III SA/Wa 3431/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą we Francji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. oddala skargę Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, decyzją z dnia [...] września 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał na rzecz Skarżącej ("Spółki") zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 187.949 zł. Decyzja została doręczona Spółce w dniu 26 września 2011 r. Pismem z dnia 24 listopada 2011 r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z tego samego dnia stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od wymienionej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pismem z dnia 5 lipca 2012 r. Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2012 r. W osnowie wniosku podniosła, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności z rażącym naruszeniem art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) dalej – "O.p.", w związku z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy oraz rażącym naruszeniem art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT podmiotom zagranicznym i w związku z art. 5 Dyrektywy Rady 2008/9/WE. Według Skarżącej, zgodnie z jej argumentacją we wniosku o zwrot VAT - przysługuje jej pełne prawo do zwrotu VAT naliczonego wynikającego ze spornej faktury VAT (tzw. "współczynnik VAT" w przypadku Spółki wynosi 100%). Skarżąca we wniosku o zwrot VAT omyłkowo wskazała do zwrotu kwotę podatku VAT w wysokości 187.949 PLN, zamiast 821.920 PLN, czyli równowartości w PLN kwoty 187.949,05 Euro. Kwota podatku VAT do zwrotu wyrażona w Euro nie została więc faktycznie przeliczona na PLN. Jednocześnie jedyna faktura stanowiąca podstawę zwrotu wskazywała kwotę VAT zarówno w Euro jak i w PLN. Skarżąca wskazała dalej, że bez podjęcia próby wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy kwotą VAT wykazaną na fakturze i kwotą VAT wykazaną we wniosku o zwrot VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił o dokonaniu na rzecz Spółki zwrotu podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2009 r. w kwocie 187.949 PLN, pomimo iż zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT Spółce przysługiwało prawo do zwrotu 100% podatku VAT naliczonego, tj. 821.920 PLN. Jednocześnie, w decyzji organ wskazał, że uwzględnił wszystkie wykazane we wniosku faktury dokumentujące poniesione przez firmę wydatki w okresie od lipca do grudnia 2009 r. W ocenie Spółki, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z rażącym naruszeniem prawa stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności tej decyzji ostatecznej. Zaniechania Naczelnika Urzędu Skarbowego, w szczególności brak poinformowania Spółki o możliwości modyfikacji wniosku również w zakresie wysokości kwoty zwrotu VAT za wskazany przez Spółkę okres w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stanowią o rażącym naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 121 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W wyniku takiego działania organu pierwszej instancji Spółka, będąca zagranicznym podatnikiem VAT, niezarejestrowanym dla celów VAT w Polsce, została pozbawiona fundamentalnego prawa do zwrotu całości przysługującego jej podatku naliczonego, usankcjonowanego zarówno przez przepisy u.p.t.u. jak również wspólnotowe akty prawne. Według Skarżąca w efekcie ponosi ona ekonomiczny ciężar podatku VAT, co w oczywisty sposób jest sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Dlatego też decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco narusza także przepisy prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT podmiotom zagranicznym oraz art. 5 Dyrektywy 2008/9/WE. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor odwołał się do art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 1 i § 3 O.p. Stwierdził, że celem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest ponowne rozpatrzenie zakończonej sprawy co do istoty, tylko sprawdzenie czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Spółka oparła wniosek na twierdzeniu, że decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Według organu odwoławczego nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa między innymi wówczas, gdy istnieją możliwości różnej interpretacji przepisów prawnych. W sytuacji, gdy zastosowany przepis prawa dopuszcza rozbieżną interpretację mniej lub bardziej uzasadnioną, to wybór jednej z takich interpretacji, jeśli nawet później zostanie uznany za nieprawidłowy, nie może być zakwalifikowany jako rażące naruszenie prawa. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie brak było podstaw do uznania, aby decyzja ostateczna Naczelnika obarczona była wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ odwołał się przy tym do art. 89 u.p.t.u. oraz § 3, § 6, § 9, § 10, § 11 rozporządzenia w sprawie zwrotu. Podkreślił, że twierdzenie Spółki, iż dokonanie zwrotu VAT w wysokości omyłkowo wskazanej w złożonym wniosku rażąco narusza prawo w związku z treścią art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu w związku z art. 5 Dyrektywy Rady 2008/9/WE, było niezasadne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Podstawą stwierdzenia nieważności może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił dalej, że Spółka na formularzu wniosku z dnia 28 lutego 2011 r., jak i na formularzu wniosku zmieniającego powyższy wniosek z dnia 4 lipca 2011 r. wyraźnie zaznaczyła zakres żądania, podając kwotę zwrotu podatku w wysokości 187.949,05 PLN. W treści obu wniosków wskazano, że ta kwota zwrotu wynika z jednej faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 kwietnia 2011 r. Strona przedłożyła fakturę VAT, która została wystawiona na kwotę podatku VAT 187.949,05 EUR. Kwota ta została również przeliczona na złotówki, tj. 821.920 PLN. Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie mając wątpliwości co do prawidłowości kwot wyszczególnionych na formularzu wniosku, dokonał zwrotu podatku VAT (po zaokrągleniu) w kwocie 187.949 zł, zgodnie z żądaniem Spółki zawartym w przedmiotowym wniosku. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego, prowadząc postępowanie z wniosku Spółki, nie dopuścił się uchybień proceduralnych skutkujących rażącym naruszeniem przepisów materialnych. Przewidziane przez ustawodawcę zasady zwrotu podatku od towarów i usług określone w Dyrektywie oraz rozporządzeniu w sprawie zwrotu nie uzasadniały kwestionowania przez organ podatkowy zgłoszonej przez Spółkę kwoty zwrotu i prowadzenia na tę okoliczność postępowania wyjaśniającego. Dyrektor podkreślił, że w świetle wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa", o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Występuje ono, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że taka decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Tymczasem decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2011 r. takiej sprzeczności nie zawiera. Okoliczności podnoszone przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nieważności mogły być zdaniem organu przedmiotem weryfikacji w zwykłym trybie postępowania instancyjnego i kontroli sądowej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Spółka złożyła jednak odwołanie z uchybieniem terminowi. Odnosząc się do powołanych przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nieważności, orzeczeń sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zaprezentowana w nich opinia nie ma charakteru jedynej właściwej wykładni przepisów występującej w orzecznictwie sądów administracyjnych. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydanej z rażącym naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady obowiązku organów podatkowych udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego; 2) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT i art. 5 Dyrektywy 2008/9/WE, poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydanej z rażącym naruszeniem zasady neutralności podatku VAT; 3) art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. do stanowiska Spółki w zakresie rażącego naruszenia w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów prawa materialnego. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 1080/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2012 r. Organ odwoławczy podkreślił, że z racji sprawowanej kontroli mógł jedynie badać, czy wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. rozstrzygnięcie można uznać za rażąco naruszające prawo, tzn. czy zgromadzony w toku postępowania przed tym organem materiał dowodowy stoi w oczywistej sprzeczności z treścią przepisów stanowiących podstawę wydania zakwestionowanej decyzji, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny obowiązujący w dacie wydania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności. Zdaniem Dyrektora decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie można przypisać cechy rażącego naruszenia prawa. Stanowisko Dyrektora, jako organu pierwszej instancji było zatem prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżąca upatrywała rażącego naruszenia prawa w niepoinformowaniu jej o możliwości modyfikacji wniosku w zakresie wysokości kwoty zwrotu VAT, co miało stanowić rażące naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. oraz spowodowaniu wydaną decyzją, iż Spółka będąca podatnikiem VAT ponosi ekonomiczny ciężar, co jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT, czym decyzja rażąco narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu i z art. 5 Dyrektywy 2008/9. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu. Ponownie przedstawił ustalenia organów. Stwierdził, że zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 187 O.p., normujących obowiązki organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, należy uznać za niezasadne już ze względu na sam charakter prawny postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia. Postępowanie to nie jest prostą kontynuacją właściwego (wymiarowego) postępowania podatkowego i w związku z tym nie prowadzi się w jego ramach uzupełniającego postępowania dowodowego zmierzającego do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka podnosząc w złożonym odwołaniu zarzut rażącego naruszenia wskazanych przepisów, domaga się w istocie zweryfikowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji. Powyższe zarzuty mogłyby odnieść zamierzony skutek, gdyby Spółka w terminie skorzystała ze zwykłych środków odwoławczych. Organ odwoławczy miałby bowiem obowiązek rozpoznać całą sprawę od początku, uwzględniając podniesione przez nią argumenty. Zdaniem Dyrektora zgłoszone zarzuty nie mogą być jednak oceniane w kategoriach rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka składając wniosek o zwrot podatku od towarów i usług spowodowała wszczęcie postępowania podatkowego, mającego na celu zbadanie, czy zwrot ten jej przysługuje. Jednocześnie w złożonym wniosku wyraźnie sprecyzowała, jakiej kwoty zwrotu dochodzi w ramach postępowania. Zdaniem Dyrektora, nawet jeśli przyjąć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się naruszenia przepisów prawa, z pewnością nie miało ono charakteru oczywistego. Wynika to z faktu, że przywołane przez Spółkę zasady ogólne postępowania wymagają każdorazowo przyłożenia ich do konkretnej sytuacji. Specyfika sformułowania tego typu przepisów polega bowiem na dużym stopniu ich ogólności, który w zestawieniu z innymi szczegółowymi przepisami może nasuwać wątpliwości interpretacyjne. Natomiast przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, jak i regulacje prawa wspólnotowego wprost formułują zasady sporządzania wniosków o zwrot podatku, w tym w sposób jasny i konkretny wymagają wyrażenia jej w walucie kraju, który zwrotu dokonuje. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut rażącego naruszenia 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., art. § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT w związku z art. 5 Dyrektywy 2008/9/WE również był nieuzasadniony. Podmioty o których mowa w art. 89 ust 1 pkt 3 u.p.t.u. są bowiem uprawnione, a nie zobowiązane, do wystąpienia o zwrot VAT. Postępowanie w sprawie zwrotu VAT wszczynane jest na wniosek uprawnionego podmiotu. Bez otrzymania wniosku organy administracji nie są uprawnione do podjęcia działań mających na celu dokonanie zwrotu. Zwrot podatku VAT uprawnionemu podmiotowi nie jest obowiązkiem organu o charakterze absolutnym. Podjęcie przez organ czynności zmierzających do dokonania zwrotu jest uwarunkowane złożeniem wniosku i odbywa się w jego granicach. Według organu odwoławczego w fakcie otrzymania przez Spółkę zwrotu VAT w kwocie wskazanej wprost we wniosku nie można było upatrywać naruszenia zasady neutralności podatku VAT w odniesieniu do podmiotów zagranicznych. Podmiot zagraniczny może z różnych względów nie wystąpić z wnioskiem o zwrot podatku VAT, może ten wniosek złożyć z opóźnieniem, czy też nie uzupełnić jego braków w terminie. Wszystkie to okoliczności skutkują powstaniem sytuacji, w której to podmiot uprawniony ponosi - wbrew zasadzie neutralności - ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług. Jednak uwolnienie się od tego ciężaru jest prawem podmiotu uprawnionego, nie zaś jego obowiązkiem, w konsekwencji, jeżeli podmiot uprawniony na skutek własnego działania czy zaniechania pozbawia się możliwości zwrotu podatku VAT w całości lub w części nie można z powyższego tytułu czynić zarzutu organom podatkowym. W konsekwencji zdaniem Dyrektora, nawet jeśli przyjąć, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i art. § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT w związku z art. 5 Dyrektywy 2008/9, to nie było to uchybienie charakterze rażącym. Wydane przez ten organ rozstrzygnięcie nie może bowiem wprost zaprzeczać tym przepisom, skoro prawnie dopuszczalna jest możliwość sytuacja, w której podatnik VAT ponosi ciężar ekonomiczny tego podatku. Powyższe okoliczności potwierdzają istnienie rozbieżności co do interpretacji i zastosowania wskazanych przez Spółkę przepisów prawa materialnego i procesowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób zgodzić się ze Spółką, że w rozpatrywanej sprawie naruszono art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r. do stanowiska Spółki w zakresie rażącego naruszenia w decyzji Naczelnika przepisów prawa materialnego. Wprawdzie w treści uzasadnienia rzeczywiście brak było zdaniem Dyrektora wyraźnego wyodrębnienia fragmentu dotyczącego odniesienia się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego jednak uchybienie to nie wywierało istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2011 r., wydanej z rażącym naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady obowiązku organów podatkowych udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego; 2) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT i art. 5 Dyrektywy 2008/9/WE, poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2011 r., wydanej z rażącym naruszeniem zasady neutralności podatku VAT. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja oparta została na szeregu nieprawidłowych założeń, ponadto nie zostało w niej przedstawione stanowisko dotyczące naruszenia w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisu art. 121 O.p., powołano jedynie w tym zakresie wyroki WSA w Warszawie, które zostały uchylone przez NSA. Stanowisko organu odwoławczego jest błędne, a decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa (zarówno procesowego, jak i materialnego), stąd obarczona jest wadą kwalifikowaną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Według Spółki w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego w decyzji z dnia [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił prawo Spółki do zwrotu VAT w wysokości 187.949 PLN z jednej faktury VAT na kwotę 187.949 EUR, chociaż Spółka posiadała prawo do zwrotu całej kwoty VAT z tej faktury (821.920 zł). Spółka została wezwana do korekty okresu, za który wystąpiła o zwrot podatku, ale nie została poinformowana o możliwości modyfikacji wniosku również w zakresie wysokości kwoty zwrotu, co stanowiło rażące naruszenie wskazanych przepisów postępowania. W opinii Skarżącej organ bezprawnie ograniczył jej prawo do zwrotu całej należnej jej kwoty VAT, usankcjonowanego zarówno przez przepisy u.p.t.u., jak również wspólnotowe akty prawne. W efekcie, Spółka poniosła ekonomiczny ciężar VAT, co jest sprzeczne z zasadą neutralności VAT. W konsekwencji decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco naruszała także przepisy prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, w związku z art. 5 Dyrektywy 2008/9/WE. Zdaniem Spółki wada wskazująca na nieważność decyzji tkwi w samej decyzji, która nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Niedopuszczalne jest bowiem w państwie prawa, by pomyłka podatnika uzasadniała naruszenie przez organy podatkowe podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jak również fundamentalnych zasad podatku VAT (neutralność dla przedsiębiorcy). Konsekwentnie wskazane naruszenia prawa są rażące i powodują, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego w drodze stwierdzenia jej nieważności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W wyroku z dnia 5 lutego 2014 r. I FSK 397/13, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni pojęcia "rażące naruszenie prawa" i uznał, że jest ono pojęciem nieostrym, niedookreślonym. W orzecznictwie sądów administracyjnych zdaje się dominować podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym orzeczeniem. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia z przyczyn rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy organ ustali, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa, które miało charakter rażący. Chodzi tu więc z reguły o przypadki, gdy decyzja podjęta została wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienie lub go odmówiono, albo też, gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem czy uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji lub postanowienia pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia z tego powodu powinno zatem dotyczyć tylko przypadków ewidentnego bezprawia, którego nikt nie może tolerować ani usprawiedliwiać. Analiza zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd orzekający do wniosku o braku jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia jej wydania z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa musi zostać spowodowane przez działanie organu, a nie strony. Tylko błędy organu o charakterze wyjątkowym, ekstraordynaryjnym, mogą stanowić uzasadnioną podstawę stwierdzenia rażącego naruszenia prawa. W niniejszej sprawie natomiast błąd popełniła Spółka, w dodatku dwukrotnie; błąd ten wpłynął na treść orzeczenia organu, w sposób negatywny dla Strony. Jednakże błędy strony nie mogą stanowić skutecznego uzasadnienia dla zarzutu rażącego naruszenia prawa. Spółka na formularzu wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. wskazała kwotę zwrotu podatku w wysokości 187.949,05 PLN. Organ nie miał i nie mógł mieć żadnych podstaw do wątpliwości co do kwoty ani waluty, skoro taką samą kwotę i walutę Spółka wskazała na formularzu kolejnego wniosku (zmieniającego wcześniejszy wniosek) z dnia 4 lipca 2011 r. W treści obu wniosków wskazano, że wskazana kwota zwrotu wynika z jednej faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie mając wątpliwości co do prawidłowości kwot wyszczególnionych na formularzu wniosku, dokonał zwrotu podatku VAT (po zaokrągleniu) w kwocie 187.949 zł, zgodnie z żądaniem Spółki, zawartym we wnioskach. W tej sytuacji należy stwierdzić, że błąd pochodzący od Spółki, był przyczyną niezwrócenia jej VAT w prawidłowej wysokości. Organy nie dopuściły się żadnych uchybień proceduralnych, a tym bardziej takich, które mogłyby zostać zakwalifikowane jako rażące naruszenie przepisów materialnych. Przewidziane przez ustawodawcę zasady zwrotu podatku od towarów i usług określone w Dyrektywie oraz rozporządzeniu w sprawie zwrotu nie uzasadniały kwestionowania przez organ podatkowy zgłoszonej przez Spółkę kwoty zwrotu i prowadzenia na tę okoliczność postępowania wyjaśniającego. Skarżąca upatrywała rażącego naruszenie prawa w niepoinformowaniu jej o możliwości modyfikacji wniosku w zakresie wysokości kwoty zwrotu VAT, co miało stanowić rażące naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. oraz spowodowaniu wydaną decyzją, iż Spółka będąca podatnikiem VAT ponosi ekonomiczny ciężar, co jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT, czym decyzja rażąco narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu i z art. 5 Dyrektywy 2008/9. Sąd podziela stanowisko organów, iż bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 187 O.p. Postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia nie jest prostą kontynuacją właściwego (wymiarowego) postępowania podatkowego i w związku z tym nie prowadzi się w jego ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, zmierzającego do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej. Zarzucając rażące naruszenie wskazanych przepisów, Spółka domaga się w istocie zweryfikowania ustaleń faktycznych, dokonanych przez organ pierwszej instancji. Jak zauważyły orzekające w sprawie organy, powyższe zarzuty mogłyby odnieść zamierzony skutek, gdyby Spółka w terminie skorzystała ze zwykłych środków odwoławczych, gdyż wówczas organ odwoławczy miałby obowiązek rozpoznać całą sprawę od początku, uwzględniając podniesione przez nią argumenty. Zarzuty te nie mogą być jednak oceniane w kategoriach rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Spółka składając wniosek o zwrot podatku od towarów i usług spowodowała wszczęcie postępowania podatkowego, mającego na celu zbadanie, czy zwrot ten jej przysługuje. We wniosku pierwotnym oraz w jego ponownie złożonej wersji, Skarżąca wyraźnie sprecyzowała, jakiej kwoty zwrotu i w jakiej walucie dochodzi w ramach postępowania. Skoro była w tym konsekwentna, organ nie miał żadnych podstaw do wątpliwości, że wskazana kwota jest prawidłowa co do wysokości oraz co do waluty. Bezzasadny jest także zarzut rażącego naruszenia 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., art. § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT w związku z art. 5 Dyrektywy 2008/9/WE Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 3) ustawy o VAT, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. Użycie w cytowanym przepisie słowa "mogą" oznacza, że podmioty o których mowa w art. 89 ust 1 pkt 3 u.p.t.u. są uprawnione, a nie zobowiązane, do wystąpienia o zwrot VAT. Postępowanie w sprawie zwrotu VAT wszczynane jest na wniosek uprawnionego podmiotu. Bez otrzymania wniosku organy administracji nie podejmują działań w celu dokonania zwrotu. Podjęcie przez organ czynności zmierzających do dokonania zwrotu jest uwarunkowane złożeniem wniosku i odbywa się w jego granicach. Sąd podziela stanowisko organu, według którego w fakcie otrzymania przez Spółkę zwrotu VAT w kwocie wskazanej wprost we wniosku nie można było upatrywać naruszenia zasady neutralności podatku VAT w odniesieniu do podmiotów zagranicznych. Podmiot zagraniczny może z różnych względów nie wystąpić z wnioskiem o zwrot podatku VAT, może ten wniosek złożyć z opóźnieniem, czy też nie uzupełnić jego braków w terminie. Wszystkie to okoliczności skutkują powstaniem sytuacji, w której to podmiot uprawniony ponosi - wbrew zasadzie neutralności - ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług. Uwolnienie się od tego ciężaru jest prawem podmiotu uprawnionego, nie jego obowiązkiem, jeżeli zatem podmiot uprawniony na skutek własnego działania czy zaniechania pozbawia się możliwości zwrotu podatku VAT w całości lub w części, nie może to stanowić zarzutu wobec działania organów podatkowych. W szczególności nie można na tej podstawie skutecznie postawić zarzutu rażącego naruszenia przepisów prawa tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i art. § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT w związku z art. 5 Dyrektywy 2008/9. Mając na uwadze powyższe analizy obowiązujących przepisów prawa Sąd uznał skargę za bezzasadną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.p.s.a.