VIII SA/Wa 697/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska- Gwiazda, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 roku do listopada 2014 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...][...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego M. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania M. M. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika . Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji", NUS" lub "Naczelnik US") z [...] kwietnia 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (dalej VAT) za grudzień 2012 r., listopad 2013 r. i styczeń 2014 r., a także kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za pozostałe miesiące lat 2013 – 2014 (tj. I – X i XII 2013 r. oraz II – XI 2014 r.). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS powołał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, że w ww. 24 okresach rozliczeniowych (miesiącach) skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą M. M. M., której przedmiotem była konserwacja oraz naprawa pojazdów samochodowych, a także krajowy i międzynarodowy transport drogowy. Zdaniem Naczelnika US, wpłaty dokonywane na rachunek bankowy skarżącego pozwalają na stwierdzenie, że w powyższych okresach rozliczeniowych skarżący zaniżył obroty ze sprzedaży towarów i usług o kwotę [...] zł oraz zawyżył podatek naliczony bezpodstawnie odliczając VAT z faktur dokumentujących zakup części samochodowych do pojazdu [...], którego nie uwzględnił w ewidencji środków trwałych, a także z faktury dokumentującej zakup usług telekomunikacyjnych. 2.2. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego (adwokat) postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120 i art. 122 Op, a także błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że środki pieniężne wpłacane na rachunek bankowy skarżącego przez A. J. (jako jego pracownika) pochodziły ze sprzedaży niezaewidencjonowanej, gdy w rzeczywistości były to środki prywatne skarżącego (m. in. z pożyczek). W konsekwencji, organ I instancji wadliwie przyjął, że skarżący zaniżał przychody (obroty) z działalności gospodarczej, naruszając przepisy art. 29 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, zasadnicze ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US, a także zarzuty i argumentację odwołania oraz ramy prawne sprawy (zob. s. 1 – 7 zaskarżonej decyzji). Powtórzył za organem I instancji, że wpłaty środków pieniężnych dokonywane przez A.J. z jej konta na rachunek bankowy skarżącego dotyczyły prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie wykazał on bowiem okoliczności przeciwnych, w tym nie udowodnił mimo inicjatywy ze strony organu odwoławczego, że otrzymał sporne środki pieniężne tytułem pożyczek. Zdaniem Dyrektora IAS, przedłożone w toku postępowania odwoławczego umowy pożyczek były niewystarczające do potwierdzenia podnoszonej przez skarżącego argumentacji dotyczącej rzekomo zaciąganych pożyczek. Naczelnik US dokonał zatem prawidłowych ustaleń faktycznych, w świetle których zasadnie odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z treścią art. 23 § 2 pkt 2 Op (por. wyroki NSA: z 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05; z 21 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 322/06 oraz z 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08). Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Naczelnika US odnośnie do pozostałych stwierdzonych przez ten organ (bezspornych) nieprawidłowości związanych z bezpodstawnym odliczeniem przez skarżącego podatku naliczonego (zob. s. 8 – 9 zaskarżonej decyzji). Reasumując, zdaniem Dyrektora IAS skarżący zaniżał obroty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od [...] grudnia 2012 r. do [...] listopada 2014 r. Nie wykazał, że dokonywane przez A. J. wpłaty na jego rachunek bankowy pochodziły ze środków prywatnych, między innymi z tytułu zaciągniętych pożyczek. Organ I instancji nie naruszył zatem przepisów postępowania podatkowego wydając decyzję wymiarową, którą organ odwoławczy uznał za wydaną "na podstawie obowiązujących przepisów prawa" i uzasadnioną zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej (zob. s. 9 – 10 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") pełnomocnik skarżącego (adwokat) wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Postawił przy tym zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 i art. 127 Op wskazując na błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że wpłacone na rachunek skarżącego środki pieniężne przez A. J. pochodziły ze sprzedaży niezaewidencjonowanej, gdy w rzeczywistości były to środki prywatne skarżącego. Powołał się na wyrok Sądu z 5 lipca 2017 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 340/17) uchylający wydaną dla skarżącego decyzję wymiarową Dyrektora IAS dotyczącą VAT za grudzień 2014 r. oraz decyzje organu odwoławczego uchylające decyzje wymiarowe Naczelnika US w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012 – 2013. