deklarację za IV kwartał 2014 r. złożył w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej u skarżącego, przy czym nie dokonał on wpłaty podatku z niej wynikającego do właściwego miejscowo organu podatkowego. Nadto M. B. deklaracje za pozostałe kwartały 2014 r. złożył 21 maja 2015 r. oraz 9 czerwca 2015 r. i w dniu 18 czerwca 2015 r. zgłosił zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej, a więc po doręczeniu skarżącemu protokołu kontroli i po poinformowaniu przez skarżącego M. B. o ustaleniach dokonanych w trakcie kontroli podatkowej. Wyrejestrowanie przez M. B. działalności gospodarczej miało służyć jedynie uniknięciu odpowiedzialności za oszustwa podatkowe a złożenie przez niego deklaracji miało zabezpieczyć skarżącego przed konsekwencjami podatkowymi. O nierzetelności przedmiotowych faktur świadczy również okoliczność, że w okresie od lipca do listopada 2014 r. wartość usług wykazana w fakturach wystawionych przez M. B. na rzecz skarżącego przewyższała wartość usług zafakturowanych przez skarżącego na rzecz spółki K., których rzeczywistym wykonawcą miał być M. B. działający jako podwykonawca skarżącego. W okresie od 2007 r. do grudnia 2012 r. skarżący samodzielnie wykonywał usługi na rzecz spółki K. Okoliczności te w połączeniu z trudnościami skarżącego w regulowaniu zaległości podatkowych od 2006 r. z tytułu podatków VAT i PIT, świadczą o podjęciu "współpracy" mającej na celu jedynie pozyskanie faktur umożliwiających maksymalne zwiększenie kosztów prowadzonej działalności oraz odliczenie podatku naliczonego VAT. Podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. B. miał posłużyć do zrównoważenia podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz spółki K. w celu obniżenia zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił, że nie istnieją dokumenty potwierdzające rzeczywisty zakres prac, które miałyby być wykonane przez M. B. w 2014 r. Brak jest również widocznych "efektów" wykonania usług przez M. B. w postaci przygotowanych ofert, budżetów i wytycznych do zabudowy oraz dokumentów potwierdzających wartość poszczególnych prac. Skarżący przedłożył jedynie rysunki, oferty i prospekt z ofertami, jednakże ustalono, że rysunki zostały wykonane przed 2014 r., a z nich nie wynika, aby były wykonane przez M. B. Znajdujący się na przedłożonych dokumentach nadruk: R. K., nie może być uznawany, zgodnie z forsowanym przez skarżącego kierunkiem interpretacyjnym tego stanu rzeczy, jako środek do ukrycia współpracy ze spółką V. przed spółką K. W sprawie skarżący oraz M. B. nie potwierdzili w żaden sposób za pomocą dowodów, że dokumenty te w rzeczywiści sporządził M. B. W związku z tym należało uznać, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają wykonania usług przez M. B. wskazanych w umowie z 12 grudnia 2012 r. polegających na promowaniu wyrobów i usług, pozyskiwaniu klientów na wyroby i usługi, przygotowaniu oferty handlowej oraz prowadzeniu negocjacji handlowych w imieniu zleceniodawcy. 1.4. Zdaniem sądu organy podatkowe słusznie uznały w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że sporne faktury wystawione przez M. B. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że fakturom tym nie towarzyszyły jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu. Brak jest bowiem jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług na rzecz skarżącego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać, że skarżący nie miał wiedzy i świadomości co do charakteru transakcji zawieranych z M. B. Skoro brak było w ogóle usług wykazanych w fakturach wystawionych przez M. B., to skarżący miał tego świadomość. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucano: 1. naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm.) przez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji, że możliwe jest nałożenie na podatnika obowiązku, który nie wynika z żadnych przepisów prawa, tj. że organy podatkowe mogą wymagać od przedsiębiorcy, żeby weryfikował status działalności gospodarczej kontrahenta pomimo, że nie ma żadnych przepisów prawa, z których ten obowiązek w stosunku do obywatela miałby wynikać, zaś wskazane przez sąd pierwszej instancji interpelacje prawne oraz wyroki sądów europejskich nie wpisują się w katalog przepisów prawnych, którymi związany jest obywatel polski; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 106 § 3 oraz art. