III SA/Wa 27/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 września 2016 r. nr IPPP1/4512-506/16-2/MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (dalej: Minister/organ) z dnia 16 września 2016 r. nr IPPP1/4512-506/16-2/MK w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 27 czerwca 2016 r. M. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: Skarżąca/Spółka/Strona) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Strona jest przedstawicielem w Polsce spółki z siedzibą w Niemczech (dalej: podmiot zagraniczny). Spółka na terenie Polski zamierza sprzedawać usługi polegające na przeprowadzaniu badań genetycznych w kierunku predyspozycji do zachorowania na nowotwory. Badania będą wykonywane na terenie Niemiec przez podmiot zagraniczny na podstawie próbek materiału pobranego od pacjentów w Polsce. Próbki będą pobierane przez współpracujące ze Spółką placówki medyczne. Zatem Spółka będzie pełniła rolę pośrednika pomiędzy pacjentem, a podmiotem zagranicznym i będzie nabywać usługi badań diagnostycznych od podmiotu zagranicznego i na rzecz osób trzecich - tj. pacjentów będących odbiorcami badań diagnostycznych. Spółka rozważa również podjęcie współpracy na analogicznych warunkach z innymi podmiotami z siedzibą na terenie UE, które prowadzą badania genetyczne w kierunku predyspozycji do nowotworów. Spółka nie jest podmiotem leczniczym o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1638 ze zm., dalej: u.d.l.). 1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Skarżąca zapytała czy usługi Spółki będę zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.)? 1.4. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że świadczy usługi medyczne służące profilaktyce zdrowia, które nabywa we własnym imieniu, ale na rzecz Pacjenta. Stosowanie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u., zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Zatem aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. wystarczające jest, aby usługodawca posiadał status podmiotu leczniczego lub wykonywał jeden z zawodów medycznych wskazanych w pkt 19. Dodatkowo nabywana usługa musi stanowić usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, tj. stanowiła usługę medyczną. Odsprzedaż takiej usługi na rzecz końcowego odbiorcy będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Strony, badania genetyczne niewątpliwie służą profilaktyce zdrowotnej, ich wyniki wskazują bowiem na zwiększone ryzyko zachorowania na nowotwory. Nie ma natomiast znaczenia fakt, że świadczeniodawcą jest podmiot zagraniczny, gdyż istotny jest leczniczy cel wykonywanej usługi. W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. 1.5. Minister wydał interpretację indywidualną z dnia 16 września 2016 r. nr IPPP1/4512-506/16-2/MK, w której uznał, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że Spółka spełnia co prawda kryterium przedmiotowe zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u., dotyczące rodzaju świadczonych usług, nie spełnia jednak przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym lub osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Minister wskazał, że zgodnie z art. 4 u.d.l., podmiotami leczniczymi są: 1. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm., dalej: u.s.d.g.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, 2. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, 3. jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.), 4. instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092), 5. fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5, 6. osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Ponadto Minister wskazał, że zgodnie z art. 103 u.d.l., działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104. Zdaniem Ministra, skoro usługodawcą Skarżącej będzie podmiot mający siedzibę w Niemczech, to nie jest on podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.d.l. Tym samym organ uznał stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. 1.6. Skarżąca nie zgodziła się z treścią wydanej interpretacji i wezwała organ pismem z dnia 30 września 2016 r. do usunięcia naruszenia prawa w zakresie przedmiotowej interpretacji indywidualnej. 1.7. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. Spółka zarzuciła organowi: 1) dopuszczenie się błędu wykładni, co w konsekwencji doprowadziło Ministra do dopuszczenia się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, ponieważ nabywane przez nią usługi nie są świadczone przez podmiot leczniczy; 2) naruszenie przepisów postępowania art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 zez m., dalej: O.p.) poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach. 2.3. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne. 3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie, na etapie na jakim zawisła przed Sądem, sprowadza się do oceny spełniania przesłanki podmiotowej uprawniającej do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 a w związku z art. 43 ust. 18 u.p.t.u., tj. prawa do zakwalifikowania kontrahenta Skarżącej do kategorii podmiotów leczniczych, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Nie jest bowiem między stronami sporne, że usługi nabywane przez Skarżącą od podmiotu z Niemiec na rzecz pacjenta stanowią usługi pozostające w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia, czyli że w opisanym we wniosku stanie faktycznym spełniona została przesłanka przedmiotowa zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. 3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. działalności leczniczej, d) psychologa. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Ustanowione w powołanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zwolnienie ma charakter przedmiotowo - podmiotowy, dlatego też, aby z niego skorzystać, musi być spełniona równocześnie przesłanka podmiotowa, tj. ww. usługi winny być wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, co rzutuje na sposób wykładni tego przepisu i zakresu przewidzianego w nim zwolnienia. Przepis art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE został umiejscowiony w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia czynności wykonywanych w interesie publicznym". Ponieważ na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom dostępności określonych świadczeń, w tym z zakresu opieki medycznej (zdrowotnej), przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej, powstałej w toku wykonywania działalności polegającej na realizacji tego rodzaju świadczeń. Oznacza to, że określenie zakresu zwolnienia dla usług świadczonych w interesie publicznym wymaga uwzględnienia celu i specyfiki wykonanych czynności w zestawieniu z celem zwolnień dla usług wykonywanych w interesie publicznym. Spełnienie kryterium interesu publicznego, w przypadku usług opieki medycznej, trzeba oceniać z perspektywy odbiorcy tych usług. Celem zwolnienia od podatku usług medycznych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. (art. 132 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 