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Za chybione uznał zarzuty skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżący zaniżał obroty (podstawę opodatkowania) w okresie od [...] grudnia 2012 r. do [...] listopada 2014 r (24 okresy rozliczeniowe) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zawyżał nadto podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego (okoliczność bezsporna). Pomimo stosownej inicjatywy dowodowej ze strony organów podatkowych orzekających w sprawie nie wykazał w szczególności, że dokonywane przez A. J. wpłaty na jego rachunek bankowy pochodziły ze środków prywatnych, między innymi z tytułu zaciągniętych pożyczek. Dyrektor IAS przyjął, że zastosowanie w sprawie znajdują między innymi przepisy art. 23 § 2 pkt 2 Op oraz art. 29 ust. 1 i 29a ust. 1 ustawy o VAT. 4.2. Zauważyć warto, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. W pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego sprawy do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 – 145a uppsa. 4.3. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2352/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA") wyrażane były już poglądy, z którymi zgadza się skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny zaś znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio Op). 5.1. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora IAS z naruszeniem przepisów postępowania, czyli art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, gdyż organ odwoławczy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego i nie rozpoznał sprawy w zgodzie z istotą zasady dwuinstancyjności. Odstąpił od obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego, a także nie rozpatrzył oraz nie ocenił należycie całego materiału dowodowego. Nie odniósł się należycie do zarzutów i argumentacji odwołania. Nie uzasadnił swojej decyzji w sposób odpowiadający przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. W szczególności nie ustalił przedmiotu płatności (przelewów) dokonywanych w latach 2012–2014 przez A. J. na rachunek bankowy skarżącego. Nie ustalił, czy płatności dotyczyły zapłaty za towary czy też za usługi, a jeśli tak, to jakie. Organy podatkowe skoncentrowały swoją uwagę na płatnościach, które mogą stanowić w niniejszej sprawie punkt wyjścia dla dalszych ustaleń faktycznych, niezbędnych do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie oceniły należycie twierdzeń skarżącego dotyczących źródła pochodzenia części środków pieniężnych, które zdaniem skarżącego pochodziły z pożyczek zaciągniętych w B.. Nie dokonały stosownej oceny dowodów ze źródeł osobowych, tj. zeznań skarżącego i świadka (A. J.). Nie dokonały zatem oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób odpowiadający normie prawnej wynikającej z art. 191 Op. Nie wyjaśniły przyczyn zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 Op w sytuacji, gdy niewyjaśnione wpłaty dokonywane na rachunek bankowy skarżącego organy podatkowe potraktowały jako obroty (zapłatę) za bliżej nieokreślony czynności związane z jego działalnością gospodarczą. Dyrektor IAS nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania i związanej z nimi argumentacji. Wątpliwości dotyczące podstawy opodatkowania VAT deklarowanej przez skarżącego za okres od [...] grudnia 2012 r. do [...] listopada 2014 r. (24 miesiące) rozstrzygnął na niekorzyść skarżącego. Naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych pomijając przyczyny leżące u podstaw uchylenia decyzji wymiarowych organu I instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012 – 2013, na co zwracał uwagę skarżący. Tym samym uznać należało, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"), gdyż uchybienia procesowe Dyrektora IAS mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, a w zasadzie rozpoznawanych spraw dotyczących 24 okresów rozliczeniowych skarżącego. Nie przedstawił nadto stosownych rozważań dotyczących wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i at. 29a ust. 1 ustawy o VAT, kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw, dotyczących w szczególności podstawy opodatkowania VAT. 5.2. Sąd uchylił także decyzję Naczelnika US, gdyż uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wymaga uzupełnienia w znacznej części. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy skarżący posiadał w latach 2012 – 2014 środki finansowe pochodzące z zaciągniętych pożyczek lub (i) otrzymanych darowizn. W tym celu należy dokonać oceny wiarygodności zeznań (wyjaśnień) skarżącego i świadków w sposób jednoznaczny, czyli zgodnie z przepisami art. 180 – 181, 187, 189 – 192 i następne Op. W drugiej kolejności należy ustalić, czy skarżący wykorzystywał środki pieniężne pochodzące z pożyczek i darowizn także na swoje potrzeby osobiste oraz inwestycyjne, w tym na utrzymanie. Należy wyraźnie wskazać, czy Naczelnik US uznał za wiarygodne zeznania skarżącego i świadka (A.J.), także poprzez porównanie wysokości prowizji pobieranych przez banki, w których skarżący posiadał rachunki z prowizjami pobieranymi przez bank, w którym rachunek posiadała A. J.. Obowiązkiem organu I instancji będzie ustalenie tytułu (przedmiotu) spornych płatności, w tym zajęcie stanowiska co do darowizn otrzymanych przez skarżącego oraz zaciągniętych przez niego pożyczek, a także sposobu ich wykorzystania. Należy nadto dokonać oceny zeznań skarżącego dotyczących sposobu wykorzystywania posiadanych środków transportu na potrzeby jego działalności gospodarczej. Sąd na podstawie art. 135 uppsa uwzględnił zatem wniosek skarżącego dotyczący uchylenia decyzji organu I instancji, gdyż organy nie ustaliły okoliczności faktycznych niezbędnych do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w sposób, o którym mowa w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Podstawę wydania decyzji wymiarowej powinny stanowić kompletne ustalenia faktyczne, poprzedzone analizą przepisów prawa materialnego, które mogą znajdować zastosowanie w danej sprawie. W tym miejscu warto dodać, że wydawanie w jednym akcie prawnym (decyzji) rozstrzygnięć za kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt okresów rozliczeniowych siłą rzecz powoduje, że dane (każde) rozstrzygniecie powinno zostać należycie uzasadnione, tj. w sposób zgodny z przepisami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, umożliwiający jego weryfikacje przez podatnika oraz ewentualnie przez właściwy sąd. 6. Za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi w części dotyczącej naruszenia przepisów art. 122 i art. 127 Op w związku z przepisami prawa materialnego wskazywanymi przez organy podatkowe, tj. w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Dyrektor IAS nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu i dokonać ustaleń w zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy (24 spraw) w sposób pozwalający na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Dodać należy, że nie budzi wątpliwości Sądu konieczność kontynuowania postępowania podatkowego w sprawach dotyczących 24 okresów rozliczeniowych, o których mowa w uchylonych decyzjach, gdyż ocena zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego uzasadnia stanowisko Naczelnika US co do tego, że skarżący zawyżył odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Naczelnik US zasadnie powziął nadto wątpliwości co do tego, czy skarżący deklarował podstawę opodatkowania VAT w ww. 24 okresach rozliczeniowych (miesiącach) w sposób zgodny z rzeczywistością. Pod rozwagę Naczelnika US Sąd poddaje możliwość wydania większej ilości aktów stosowania prawa w celu należytego zebrania materiału dowodowego i uzasadnienia każdego rozstrzygnięcia (decyzji) w sposób odpowiadający przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Należy przy tym ustalić w pierwszej kolejności, czy istnieją przeszkody do kontynuowania postępowania (kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego i możliwości wydania decyzji wymiarowej za dany okres rozliczeniowy). Warto dodać, że wydanie jednej decyzji rozstrzygającej zobowiązania z tytułu VAT za kilkanaście lub kilkadziesiąt okresów rozliczeniowych siłą rzeczy zwiększa prawdopodobieństwo popełnienia tego rodzaju błędu przez organy podatkowe, który to błąd będzie mógł mieć istotny wpływ na jej wynik, powodują konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego całej decyzji, narażają przy tym Skarb Państwa na uszczerbek, a także powodując przewlekłość postępowania podatkowego. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 uppsa w związku z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), gdyż w toku postępowania sądowego wszczętego w 2017 r. strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Na łączną kwotę przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania ([...]zł) składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi oraz [...] zł tytułem zastępstwa procesowego (punkt drugi wyroku).