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. w zw. z art. 248 § 1 oraz art. 227 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks Postępowania Cywilnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1882 ze zm.) w szczególności przez: - odmowę przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i błędne stwierdzenie, że nie jest możliwe prowadzenie przez sąd pierwszej instancji dowodowego postępowania uzupełniającego; - stwierdzenie, że to skarżący powinien był przedstawić dokumenty z postępowania prowadzonego w sprawie M. B.; b. art. 145 § 1 pkt c) P.p.s.a. przez błędne nieuwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów podnoszonych w zarzutach skargi do sądu pierwszej instancji, tj. art. 87, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 193 § 4 w zw. § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. co doprowadziło do oddalenia skargi; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego stawianych w skardze do WSA, tj. art. 2 pkt. 22, art. 8 ust. 2a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT i zaakceptowanie ich stosowania w okolicznościach, gdy nie ustalono należycie stanu faktycznego; b. art. 108 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że wystawienie "pustych faktur" skutkuje tym, że podmiot na rzecz którego takie faktury zostały wystawione nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w takich fakturach, natomiast podmiot, który wystawił "puste faktury" na mocy art. 108 ustawy o VAT obowiązany jest do zapłaty podatku VAT wykazanego w takich fakturach. W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. W skardze kasacyjnej wskazano, że organy podatkowe wydały decyzję przedwcześnie, ponieważ nie ustaliły wszystkich niezbędnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej jako niewystarczające i błędne należy ocenić stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że wystawca faktury zgodnie z art. 108 ustawy o VAT musi zapłacić podatek VAT nawet od "pustej faktury". Takie działanie prowadziłoby do bezprawnego działania organów polegającego na podwójnym opodatkowaniu tej samej rzekomo równocześnie istniejącej i nieistniejącej usługi. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; publ. CBOSA). 3.2. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną. 3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok zasadnie uznał, że ustalenia faktyczne poczynione w sprawie w postepowaniu podatkowym potwierdzają okoliczność niewykonania przez M. B. na rzecz skarżącego usług, które zostały wykazane w fakturach zakwestionowanych w rozpoznanej sprawie. Ocenę tę uzasadnia okoliczność całkowitego braku dokumentów potwierdzających współpracę skarżącego z M. B. jako wykonawcą usług, które skarżący miał odsprzedać na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowo - Produkcyjnego K. sp. z o.o. Tak samo należało cenić brak jakichkolwiek dokumentów stanowiących podstawę ustalenia ceny za usługi, które miał wykonać M. B. W sprawie wystąpiły także inne okoliczności świadczące o tym, że kontakty skarżącego z M. B. odbiegały od standardów występujących w normalnej działalności gospodarczej. Do okoliczności tych należy zaliczyć: - brak wiedzy skarżącego na temat miejsca siedziby i prowadzenia działalności przez M. B.; - brak wiedzy skarżącego i M. B. odnośnie szczegółów prac, które miały zostać wykonane na rzecz skarżącego przez M. B.; - brak wiedzy fachowej po stronie M. B. w zakresie czynności, którymi miał się zajmować na zlecenie skarżącego; - nieprowadzenie działalności gospodarczej przez M. B. w miejscu zgłoszonym do organów oraz brak innego miejsca wykonywania przez niego działalności; - złożenie przez M. B. deklaracji podatkowych, z wykazanym w niej podatkiem wynikającym z zakwestionowanych w sprawie faktur, po wszczęciu u skarżącego kontroli podatkowej i po doręczeniu mu protokołu z kontroli skarbowej wskazującego na nierzetelność faktur wystawionych przez M. B.; - wykazanie w fakturach wystawionych przez M. B. wyższej wartości usług niż cena tych usług wykazana przy ich "odsprzedaży" przez skarżącego na rzecz spółki K.; - brak uzasadnienie ekonomicznego dla zlecania wykonania usług M. B., który wynikał z faktu, że we wcześniejszych okresach skarżący takie same czynności na rzecz spółki K. wykonywał samodzielnie bez angażowania podwykonawców. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie prowadzą do wniosku, że M. B. wystawił na rzecz skarżącego tzw. "puste faktury", które nie dokumentowały rzeczywistych świadczeń i służyć miały skarżącemu wyłącznie do obniżenia podatku należnego. 3.4. Powyższe okoliczności zostały ustalone w oparciu o dowody zebrane w postepowaniu podatkowym, w którym zapewniono skarżącemu czynny udział. Sam skarżący w toku postepowania podatkowego nie przedstawił dowodów podważających te ustalenia. Skarga kasacyjna pomimo sformułowania w niej zarzutu naruszenia w postępowaniu podatkowym wymienionych powyżej przepisów O.p. nie wskazuje okoliczności, które świadczyłyby o tym, że poczynione w sprawie skarżącego ustalenia organów podatkowych są nieprawidłowe. Wobec tego zasadne było uznanie prowadzanej przez skarżącego ewidencji za nierzetelną i niestanowiąca dowodu w sprawie w zakresie zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. B. W tym stanie rzeczy niezasadne są twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których w postepowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 87, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 193 § 4 w zw. § 1 i § 6 O.p. 3.5. W sytuacji, gdy nie miała w ogóle miejsca czynność wykazana w fakturze podatek wykazany w takiej fakturze jest podatkiem, który nie ma związku z czynnościami nabywcy