II FSK 1839/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (spr.), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 861/17 w sprawie ze skargi J[...] z siedzibą w S., Wielkie Księstwo Luksemburga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłat z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 17 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J.[...]z siedzibą w S., Wielkie Księstwo Luksemburga uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłat z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. W punkcie drugim wyroku sąd zasądził od wymienionego organu podatkowego na rzecz strony skarżącej kwotę 24.055 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (sygn. akt I SA/Wr 861/17). W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: Decyzjami z dnia 28.06.2011 r. oraz z dnia 03.10.2012 r., po rozpatrzeniu wniosków strony Naczelnik [... Urzędu Skarbowego we W. stwierdził na jej rzecz nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005 oraz 2007-2010, pobranym od dywidendy wypłaconej przez płatników (K.[...] S.A., B.[...] S.A. oraz N.[...] S.A.). Pismem z dnia 30.12.2016 r. podatnik rozszerzył wniosek o nadpłatę o wypłatę oprocentowania od nadpłaty m.in. w oparciu o treść art. 78a O.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., art. 74 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. oraz art. 18 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r. Nr C 326, s. 1; dalej: TFUE). Podatnik odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w tym do wyroków w sprawie L. & K. i in., C-398/09, EU:C:2011:540; L.[...] i in., C-591/10, EU:C:2012:478; M., C-565/11, EU:C:2013:250; M. i in, C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134. Zauważył, że z powołanych orzeczeń wynika wprost zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot pobranych z naruszeniem prawa Unii Europejskiej, w tym w sytuacji pobrania podatku od dywidend w sposób niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego (unijnego). Domagał się przy tym przyznania oprocentowania za okres od dnia poboru podatku do dnia jego zwrotu. Organ I instancji decyzją z dnia 07.03.2017 r. działając na podstawie m.in. art. 78 w zw. z art. 77 O.p. odmówił podatnikowi zwrotu oprocentowania nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy przepisy podatkowe nie dają podstawy prawnej do wypłaty oprocentowania od zwracanej nadpłaty. Organ argumentował, że decyzje w przedmiocie nadpłaty zostały wydane w trybie art. 75 § 1 O.p., co oznacza, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje wówczas na mocy art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i lit. b) O.p, jednakże taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Nie nastąpiło bowiem opóźnienie w wydaniu decyzji lub w zwrocie stwierdzonej nadpłaty w zakresie nadpłat stwierdzonych decyzjami z dnia 03.10.2012 r., a do opóźnienia w zwrocie nadpłat stwierdzonych decyzjami z dnia 28.06.2011 r. przyczynił się podatnik. Organ podatkowy drugiej instancji w decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdził m.in., że powołane przez skarżący fundusz wyroki TSUE nie mogą stanowić podstawy wypłaty oprocentowania albowiem nie stanowią kwalifikowanego orzeczenia TSUE, o jakim stanowi art. 74 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd ocenił, że prawidłowość rozpatrzenia zarówno wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty powstałej z powodu niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, jak i będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji wniosku o jej oprocentowanie wymaga, aby organ podatkowy dokonał oceny pod kątem występowania powyższej niezgodności. Bez analizy przepisów prawa materialnego w kontekście prawa wspólnotowego i powstania nadpłaty - nie można przejść do zagadnienia oprocentowania takiej nadpłaty. Sąd podkreślił, że do naruszenia prawa wspólnotowego dochodzi (może dojść) nie tylko wówczas, gdy ma to formalne potwierdzenie w wyroku TSUE. Bez analizy przepisów prawa materialnego w kontekście prawa wspólnotowego i powstania nadpłaty - nie można przejść do zagadnienia oprocentowania takiej nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając ów wyrok w całości z powodu naruszenia: I. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt l lit. c) P.p.s.a. poprzez wydanie wadliwego wyroku, który nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej, a to wskutek sporządzenia uzasadnienia, które jest niejasne, wewnętrznie sprzeczne i w którym nie wskazano naruszonych przez organ przepisów postępowania, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r, Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz,U. z 2017, poz, 201 ze zm. - dalej O.p.) poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia przez sąd, iż zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli sądu, a to w związku z wykroczeniem przez sąd poza granice sprawy będącej przedmiotem postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, który przesądził w uzasadnieniu wyroku, że bez analizy przepisów prawa materialnego w kontekście prawa wspólnotowego i powstania nadpłaty nie można przejść do zagadnienia oprocentowania takiej nadpłaty ze sformułowanym jednocześnie zaleceniem sądu odnośnie wypowiedzenia się przez organ na temat przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących korzystania przez skarżący zagraniczny fundusz inwestycyjny w poszczególnych latach podatkowych ze zwolnienia w tym podatku z tytułu wypłaconych dywidend, podczas gdy analiza przepisów prawa materialnego nastąpiła już w ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji stwierdzającej nadpłatę, a ponadto organy podatkowe w postępowaniu w sprawie oprocentowania nadpłaty mają obowiązek badać jedynie przesłanki skutkujące oprocentowaniem