I FSK 1159/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1226/17 w sprawie ze skargi A. [...] w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2017 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.241.2017.2.ICZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od A. [...] w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1.1. Wyrokiem z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1226/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił wydaną wobec A. [...] w K. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżąca wskazała, iż jest stroną umowy o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia pt. [...], zawartej w W. w dniu 17 maja 2016 r. pomiędzy Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej także jako "Centrum"), Skarbem Państwa – GDDKiA a Skarżącą oraz dwoma innymi uczelniami wyższymi w Polsce (współwykonawcy). Skarżąca, pełniąca rolę lidera oraz współwykonawcy utworzyli konsorcjum, reprezentowane przez lidera. Skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, będąc uczelnią wyższą świadczy w ramach swojej działalności, czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynności zwolnione oraz czynności niepodlegające temu podatkowi. Skarżąca przedstawiła sposób finansowania projektu i wyjaśniła, że wykonawcy otrzymają finasowanie od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju oraz wynagrodzenie przekazywane przez GDDKiA, które dotyczą tych samych kategorii kosztów i każde z tych źródeł pokrywa poszczególne rodzaje kosztów w wysokości po 50%. Skarżąca omówiła sposób wypłaty finansowania i zaznaczyła, że wypłata finansowania przez Centrum uzależniona jest od otrzymania przez nie dotacji celowej z budżetu państwa. Dodała, że wykonawcy w ramach otrzymanego wynagrodzenia, udzielają GDDKiA licencji niewyłącznej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie do korzystania z wszelkich efektów prac rozwojowych, badań podstawowych lub przemysłowych prowadzonych w ramach projektu i stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz do udzielania dalszych licencji. Skarżąca wyjaśniła, że zarówno ona, jak i współwykonawcy przenoszą odrębnie na GDDKiA takie prawa własności intelektualnej, jakie im przysługują i w takim zakresie, w jakim one im przysługują. W związku z tym, że licencja udzielona GDDKiA ma charakter niewyłączny Skarżąca będzie uprawniona do ich dalszego licencjonowania na rzecz podmiotów trzecich. Skarżąca zadała pytanie czy w opisanym stanie faktycznym, otrzymane przez nią środki finansowe w części obejmującej finansowanie przekazane przez Centrum oraz wynagrodzenie przekazane przez GDDKiA stanowi subwencję, dotację lub jakąkolwiek inną dopłatę stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Jej zdaniem na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco. 1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko uznał stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w kwestii opodatkowania otrzymanych przez nią środków finansowych na realizację projektu w części obejmującej: - środki finansowe przekazane przez Centrum - za nieprawidłowe, - wynagrodzenie przekazane przez GDDKiA - za prawidłowe. W opinii Dyrektora środki finansowe przekazywane dla Skarżącej przez Centrum na realizację projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Skarżącą usług. Organ interpretacyjny zauważył, że środki te nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Skarżącej, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie działanie, tj. na wykonanie konkretnego projektu oraz na konkretne działania wykonywane w ramach tego projektu. Otrzymane środki stanowią zatem zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, a tym samym środki finansowe z Centrum stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżyła powyższą interpretację w części, tj. w zakresie, w którym organ orzekł, że stanowisko Skarżącej w części obejmującej środki finansowe przekazane na jej rzecz przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju jest nieprawidłowe. Zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2, art. 120 w zw. z art. 14h, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."), 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonym zakresie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga jest zasadna. Jego zdaniem stawiając tezę, iż środki otrzymane z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju stanowią zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, a zatem środki te stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u., organ interpretacyjny nie przedstawił stosownej argumentacji na jej poparcie. W szczególności nie wiadomo czy organ ten wiąże wskazaną dotację z dopłatą do ceny/wynagrodzenia za jakie GDDKiA nabywa prawo do licencji niewyłącznej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie do korzystania z wszelkich efektów prac rozwojowych, badań podstawowych lub przemysłowych prowadzonych w ramach projektu i stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy też z przyszłym obrotem prawami własności intelektualnej w związku z zachowaniem przez Skarżącą prawa do udzielania dalszych licencji. Tym samym Sąd I instancji uznał, że stanowisko organu oderwane jest od treści wniosku, a zatem nie można prześledzić procesu subsumpcji art. 29a u.p.t.u., w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Takie procedowanie organu narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz pośrednio normę wynikającą z art. 120 w zw. z art. 14h O.p., obligującą organ do działania na podstawie przepisów prawa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "P.p.s.a.", zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na wyjściu przez Sąd I instancji poza granicę sprawy i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości tj. również w zakresie, który między stronami nie był sporny i nie został zaskarżony; 2) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez uchylenie interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż przy jej wydawaniu organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę działania na podstawie przepisów prawa, gdyż nie zawarł w interpretacji prawidłowo sporządzonego uzasadnienia prawnego w zakresie przyjęcia, iż środki finansowe otrzymane przez Skarżącą od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u., 3) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. przez uchylenie interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż wydana przez organ interpretacja nie stanowi rzetelnego i kompletnego rozpatrzenia stanowiska Skarżącej, a pozostaje jedynie wyrazem ogólnikowej i dowolnej interpretacji organu w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego. W ocenie Dyrektora zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku opisu stanu taktycznego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Na tej podstawie Dyrektor wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi Skarżącej, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która zawiera zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 6.2. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., które polegało na wyjściu przez Sąd I instancji poza granicę sprawy i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości tj. również w zakresie, który między stronami nie był sporny i nie został zaskarżony. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że z art. 57a p.p.s.a. wynika, iż sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Mając to na uwadze słusznie organ interpretacyjny podnosi w skardze kasacyjnej, że interpretacja dotyczyła dwóch kwestii a mianowicie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych od NCBR środków na realizację opisanego projektu oraz opodatkowania podatkiem VAT środków finansowych otrzymanych od GDDKiA na realizację tego samego projektu. Odnośnie pierwszej kwestii organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe a w drugim przypadku za prawidłowe. Z kolei skarga na interpretację dotyczyła tylko części, w której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe a mianowicie opodatkowania podatkiem od towarów i usług środków otrzymanych od NCBR. Skarga do Sądu I instancji nie dotyczyła natomiast interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT środków otrzymanych od GDDKiA na realizację projektu. Skoro tak, to uchylenie przez Sąd I instancji całej interpretacji stanowiło naruszenie art. art. 57a w związku z 134 § 1 p.p.s.a. 6.3. Należy zgodzić się również z kolejnym zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. ze względu na stwierdzenie przez Sąd I instancji, że wydana przez organ interpretacja nie stanowi rzetelnego i kompletnego rozpatrzenia stanowiska Skarżącej, a pozostaje jedynie wyrazem ogólnikowej i dowolnej interpretacji organu w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§1). W razie natomiast negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§2). Z powyższych przepisów wynika, że interpretacja składa się z dwóch zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska przedstawionego we wniosku. Oba elementy winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z kolei prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010r., III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010r., I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009r., I SA/GL 474/09, wszystkie powołane wyroki publ. CBOSA). Mając powyższe na uwadze, Sąd I instancji na str. 22 uzasadnienia wyroku stwierdził po pierwsze, że bezsporne pomiędzy stronami jest prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Innymi słowy uznał, że prawidłowo zarówno skarżąca jak i organ, interpretują art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Sąd I instancji uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji stwierdził, że organ nie wykazał podstawowych przesłanek wymaganych dla przyjęcia, że dotacja otrzymana od NCBiR podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarzucił organowi, że ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, że środki otrzymane przez Skarżącą nie zostaną przekazane na ogólną działalność (...) lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie (...) działanie. Ponadto organ nie wyjaśnił, jak dotacja zakupowa otrzymana przez stronę skarżącą ma podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skoro przedmiotem tego opodatkowania może być jedynie obrót tj. "wszystko, co stanowi zapłatę [...] z tytułu sprzedaży". Zdaniem Sądu organ winien zidentyfikować strony stosunku prawnego jaki łączy wnioskodawcę z konkretnym nabywcą świadczonej usługi, z którą to z kolei związana jest zapłata konkretnej ceny. Po zidentyfikowaniu stosunku prawnego i konkretnego przedmiotu obrotu rolą organu jest wykazanie przy podtrzymywaniu założonej tezy, iż środki finansowe otrzymane przez wnioskodawcę od NCBiR są w istocie dotacją, która w sposób bezwzględny i bezpośredni jest związana z konkretną dostawą towaru/usługi, albowiem wpływa ona bezpośrednio na wysokość ceny ich nabycia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu interpretacji organ powołał odpowiednie przepisy, przytoczył orzeczenia TSUE oraz sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania dotacji i w tym kontekście dokonał ich interpretacji, wyraźnie wskazując przy tym, że przekazywane środki finansowe dla Wnioskodawcy przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju na realizację ww. projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług, ponieważ otrzymane środki od NCBiR nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a NCBiR działanie, tj. na wykonanie konkretnego ww. projektu zgodnie z zawartą umową oraz na konkretne działania wykonywane w ramach tego projektu. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Skoro tak, to rolą Sądu I instancji było dokonanie merytorycznej kontroli tej interpretacji w kontekście zarzutów podniesionych w skardze a mianowicie przesądzenie czy otrzymana dotacja o NCBR stanowi obrót czy też nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 6.4. Rozpoznając ponownie skargę Sąd I instancji zobowiązany będzie merytorycznie odnieść się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych od NCBR środków pieniężnych, w kontekście postawionych zarzutów w skardze do Sądu I instancji oraz uwzględnić fakt, że skarga dotyczyła tylko części interpretacji podatkowej a nie całości. 7. Wobec tych uchybień wyrok Sądu pierwszej instancji został uchylony na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. a sprawa została przekazana temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 203 pkt 2 p.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).