II FSK 43/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2830/14 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: E. sp. z o.o. z siedzibą w L.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2830/14, sprawie E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Skarżąca) uchylający interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd w zaskarżonym wyroku przedstawił następujący stan sprawy. We wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, iż planuje przejąć od spółki, w której posiada udziały, dług wynikający z zawartych przez tę spółkę umów pożyczki. Przejecie to ma nastąpić na podstawie art. 519 § 1 i 2 pkt 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej zwany: "k.c."). W zamian za przejęcie długu, skarżąca otrzyma od spółki zapłatę w kwocie równej należności głównej długu wraz z odsetkami. Po stronie Spółki wystąpi zatem zwiększenie aktywów i pasywów, które będzie równe co do kwoty. Opisana transakcja będzie miała charakter bilansowy. Spółka zapytała, czy w związku z ww. transakcją przejęcia długu nie powstanie u niej obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.)? Skarżąca zwróciła uwagę, iż art. 519 k.c. nie wskazuje, czy czynność przejęcia długu ma być odpłatna, czy nieodpłatna, dlatego z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych decydujące znaczenie przy możliwości powstania przychodu z tytułu przejęcia długu ma to, czy przejęcie będzie miało charakter odpłatny, czy nieodpłatny. U skarżącej powiększą się aktywa (środki pieniężne otrzymanych od spółki) i zwiększą się pasywa przez przejęcie długu, przy czym świadczenia te będą równej wysokości. Konsekwencją równości świadczeń będzie konieczność uznania ww. czynności prawnej za odpłatne przejęcie długu. U skarżącej nie wystąpi więc przychód podlegający opodatkowaniu. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2014 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że literalna wykładnia art. 12 ust 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. wskazano, że przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych, jest zamknięty i wynika z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Skoro ww. przepis w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu u.p.d.o.p., a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, nieobjęte tym przepisem, powodują powstanie obowiązku podatkowego. W art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. ustanowiono m.in. regułę, dotyczącą neutralności podatkowej pożyczek (kredytów). Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie wynika, że Skarżąca ma otrzymać pożyczkę (kredyt), wskazuje jedynie, że planuje przejąć dług z tytułu otrzymanych przez inną spółkę pożyczek, co nie jest tożsame z otrzymaniem pożyczki przez Spółkę. Do przejętych w ten sposób zobowiązań nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Otrzymana przez Spółkę zapłata za przejęcie długu - równa wartości należności głównej długu i odsetek - będzie stanowiła świadczenia pieniężne związane z przejęciem długu, a nie pożyczkę, czy kredyt pod tytułem zwrotnym. Okoliczność, iż jednocześnie z tytułu przejęcia długu Skarżąca będzie zobowiązana do spłaty przejętych zobowiązań (ale nie zwrotu na rzecz pożyczkodawcy otrzymanych pieniędzy, jakby miało to miejsce w przypadku otrzymania pożyczki) nie oznacza, że Skarżąca otrzyma pieniądze (kwotę równą wartości należności głównej długu wraz z odsetkami) pod tytułem zwrotnym. Skarżąca zwiększy więc swoje aktywa w związku z transakcją przejęcia długu o wartość przysługującej jej od spółki wierzytelności z tytułu należności głównej długu i odsetek. Do zwiększenia aktywów Skarżącej dojdzie w sposób trwały i definitywny, a Skarżąca - właściciel będzie mogła władać uzyskaną kwotą pieniężną. Skarżąca z tytułu przejęcia długu zobowiązana będzie wykazać przychód w wysokości równej wartości należności głównej długu wraz z odsetkami, zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p., a w przypadku późniejszej spłaty przejętego przez Spółkę za wynagrodzeniem długu, który zostanie rozpoznany dla celów podatkowych jako przychód podlegający opodatkowaniu, będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) wydatków poniesionych na spłatę. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 27 czerwca 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz uznanie, że przejęcie długu przez Skarżącą, w zamian za zapłatę w kwocie równej wysokości przejmowanego długu, stanowi przychód w rozumieniu ww. przepisów. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie należało przyznać rację Skarżącej. W ocenie Sądu, wprawdzie Minister Finansów powołał się na treść art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., ale nie wyjaśnił w sposób dostateczny, dlaczego przepis ten nie może być zastosowany w odniesieniu do Skarżącej spółki w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym. Unormowanie to powinno być wzięte pod rozwagę przede wszystkim ze względu na relacje Skarżącej z wierzycielem, które powstaną w związku z przejęciem długu przez Skarżącą, który wynika z pożyczki udzielonej spółce, w której Skarżąca posiada udziały. Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 1780/13, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym, do istniejącego w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił pogląd w nim wyrażony. Sąd ocenił, że przejęcie przez Skarżącą długu, na podstawie ww. przepisu art. 519 k.c., było równoznaczne z otrzymaniem przez Skarżącą pożyczki. Skoro bowiem w wyniku przeniesienia długu w trybie art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 k.c. nie dochodziło do przekształcenia umowy pożyczki w inny stosunek obligacyjny, to termin, którym posługuje się przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. "otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów)" należy odnieść do części niespłaconego przez pierwotnego dłużnika (spółkę, w której Skarżąca posiada udziały) długu, który w związku z przejęciem długu przez Skarżącą musi być przez nią spłacony wierzycielowi (pożyczkodawcy), z uwzględnieniem warunków przewidzianych w umowie pożyczki, której Skarżąca staje się stroną. Sąd uznał, że przekazana Skarżącej przez spółkę, w której Skarżąca ma udziały, kwota, odpowiadająca wartości niespłaconego kredytu, nie jest przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ rozpoznać ją należy jako przysporzenie wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd wskazał ponadto, że Minister Finansów nie wypowiedział się w kwestii odsetek, których równowartość Skarżąca otrzymuje w związku z przejęciem długu. W tym zakresie zwrócił uwagę na pogląd NSA wyrażony w wyroku z 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1780/13, że nie można z góry wykluczyć kosztowej kwalifikacji związanych z przejętym długiem (kredytem) odsetek. Sąd pogląd ten podzielił. Minister Finansów ma przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rozważyć, czy spółce, której dług ma być przejęty przez Skarżącą, przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od uzyskanej pożyczki. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie otrzymanie zapłaty wynagrodzenia za przejęcie długu jest równoznaczne z otrzymaniem pożyczki, czego konsekwencją jest wyłączenie otrzymanego wynagrodzenia z przychodów podatkowych, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych unormowań nakazuje przyjąć, że otrzymanie wynagrodzenia za przejęcie długu – jako konsekwencja innej transakcji niż udzielenie pożyczki w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. – stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co w konsekwencji skutkowało wydaniem orzeczenia uchylającego interpretację, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie organu nie naruszało prawa. W związku z powyższym zarzutem Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma ustalenie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Skarżącej wystąpi przychód podatkowy. Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 3 lutego 2015 r., II FSK 1780/13 (cytowanym obszernie przez Sąd pierwszej instancji), oraz z 3 lutego 2015 r., II FSK 113/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Ponadto należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne, w kontekście tożsamego stanu faktycznego i prawnego, było również przedmiotem rozpoznania w kolejnych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. wyroki: z 14 września 2015 r., II FSK 2666/15 i z 16 stycznia 2018 r., II FSK 3584/15 (CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podzielając przedstawione w nich stanowisko, posługuje się co do zasady tą samą argumentacją. Jest to o tyle uprawnione i uzasadnione, że w sprawach tych organ sformułował tożsamy, w stosunku do rozpoznawanej sprawy, zarzut w skardze kasacyjnej. Jedyną różnicą w opisywanych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) było to, że w cytowanych wyrokach Skarżąca przejmowała dług w postaci kredytu, a nie pożyczki. W kontekście stanu prawnego nie ma to jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wskazać należy, że przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji przepisu prawa podatkowego. Oznacza to związanie organu interpretacyjnego zakresem problemu prawnego, jaki został przedstawiony we wniosku. We wniosku inicjującym rozpoznawaną sprawę, jako wymagające rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny Skarżąca przedstawiła zagadnienie i zadała pytanie: czy wynagrodzenie, jakie otrzyma w zamian za przejęcie na podstawie art. 519 k.c. długu (z tytułu pożyczki zaciągniętej przez inny podmiot – spółki, w której posiada udziały), będzie stanowiło jej przychód? Skarżąca wskazała, że w wyniku przejęcia tego długu przejdzie na nią obowiązek spłaty zaciągniętej przez spółkę, w której posiada udziały, pożyczki. Wartość wynagrodzenia, jakie otrzyma Skarżąca w zamian za przejęcie długu, będzie równa wartości długu powiększonego o odsetki naliczone do dnia