nadpłat, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, 3) art. 141 § 4 Ppsa w związku z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art 133 § 1, art 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122 art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej i zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania dotyczących konieczności dokonania ustaleń i oceny prawnej co do mających w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ich zmianach dotyczących korzystania przez strony będącą zagranicznym funduszem inwestycyjnym w poszczególnych latach podatkowych ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wypłaconych dywidend, w sytuacji gdy ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty i wypowiedzenie się w tych kwestiach nastąpiło w ostatecznych decyzjach organu pierwszej instancji stwierdzających nadpłaty w podatku chodowym od osób prawnych, a organ podatkowy w postępowaniu w sprawie oprocentowania nadpłaty prawidłowo zbadał przesłanki skutkujące oprocentowaniem nadpłat, 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie wzajemnie sprzecznych wskazań co do dalszego postępowania, jak również sprzecznych z dotychczasowym orzecznictwem polegających na: a) zawarciu w uzasadnieniu wyroku wzajemnie sprzecznych wskazań co do dalszego postępowania organu, tj.: w wyroku wskazano, że "w przypadku nadpłaty podatku, powstałej sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, suwającej tę sprzeczność". Następstwem takiego stwierdzenia jest, iż do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzenia nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty - art. 77 § 1 pkt 4, a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty - art, 78 § 5 O.p,, podczas gdy w innym miejscu wyroku stwierdzono, że "aprobuje Sąd pogląd strony, że sam fakt zmiany przepisów nie oznacza już zgodności z prawem wspólnotowym. Przyjęcie takiego założenia równoznaczne z tezą, że ustawodawca jest nieomylny i jest to teza niepodważalna, Niewątpliwie założeniem jest racjonalność ustawodawcy, ale nie wyklucza to zaistnienia sytuacji, że przepisy krajowe mimo zmian, nadal będą niezgodne z prawem unijnym." Przy takiej konstrukcji uzasadnienia wątpliwości organu budzi czy od 1 stycznia 2013 r. przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ukształtowane zostały w sposób niedyskryminujący podmioty zagraniczne i jak w związku z tym winno być naliczone oprocentowanie od stwierdzonych nadpłat, tj. czy do jego obliczenia - jak nakazuje Sąd - zgodnie art. 78 § 5 O.p. należy przyjąć ww. datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, b) zawarciu w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania budzących wątpliwości organu, w świetle dotychczasowego orzecznictwa opierającego się na brzmieniu komunikatu Komisji Europejskiej z 16 czerwca 2011 r., odczytującego jego treść jako "nowelizacja, która nadała aktualne brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadziła zmiany usuwające problem dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych", podczas gdy z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż "Komisja uważa, że pomimo wprowadzenia zmian w polskiej ustawie nie wyeliminowano całkowicie dyskryminacji podatkowej w stosunku do zagranicznych funduszy", co powoduje, że ponownie prowadząc postępowanie organ miałby wątpliwości czy wprowadzona z dniem 1 stycznia 2011 r. nowelizacja przepisów u.p.d.o.p, usunęła stan niezgodności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), a co za tym idzie którą z zrekonstruowanych przez sąd procedur krajowych zastosować w sprawie, 5) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) i c) P.p.s.a. i § 2 tego artykułu w związku z art. 75 oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p, poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na błędnym przyjęciu, iż bez analizy przepisów prawa materialnego w kontekście prawa wspólnotowego i powstania nadpłaty nie można przejść do zagadnienia oprocentowania takiej nadpłaty, podczas gdy należne skarżącemu nadpłaty zostały stwierdzone i zwrócone na mocy ostatecznych i prawomocnych decyzji organu pierwszej instancji a stwierdzenie i zwrot nadpłaty w trybie i okolicznościach faktycznych wskazanych w tych decyzjach (art. 75 O.p.) oznaczało, że skarżącej nie przysługuje na podstawie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej oprocentowanie tej nadpłaty, 6) art. 151 w związku z art. 145 § 3 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte ż naruszeniem przepisów postępowania i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu zgodnego z prawem. Wyżej wymienione naruszenia przepisów postępowania miały, zdaniem organu podatkowego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona w całości. II. Prawa materialnego, a to: 1) art. 75 § 1, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) w zw. z art. 77 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 oraz art. 22 ust. 1, art. 22 a i 26 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, póz, 397 ze zm.), tj. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie poprzez uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym ocena zasadności odmowy przyznania oprocentowania jest przedwczesna, podczas gdy przyjąć należało, iż słusznie organy podatkowe na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) w zw. z art. 77 O.p. uznały, iż w zaistniałym stanie faktycznym oprocentowanie nie jest należne, ze wzglądu na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w ustawowym terminie oraz dokonanie jej zwrotu także w ustawowym terminie, 2) art. 75 § 1, art. 78 § 1 art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) w zw. z art. 77 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 oraz art. 22 ust. 1, art. 22 a i 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), tj. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą odmową ich zastosowania w sprawie i uznaniem, iż ocena zasadności odmowy przyznania oprocentowania jest przedwczesna, podczas gdy przyjąć należało, iż w zaistniałym stanie faktycznym na podstawie art 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) w zw. z art. 77 Op. oprocentowanie nie jest należne, ze względu na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w ustawowym terminie oraz dokonanie jej zwrotu także w ustawowym terminie. W ocenie organu podatkowego powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem sąd I instancji właściwie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie, rozstrzygnięcie organu uznałby za prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną (do niego) decyzję na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.), a więc z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji stwierdził (między innymi), że decyzja zawiera wady uniemożliwiające ocenę, czy w sprawie należne jest oprocentowanie od stwierdzonej nadpłaty. Powyższe będzie możliwe dopiero po wypowiedzeniu się przez organ podatkowy odnośnie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - u.p.d.o.p. (i ich zmianach), dotyczących możliwości korzystania w poszczególnych latach podatkowych przez stronę, będącą zagranicznym funduszem inwestycyjnym, ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wypłaconych dywidend, przez pryzmat zgodności przepisów u.p.d.o.p. z prawem unijnym. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględnienia zaleceń Sądu co do sposobu rozpatrzenia wniosku strony o oprocentowanie nadpłaty wywodzonej przez nią z faktu poboru podatku z naruszeniem prawa unijnego. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy uzależnione będzie od rezultatu ustaleń i oceny prawnej organu podatkowego co do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, również w relacji do norm i zasad prawa unijnego. W zależności od zajętego stanowiska w tym zakresie, organy zobowiązane będą do zastosowania w sprawie adekwatnej do przedmiotu sporu procedury krajowej. Organy winny przy tym wziąć pod uwagę okoliczność zmian w spornym zakresie prawa krajowego, które mogły mieć istotny wpływ na wykładnię oraz zastosowania prawa. Stanowisku Sądu pierwszej instancji co do zasady nie można odmówić trafności. Odnośnie zmian prawa przypomnieć na przykład należy, że w rozpoznanych na tym samym posiedzeniu sprawach tych samych stron w analogicznym przedmiocie ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego uwarunkowana była między innymi nietożsamością czasową analizowanego okresu podatkowego i związanymi z tym zmianami w obowiązującym prawie stanowiącym przedmiot wykładni i oceny możliwości zastosowania - w sprawach: II FSK 1839/18 (sprawa niniejsza) oraz II FSK 2967/19. Przede wszystkim jednak podnieść należy, wypełnienie luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, przez odpowiednie stosowanie przepisów o nadpłatach powstałych w wyniku orzeczenia TSUE powoduje, że nie można zaaprobować stanowiska zajętego przez organy podatkowe, które opiera się tylko na językowej wykładni prawa krajowego - art. 74, art. 75 § 1 i art. 78 § 3 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa - o.p., bez uwzględnienia kontekstu wspólnotowego (unijnego). Wprawdzie nie byłoby uprawnione oczekiwanie, że organy podatkowe samodzielnie pominą wiążące je, formalnie jednoznaczne w swej treści, przepisy prawa krajowego i dokonają ich prowspólnotowej wykładni, czy to z zastosowaniem formuły prawotwórczej modyfikacji, czy to w następstwie przeprowadzenia wnioskowania prawniczego w formie analogii legis, jednak rzeczą sądów administracyjnych, kontrolujących działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, także z prawem wspólnotowym (unijnym), jest zbadanie możliwości i zasadności przeprowadzenia takich zabiegów interpretacyjnych. Rezultatem przeprowadzenia tej kontroli jest stwierdzenie istnienia w polskiej procedurze podatkowej luki konstrukcyjnej, która powinna być rozważona - w sposób nie pomijający możliwości realizacji norm prawa wspólnotowego (unijnego) o charakterze materialnoprawnym, dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym). Stanowisko tego rodzaju było już uprzednio prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przedstawił i uzasadnił je w wyroku wydanym w sprawie (sygn. akt) II FSK 880/18, do którego ocen Sąd orzekający w sprawie niniejszej zasadniczo – odpowiednio adekwatnie - się przyłącza. Podkreślić także należy, że zaniechania rozważenia prawnego sprawy w postępowaniu administracyjnym, które mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia ad meritum, nie można sanować – naprawić w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga, odpowiedź na skargę, skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną nie stanowią składników zakończonego wszak decyzją ostateczną postępowania administracyjnego. Sąd administracyjny nie jest organem administracji publicznej, postępowanie sądowe nie stanowi części, uzupełnienia, kontynuacji postępowania administracyjnego. Z tych powodów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3, wprowadzonego do obowiązywania ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS – C/o2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Zastosowanie tego trybu postępowania uzasadnione jest znacznym zwiększeniem oraz intensywnością pandemii wirusowej, w wyniku czego cały kraj znajduje się w strefie podwyższonego niebezpieczeństwa zarażenia, co dotyczy w szczególności Warszawa – siedziby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd nie dysponuje też możliwościami technicznymi przeprowadzenia rozprawy w trybie zdalnym, to znaczy z połączeniem teleinformatycznym z miejscami zamieszkania/pobytu/siedziby stron postępowania.