II FSK 3321/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 370/15 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2014 r. nr ITPB1/415-999/14/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r. o sygn. I SA/Bd 370/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. K. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 29 grudnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy). 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżący wyjaśnił, iż prowadzi działalność gospodarczą w ramach wykonywania zawodu lekarza ortopedy. Z jego działalnością związane są określone koszty (np. pensje pracowników, obowiązkowe składki na samorząd lekarski, obowiązkowe składki ubezpieczenia OC, czynsz najmu lokalu, raty leasingowe, raty kredytów, itp.). Celem zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu, wnioskodawca zamierza wykupić ubezpieczenie od utraty dochodu (zabezpieczenie na wypadek całkowitej trwałej lub okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku), gwarantujące obok jednorazowego świadczenia z tytułu śmierci lub trwałego uszczerbku na zdrowiu, wypłatę miesięcznego świadczenia na wypadek niemożności prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn wskazanych w umowie, płatną po upływie 14 lub 21 dni od momentu wystąpienia zdarzenia powodującego niemożność pracy w wykonywanym zawodzie. Ubezpieczenie to jest ubezpieczeniem osobowym należącym do Grupy 1 i 2 Działu IT zgodnie z załącznikiem do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. poz. 1844 ze zm.). Ideą tego ubezpieczenia jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji, gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę, gdy w przypadku choroby lub wypadku nie będzie w stanie osobiście świadczyć usług, co zagraża ciągłości prowadzonej przez niego działalności wskutek utraty płynności finansowej w wyniku braku środków na bieżące koszty działalności. Wypłata świadczenia ma zagwarantować ochronę i zabezpieczenie źródła przychodów w postaci: wypłaty środków na pokrycie kosztów działalności, powrotu do zdrowia podatnika, które jest niezbędne, aby działalność mogła być dalej prowadzona. Ubezpieczenie składa się z dwóch elementów: ubezpieczenia od całkowitej okresowej niezdolności do pracy oraz ubezpieczenia od całkowitej trwałej niezdolności do pracy. Powyższe elementy mogą być wykupione oddzielnie lub łącznie. Z uwagi na to, że przy ubezpieczeniu od całkowitej trwałej niezdolności do pracy — nie będzie już źródła uzyskiwania przychodu (całkowita trwała niezdolność do wykonywania zawodu lekarza ortopedy), w ocenie wnioskodawcy, jedynie koszt wykupienia ubezpieczenia od całkowitej okresowej niezdolności do pracy może stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyż zmierza do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (utrzymania bytu firmy). W tak zakreślonych okolicznościach faktycznych skarżący zwrócił się z pytaniem, czy składka z tytuł powyższego ubezpieczenia (od całkowitej okresowej niezdolności do pracy), której ideą jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji, gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, stanowi koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) jako wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów? Zdaniem wnioskodawcy powyższe ubezpieczenie ma zagwarantować ciągłość funkcjonowania działalności gospodarczej tak, aby to źródło przynosiło dochody w przyszłości; stanowi więc wydatek poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów i tym samym jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 2.2. Zaskarżoną interpretacją z dnia 29 grudnia 2014 r. Dyrektor IS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora IS, wydatki na dobrowolne ubezpieczenie w celu zabezpieczenia się wnioskodawcy na wypadek całkowitej okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej. Nie można stwierdzić w sposób pewny i jednoznaczny, że wydatki te przyczynią się do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. 2.3. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w ww. interpretacji indywidualnej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy. 3.1. Na ww. interpretację indywidualną wnioskodawca wniósł skargę do WSA w Bydgoszczy, domagając się: uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na całkowicie dowolnym i swobodnym przyjęciu przez organ, że: (a) skoro przedmiotowy wydatek nie jest uznany przez ustawodawcę za wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu, to wcale nie znaczy, iż ten konkretny wydatek kosztem takim może być; (b) środki uzyskanie z przedmiotowego ubezpieczenia, wnioskodawca nie wyda na utrzymanie źródła przychodu, lecz na inne bliżej niesprecyzowane cele. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że skarga jest bezzasadna. W ocenie WSA w Bydgoszczy, organ prawidłowo uznał, że składka z tytuł ubezpieczenia od całkowitej okresowej niezdolności do pracy, którą opisał skarżący nie stanowi kosztu podatkowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie można uznać, iż stanowi ona wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem WSA w Bydgoszczy, w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzi związek kosztu z przychodem, gdyż źródłem przychodu byłaby wypłata odszkodowania zabezpieczającego dochód skarżącego, a nie koszty jakie ponosiłby w związku z prowadzonym dalej gabinetem lekarskim. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: (1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na całkowicie dowolnym i swobodnym przyjęciu przez WSA w Bydgoszczy, że: (a) skoro przedmiotowy wydatek nie jest uznany przez ustawodawcę za wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu, to wcale nie znaczy, że ten konkretny wydatek kosztem takim może być; (b) środków uzyskanych z przedmiotowego ubezpieczenia - "Skarżący nie wyda na utrzymanie źródła przychodu, lecz na inne - bliżej niesprecyzowane - cele". 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Bydgoszczy odpowiada prawu, wobec czego skarga kasacyjna skarżącego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiące dosłowne powtórzenie zarzutów sformułowanych w skardze do WSA w Bydgoszczy 6.2. Mając jednak na uwadze sposób formułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a., nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd pierwszej instancji rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Poczynienie powyższych uwag jest niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadzają się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. 6.3. Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawidłowe skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu. Wymogi te - co już zaznaczono - zostały uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, jak zaakcentowano powyżej, nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., nie ma kompetencji (poza sytuacjami wymienionymi w § 2 tego przepisu) do badania w szerszym zakresie legalności postępowania pierwszoinstancyjnego. Skarga kasacyjna powinna być zatem – co do zasady - sformułowana w języku prawniczym, zawierać jednoznaczne określenie podstaw i zarzutów kasacyjnych poparte logicznym uzasadnieniem. Każde pismo w postępowaniu sądowym jest rodzajem komunikatu językowego, który – aby mógł zostać odczytany przez jego adresata - musi spełniać szereg wymogów językowych związanych m.in. z regułami znaczeniowymi języka naturalnego oraz prawnego, regułami gramatycznymi (syntaktycznymi), a także kryteriami pragmatycznymi (na poziomie zarówno deskryptywnym, sugestywnym, jak i performatywnym - por. W. Lang., J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986, s. 333). W odniesieniu do skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi kasacyjnej czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2017 r., II FSK 3133/16). Precyzyjne formułowanie zarzutów jest szczególnie istotne w sprawach, których przedmiotem zaskarżenia są wydane interpretacje prawa podatkowego. 6.4. W rozpatrywanej sprawie - z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia - niemożliwym jest ustalenie, co w istocie skarżący zarzuca zaskarżonemu wyrokowi WSA w Bydgoszczy. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący stwierdził, że błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie miało polegać na "na całkowicie dowolnym i swobodnym przyjęciu przez WSA w Bydgoszczy, że: (a) skoro przedmiotowy wydatek nie jest uznany przez ustawodawcę za wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu, to wcale nie znaczy, że ten konkretny wydatek kosztem takim może być; (b) środków uzyskanych z przedmiotowego ubezpieczenia - "Skarżący nie wyda na utrzymanie źródła przychodu, lecz na inne - bliżej niesprecyzowane - cele". Konstruując w ten sposób zarzut, wbrew wymogowi z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący nie podał o jaką błędną wykładnię przepisów chodzi i jaka powinna być prawidłowa ich wykładnia, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sanowano tego braku, ponieważ w znajduje się tam jedynie polemika z ustaleniami i ich oceną Sądu pierwszej instancji, o czym może świadczyć używanie zwrotów potocznych (np. "niepoważnego dzieciaka", s. 2 skargi kasacyjnej). Odczytanie i racjonalne zinterpretowanie przez sąd administracyjny drugiej instancji zawartego we wniesionej skardze kasacyjnej komunikatu dotyczącego zakresu zaskarżenia nie jest możliwe na podstawie powszechnie obowiązujących reguł znaczeniowych i gramatycznych języka polskiego. Skarżący nie uzasadnił także, co miał na myśli używając zwrotu "skoro przedmiotowy wydatek nie jest uznany przez ustawodawcę za wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu, to wcale nie znaczy, że ten konkretny wydatek kosztem takim może być". Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać treści zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, lecz muszą one zostać przedstawione w takiej formie, aby możliwe było ich odczytanie w sposób niebudzący wątpliwości, a na tej podstawie przesądzenie fundamentalnej dla postępowania kasacyjnego kwestii, tj. zakresu zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podał, że skarżący wyraża w sprawie pogląd, iż poniesiony wydatek na składkę ubezpieczeniową od całkowitej okresowej niezdolności do pracy służyć będzie zachowaniu lub zabezpieczeniu jego źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe zasadnie wskazały, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, przez co musi się wiązać z konkretnym źródłem przychodu i powodować lub co najmniej realnie zakładać osiągnięcie z tego źródła przychodu. Sformułowanie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, powinno być interpretowane w ten sposób, że za koszt uzyskania przychodu może być uznany jedynie wydatek, który pozostaje w związku ze źródłem przychodu. Nie stanowią natomiast kosztu uzyskania przychodu wydatki, które obiektywnie nie mogą przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Koszty poniesione w celu uzyskania przychodu odnoszą się do konkretnego źródła przychodu i wymagane jest istnienie związku przyczynowego między wydatkami a uzyskanym przychodem. W pojęciu użytym przez ustawodawcę w celu uzyskania przychodów, musi mieścić się obiektywnie istniejący związek, nie zaś subiektywne przekonanie podatnika. 6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).