2006/112/WE) jest niewątpliwie zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności. Ponadto, w ocenie Sądu, interpretacja przepisów podatkowych, w szczególności przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, musi być dokonywana w sposób ścisły. Oznacza to, że dokonujące tej interpretacji organy nie mogą tworzyć nowych, nie określonych wyraźnie w obowiązujących przepisach, przesłanek zwolnienia (ulgi). Taka interpretacja narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa. Zasada ta stwarza bowiem nie tylko obowiązek stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla obywatela lecz również takiej jego interpretacji, która odpowiada sformułowaniom przepisów. Podsumowując, interpretacja pojęć użytych do opisania zwolnień od podatku od towarów i usług, musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, być maksymalnie zbliżona do litery przepisu statuującego takie zwolnienia i spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że także sporny w niniejszej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. powinien być interpretowany w sposób, który umożliwia osiągnięcie zakładanych przez ten przepis celów, a zarazem w sposób, który pozwoli na uczynienie zadość zasadzie zgodnie z którą, podatkiem od towarów i usług objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika, poza wyraźnie od tego podatku zwolnionymi. 3.6. Mając na względzie powyższe rozważania Sąd uznał, że dokonana przez Ministra w skarżonej interpretacji wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zgodnie z którą, zwolnieniu określonym w tym przepisie nie podlegają usługi medyczne (lecznicze) świadczone przez podmioty zagraniczne i że zwolnienie to ma zastosowanie tylko w przypadku świadczenia takich usług przez podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.d.l., art. 4 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 i 2 u.s.d.g., jest nieprawidłowa. Nie ulega wątpliwości, że interpretacja organu podatkowego stoi w sprzeczności z celem zwolnienia, generując bowiem wartość dodaną (podnosząc cenę usług), ogranicza dostęp do usług medycznych (leczniczych), w tym usług niejednokrotnie wykonywanych tylko poza granicami kraju. Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, chybione było, przy wykładni terminu podmiot leczniczy, odwołanie się przez Ministra do wykładni systemowej. Poprzez odwołanie to organ pominął nie tylko cel zwolnienia (ograniczył dostęp do usług medycznych) ale także zaprzeczył zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Zdaniem Sądu, odwołanie się do przepisów ustawy o działalności leczniczej nie miało uzasadnienia, ponieważ nic nie wskazuje na to, że do takiego odwołania zmierzał ustawodawca. Świadczy o tym nie tylko fakt, że w spornym przepisie takiego odwołania wprost nie zawarto, ale przede wszystkim okoliczność, że w następnym punkcie tego samego artykułu, tj. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u., ustawodawca bezpośrednio odwołał się do ustawy o działalności leczniczej. W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby przy interpretacji pojęcia podmiotu leczniczego sięgać po inną wykładnię przepisu, niż językowa. Należy przypomnieć, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia, ale i granicą wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Odstąpienie od jednoznacznego literalnego sensu przepisu, jakkolwiek dopuszczalne, wymaga aksjologicznego uzasadnienia, którego w niniejszej sprawie organ podatkowy nie zaprezentował. Musi być zatem ono uzasadnione ważnym powodami oraz następować jedynie w wyjątkowych przypadkach, w przeciwnym razie zostanie uznane za wykładnię contra legem. W ocenie Sądu, podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych. 3.7. Zgodzić trzeba się zatem ze Skarżącą, że przy rozpatrywaniu możliwości zastosowania zwolnienia od podatku nabywanych przez Spółkę od podmiotu z Niemiec na rzecz pacjenta usług medycznych bez znaczenia pozostaje fakt, że świadczeniodawca jest podmiotem zagranicznym, niespełniającym przesłanek uznania go za podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, takiego wymogu nie przewiduje bowiem art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Dodatkowo wskazać należy, że powołane przez organ przepisy ustawy o działalności leczniczej w zasadzie nie konstruują definicji legalnej podmiotu leczniczego. Przepisy, do których sięgnął organ, nie wymieniają w sposób pozytywny syntetycznie pewnych cech podmiotu związanych np. z kwalifikacjami personelu, warunkami technicznymi, zakresem czynności, lecz wymieniają jedynie prawne formy organizacyjne, które podmiot zamierzający podjąć na terenie kraju działalność leczniczą, musi przybrać. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.d.l., użyte w tej ustawie określenie podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4. W myśl art. 4 u.d.l., podmiotami leczniczymi są wszelkie podmioty w nim wymienione (w tym przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Brak jest więc definicji pozytywnej spornego pojęcia podmiotu leczniczego - podano jedynie katalog form organizacyjnych (przykładowo - samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej). Jednocześnie fakt, że dla skorzystania z omawianego zwolnienia bez znaczenia pozostaje forma prawna, w jakiej usługodawca świadczy usługi medyczne, potwierdził TSUE (tak: wyroki z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 i z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01, powoływane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji). 3.8. Reasumując, w ocenie Sądu, możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie stoi na przeszkodzie, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, jeżeli będą one wykonywane przez podmioty lecznicze zagraniczne, co w niniejszej sprawie miało miejsce zgodnie z treścią wniosku o interpretację indywidualną. Wobec powyższego za zasadne uznać należało sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Nadto, zgodzić trzeba się ze Skarżącą, że przyjęcie stanowiska organu podatkowego, iż ze spornego zwolnienia nie korzystają usługi świadczone przez podmiot zagraniczny skutkowałoby ograniczeniem zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji oraz zasady neutralności podatku VAT, co trafnie wywiodła Spółka w skardze. Jednocześnie Sąd pragnie wskazać, że stanowisko zbieżne z prezentowanym w niniejszym wyroku zajmowały już sądy administracyjne w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym (tak: w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2354/14, oraz utrzymującym go w mocy wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 955/15). 3.9. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u., 3.10. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. 3.11. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 457 zł składały się wpis od skargi w wysokości 200 zł uiszczony przez Skarżącą oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł ustalone na podstawie na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.