II FSK 23/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1179/15 w sprawie ze skargi D. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 maja 2015 r. nr ITPB1/4511-424/15/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 października 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1179/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 maja 2015 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. W dniu 4 marca 2015 r. podatnik wystąpił z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na opłacenie ubezpieczenia od utraty dochodów. We wniosku wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w formie indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej. Wnioskodawca ponosi comiesięczne koszty związane z prowadzeniem działalności - wynajem lokalu, obsługa (rejestracja, sprzątanie, informatyczna, księgowa), posiada także zaciągnięte kredyty na niezbędny diagnostyczny kardiologiczny sprzęt medyczny (np. echokardiograf) oraz leasing na samochód. W razie choroby lub wypadku ewentualne świadczenia z ZUS nie wystarczą na pokrycie nawet części powyższych kosztów. Wnioskodawca ma również podpisane kontrakty ze szpitalami oraz firmami medycznymi. W przypadku braku możliwości świadczenia usług w umowach tych zawarte są również klauzule związane z koniecznością zapewnienia zastępstwa - co wiąże się z określonymi kosztami. Celem zabezpieczenia na wypadek całkowitej trwałej lub okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku wnioskodawca ponosi wydatek na składkę ubezpieczeniową. Ubezpieczenie ma gwarantować, obok jednorazowego świadczenia z tytułu śmierci lub trwałego uszczerbku na zdrowiu, wypłatę miesięcznego świadczenia na wypadek niemożności prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn wskazanych w umowie w wysokości 5.000 zł, płatną po upływie okresu 14 lub 21 dni od momentu wystąpienia zdarzenia powodującego niemożność pracy w wykonywanym zawodzie lekarza. Ideą tego ubezpieczenia jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez lekarza, który w przypadku choroby lub wypadku nie jest w stanie osobiście świadczyć usług. Wypłata świadczenia ma zagwarantować ochronę i zabezpieczenie źródła przychodów w postaci: wypłaty środków na pokrycie kosztów działalności, powrotu do zdrowia podatnika, które jest niezbędne aby działalność mogła być dalej prowadzona. W tym stanie faktycznym podatnik zadał następujące pytanie: Czy składka z tytułu powyższego ubezpieczenia, którego ideą jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, stanowi koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.,) - dalej jako "u.p.d.o.f."- jako wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów? Zdaniem wnioskodawcy, koszt składki na zakup takiego ubezpieczenia stanowi koszt uzyskania przychodów, gdyż zostaje poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w świetle przedstawionej poniżej sytuacji. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z 19 maja 2015 r., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że wydatki na dobrowolne ubezpieczenie w celu zabezpieczenia się podatnika na wypadek niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej. Nie można stwierdzić w sposób pewny i jednoznaczny, że wydatki te przyczynią się do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji wydatki poniesione na zapłatę składki ubezpieczeniowej stanowią wydatki o charakterze osobistym. Tym samym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji zarzucając naruszenie: zasady pogłębiania zaufania do organów państwa wyrażonej w art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm.)- dalej "O.p.", oraz zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., w ten sposób, że wydano interpretację indywidualną bez wszechstronnej i całościowej analizy treści wniosku i w konsekwencji poczyniono niepełne ustalenia oraz nie uzasadniono w prawidłowy sposób, że wydatek na ubezpieczenie utraty dochodu w następstwie nieszczęśliwych wypadków i chorób stanowi wydatek na cele osobiste; oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że wydatek poniesiony na ubezpieczenie utraty dochodu w następstwie nieszczęśliwych wypadków i chorób stanowi wydatek na cele osobiste, a co za tym idzie, nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów; że nie stanowi on wydatku na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu; oraz, że wykonywanie przez wnioskodawcę zawodu lekarza w formie działalności gospodarczej - ma charakter osobisty a nie ma charakteru regulowanej działalności leczniczej i prowadzonej w formie działalności gospodarczej stosownie do obowiązujących przepisów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ocenił, że organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że składka ubezpieczeniowa celem zabezpieczenia na wypadek całkowitej trwałej lub okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku którą opłaca skarżący nie stanowi wydatku na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a co za tym idzie nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd I instancji podkreślił, że z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f wynika, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Tak więc istotną cechą danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu jest jego związek z przychodem. Związek kosztu z przychodem rozumiany jest w ten sposób, że pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodów (zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów) zachodzi określony związek o charakterze przyczynowo-skutkowym. Zdaniem WSA w rozstrzyganej sprawie nie zachodzi związek kosztu z przychodem. Wydatki poniesione na opłacenie dobrowolnego ubezpieczenia w celu zabezpieczenia się przez stronę skarżącą na wypadek całkowitej okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku nie mogą być przyporządkowane do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej. Wydatki z tego tytułu mają charakter znacznie szerszy. W związku z tym, w przedmiotowym stanie faktycznym trafna jest argumentacja organu, że celem poniesienia kosztów ubezpieczenia strony było niepogorszenie jej sytuacji materialnej i utrzymanie poziomu życia sprzed choroby, czy też wypadku. Wydatki z tego tytułu należy zatem zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, bowiem konieczność opłacania składek z tytułu tego typu ubezpieczenia jest niezależna od tego, czy ubezpieczony prowadzi działalność gospodarczą, czy też działalności takiej nie prowadzi. Wydatki te nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł podatnik, który zaskarżył ten wyrok całości wnosząc o jego uchylenie i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz kwoty 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: I. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: 1. art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady legalizmu, zaufania obywateli do demokratycznego państwa prawnego i równości wobec prawa w wyniku utrzymania w mocy interpretacji indywidualnej wydanej przez organ podatkowy w wyniku dokonania błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 22 ust 1 i art. 23 u.p.d.o.f. 2. art. 2, art. 7 i art. 32 w zawiązku z art. 84 i art. 87 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie jako podstawy rozstrzygnięcia błędnie wyłożonych przepisów prawa podatkowego i dokonania dowolnej, a nie swobodnej interpretacji przepisu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.. co stanowi naruszenie przepisów Konstytucji RP określających katalog źródeł powszechnie obowiązującego prawa jak i możliwość nakładania obowiązków podatkowych na obywatela, a w związku z czym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku narusza również konstytucyjne zasady legalizmu, demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasadę sprawiedliwości społecznej, zaufania obywateli do demokratycznego państwa prawnego i równości wobec prawa; 3. art. 20 i 22 Konstytucji RP w zw. z art. 2,6 ust 1 i 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez bezprawne naruszanie prawa skarżącego do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie i w granicach przepisów powszechnie obowiązującego prawa; 4. art. 22 ust 1u.p.d.o.f. w zw. z a contrario art. 23 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że koszty poniesione na nabycie polisy ubezpieczeniowej celem zabezpieczenia i zachowania swojego źródła przychodów jakim jest prowadzona działalność gospodarcza, przy jednoczesnym niewskazaniu takiego kosztu w katalogu wyłączonych wydatków których w koszty prowadzonej działalności zaliczyć nie można - art. 23 u.p.d.o.f. a co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. prowadzące do ustalenia że poniesione wydatki na nabycie polisy ubezpieczeniowej nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie koszty osobiste podatnika; II. Naruszenie przepisów postępowania tj.:art. 120 oraz 121 O.p. w zw. z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez prowadzenie postępowania nie na podstawie i w granicach obowiązującego prawa oraz w sposób nie budzący zaufania obywatela do organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zatem kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem określonego źródła przychodów. Skoro jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu to innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są (por. wyrok NSA z 21 lipca 2015r. II FSK 3506/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako "CBOSA"). Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które nie są niezbędne do ich osiągnięcia, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo- przyczynowy. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią zatem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej. Wskazanym przez skarżącego we wniosku o interpretację celem poniesienia wydatków w postaci składki z tytułu polisy ubezpieczeniowej ma być obok jednorazowego świadczenia z tytułu śmierci lub trwałego uszczerbku na zdrowiu, wypłata miesięcznego świadczenia na wypadek niemożności prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn wskazanych w umowie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co we wniosku o interpretacje zwrócił też uwagę sam skarżący ideą tego ubezpieczenia jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji, gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez lekarza. Nie sposób zatem przyjąć, aby wydatek na ubezpieczenie został poniesiony w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej wnioskodawcy w sytuacji gdy jego celem jest zabezpieczenie źródeł utrzymania podatnika w razie niemożliwości uzyskiwania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji trafnie przyjął organ interpretacyjny, a za nim sąd I instancji, że wydatek ten w istocie rzeczy ma charakter osobisty i służy zaspokojeniu osobistych potrzeb skarżącego, a co za tym idzie nie można uznać go za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełnia przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela ugruntowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym linię orzeczniczą jednoznacznie przesądzającą, że pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym bądź zakładanym celem działalności gospodarczej musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten winien mieć charakter obiektywny. Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na zabezpieczenie tego źródła. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji i organy podatkowe zasadnie wskazały, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, przez co musi się wiązać z konkretnym źródłem przychodu i powodować lub co najmniej realnie zakładać osiągnięcie przychodu z tego źródła przychodu. Nie stanowią natomiast kosztu uzyskania przychodu wydatki, które obiektywnie nie mogą przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Koszty poniesione w celu uzyskania przychodu odnoszą się do konkretnego źródła przychodu i wymagane jest istnienie związku przyczynowego między wydatkami a uzyskanym przychodem. W pojęciu użytym przez ustawodawcę w celu uzyskania przychodów, musi mieścić się obiektywnie istniejący związek, nie zaś subiektywne przekonanie podatnika. Końcowo wskazać wypada, że identyczne stanowisko z wyrażonym w sprawie niniejszej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 roku sygn. akt II FSK 3321/15 (dostępny w bazie CBOIS), a sąd w składzie niniejszym pogląd ten podziela. Wobec tego że bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie bezskuteczne są także zarzuty naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej norm konstytucyjnych. Skoro bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organ interpretacyjny jest prawidłowa nie doszło w sprawie do naruszenia, we wskazany w zarzutach skargi kasacyjnej sposób, przywołanych norm konstytucyjnych. Wskazać także należy, że w świetle art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez prawidłowe przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji, a ponadto wskazanie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. (pomijając że regulacja ta składa się z dwóch paragrafów) pełnomocnik skarżącego nie powiązał ich z art. 151 p.p.s.a., gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 p.p.s.a. jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał prawidłowej podstawy kasacyjnej. Nawet kierując się liberalnym podejściem do sposobu skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej, które odpowiadają podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1 ), wskazać należy, że są one niezasadne. O uchybieniu zasadzie pogłębiania zaufania do organów państwa (art. 121 p 1 O.p.) nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ interpretacyjny prawidłowo ocenił przedstawione we wniosku o interpretacje zdarzenie oraz wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. W sprawie nie może być także mowy o naruszeniu wyrażonej w art. 120 O.p, zasady legalizmu bowiem jak to zostało wykazane powyżej organ prawidłowo wyłożył stanowiące przedmiot interpretacji przepisy prawa materialnego. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).