przejęcia długu. Mając na względzie argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przejęcie długu stanowi umowę, na mocy której osoba trzecia, niebędąca stroną stosunku obligacyjnego, wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika, który w związku z tym zostaje zwolniony z długu. Przejęcie długu może stanowić element innej czynności prawnej (innej umowy), jednakże nie wpływa to na treść stosunku zobowiązaniowego, łączącego wierzyciela i poprzedniego dłużnika (nie prowadzi do umorzenia przejmowanego zobowiązania i nie kreuje w jego miejsce nowego). Istotne jest przy przejęciu długu to, że zmiana dłużnika nie narusza tożsamości dotychczasowego zobowiązania. Zatem, sukcesywne przejęcie długu charakteryzuje się tym, że: 1) przejemca długu nabywa dług jako własną powinność, 2) zwalnia z długu dotychczasowego dłużnika, 3) przejmowane zobowiązanie zachowuje tożsamość. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację należy stwierdzić, że zawierając umowę przejęcia długu w postaci zaciągniętej przez spółkę pożyczki, Skarżąca przejęła jako własny obowiązek spłaty tej pożyczki, zwalniając spółkę, w której posiada udziały, z tego obowiązku, zaś zaciągnięte przez tą spółkę zobowiązanie - pożyczka, nadal stanowi pożyczkę wymagającą spłaty. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., za przychód można uznać tylko te wartości, które charakteryzują się przyrostem majątku podatnika i tylko te wpłaty, które mają charakter trwały, definitywny, tzn. ich nabywca może nimi rozporządzać jak właściciel, oraz są bezwarunkowe. W art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. określono natomiast przychody neutralne podatkowo, niestanowiące podstawy uzyskania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 519 k.c. Skarżąca oraz spółka, w której posiada udziały, zawrą w przyszłości umowę przejęcia długu z tytułu umów pożyczki, w wyniku której Skarżąca przejmie ten dług w zamian za wynagrodzenie w formie pieniężnej, w wysokości odpowiadającej wartości długu oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia. W wyniku czynności cywilnoprawnej przejęcia długu na mocy art. 519 § 1 i 2 pkt 2 k.c., Skarżąca stanie się nowym pożyczkobiorcą i będzie spłacała zaciągnięte za pierwotnego dłużnika zobowiązanie. Zarówno z przedstawionego zdarzenia przyszłego, jak też z istoty instytucji przejęcia długu wynika, że nie doszło do przekształcenia umowy pożyczki w inny typ umowy zobowiązaniowej. Rację ma autor odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazując, że odpłatność przejęcia długu, równa co do wartości samemu długowi z tytułu pożyczki, powoduje, iż ekonomiczne skutki takiej czynności są takie same jak zaciągnięcia pożyczki. Przejmujący dług staje się bowiem zobowiązanym do zwrotu pożyczki, którą musi ostatecznie zwrócić wierzycielowi długu – wartością samej pożyczki, którą ostatecznie musi zwrócić wierzycielowi długu przejmowanego (pożyczkodawcy). Wobec tego, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. nie zalicza się do przychodów otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) oraz kwot naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek (kredytów) to poniesione przez Skarżącą wydatki na ten cel nie stanowią dla pożyczkobiorcy kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, że skoro przepisy prawa podatkowego nie regulują wprost sukcesji praw i obowiązków wynikających z umowy przyjęcia długu, to nie można tych instytucji automatycznie przenosić z prawa cywilnego na prawo podatkowe. Instytucja przejęcia długu jest pojęciem uniwersalnym i zazwyczaj stanowi element innej czynności prawnej (innej umowy) - por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 lutego 1999 r. sygn. akt II CKN 181/98. Odwoływanie się do autonomii prawa podatkowego w odniesieniu do omawianej instytucji należy więc uznać za nieuzasadnione. W wyroku z 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1780/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Logika transakcji przejęcia długu z umowy kredytowej nakazuje zatem uznać, że skoro przejmujący obciążenie z tego tytułu powinien spłacić zarówno kwotę główną, jak i odsetki na takich samych zasadach jak podmiot, który pierwotnie zobowiązanie zaciągnął, to powinny przysługiwać mu tożsame uprawnienia na gruncie podatkowym, ponieważ nie zmienił się charakter zdarzeń rodzących skutki podatkowe." Konstatacja ta odnosi się również do umowy pożyczki. Przyjęta przez organ interpretacyjny błędna koncepcja następstwa prawnego obowiązków wynikających z umowy przejęcia długu stanowiła zatem podstawę wadliwej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższa konstatacja uzasadnia trafność zaskarżonego wyroku poprzez stwierdzenie, że wynagrodzenie za przejęcie długu z tytułu zaciągniętej pożyczki powinno być traktowane analogicznie do otrzymanych pożyczek (kredytów), które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowią przychodu pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.