podlegającymi opodatkowaniu. Podatek ten nie jest podatkiem zapłaconym przy zakupach mających posłużyć nabywcy do wykonywania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu, lecz kwotą która ma służyć do realizacji oszustwa podatkowego. W tej sytuacji nie ma możliwości odliczenia podatku wykazanego w fakturze stwierdzającej czynności niedokonane. W myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przepisu tego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy. Sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest rzeczywiste zrealizowanie transakcji, faktura jedynie potwierdza okoliczności transakcji, a nie stanowi o jej realizacji. Zatem, faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Tylko faktura spełniająca ten wymóg stanowi podstawę do skorzystania z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazał, że podatek wykazany w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez M. B. nie miał związku z rzeczywiście wykonanymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. W tej sytuacji podatek ten nie stanowił podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT tj., podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług a zakwestionowane w sprawie faktury stanowiły dokumenty, które są wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wnioski te świadczą o tym, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dokonania przez sąd pierwszej instancji oceny prawnej sprawy, która narusza art. 7 Konstytucji jest niezasadny, gdyż nałożone na skarżącego obowiązki w zakresie podatku VAT mają podstawy w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. 3.6. W świetle powyższych wniosków "puste faktury", od których ich wystawca zapłacił podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez sam fakt zapłaty tego podatku nie stają się fakturami uprawniającymi do skorzystania na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Pomimo zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek ten nadal nie jest podatkiem zapłaconym przez wystawcę faktury z tytułu wykonania usługi lub dostawy towaru. Okoliczność zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie powoduje tego, że u nabywcy faktury staje się on podatkiem, o którym mowa w art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, gdyż podatek ten jest podatkiem zapłaconym w związku z wystawieniem "pustej faktury" a nie w związku z dokonaniem czynności wykazanej w tej fakturze. Pomimo zapłaty podatku wykazanego w nierzetelnej fakturze przez jej wystawcę, podatek w niej wykazany nadal nie ma związku czynnościami służącymi u zbywcy wykonaniu przez niego czynności opodatkowanych i wygenerowaniu podatku należnego. Dlatego okoliczność ewentualnej zapłaty przez M. B. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego nie stanowi podstawy do uznania, że skarżący miał prawa do odliczenia tego podatku od swojego podatku należnego. 3.7. Mając na uwadze powyższe konstatacje należało stwierdzić, że odmowa przeprowadzenia przez sąd pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego dotyczącego ustalenia, czy w stosunku do M. B. prowadzone było postepowanie podatkowe oraz tego, czy w postępowaniu tym orzeczono obowiązek zapłaty przez niego podatku, nie naruszała art. 106 § 3 P.p.s.a. Należy przypomnieć, że stosownie do tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W sprawie w postępowaniu podatkowym został zebrany materiał dowodowy, który wykazał opisane powyżej okoliczności świadczące o tym, że faktury wystawione przez M. B. nie dokumentowały żadnych rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu. W świetle tych dowodów w sprawie nie istniały wątpliwości, co do tego, że po stronie skarżącego nie zostały spełnione określone przez art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przesłanki do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach pochodzących od M. B. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor stoi na stanowisku, że zapłata przez M. B. podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należnego z tytułu wystawienia "pustych faktur", byłaby okolicznością powodującą, że skarżący mógłby skorzystać z prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach. Jak już powyżej wskazano zapłata podatku przez wystawcę "pustych faktur" na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie powoduje po stronie odbiorcy tych faktur powstania prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach. W tej sytuacji żądania skarżącego dotyczące prowadzenia przez sąd postępowania wyjaśniającego donośnie ewentualnej możliwości pozyskania dokumentów z postępowania podatkowego, które być może było prowadzone w stosunku do wystawcy faktur dotyczyło okoliczności, które nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zatem stwierdzić należało, że wniosek dowodowy, do którego odwołuje się autor skargi kasacyjnej, zasadnie został uznany przez sąd pierwszej instancji za wniosek niespełniający przesłanek z art. 106 § 3 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił.