I SA/Bd 941/17

Sygn. akt I SA/Bd 941//17 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną , 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. K. kwotę 200zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego strona podała, że w 2015r. odziedziczyła po zmarłym ojcu udział w lokalu mieszkalnym, który sprzedała w kwietniu 2017r. Uzyskane ze sprzedaży środki skarżąca zamierza przeznaczyć na zakup lokalu mieszkalnego w [...]. Realizacji ww. transakcji strona chce dokonać w przysługującym jej ustawowo terminie 2 lat od daty sprzedaży lokalu. Skarżąca oświadczyła, że nie posiada innego lokalu, będzie jedynym właścicielem zakupionego mieszkania w [...], mieszkanie będzie służyło wyłącznie do zaspokajania potrzeb własnych wnioskodawcy. Ponieważ nabywane mieszkanie nie zostanie nabyte w celu najmu ani w celu dalszej odsprzedaży, nie ma służyć celom zarobkowym. Strona podała, że prowadzi działalność gospodarczą, którą może zarządzać na odległość, tak że zamieszkiwanie przez okres trzech, czterech miesięcy poza granicami kraju jest możliwe, potrzeby mieszkaniowe będą realizowane osobiście. Mieszkanie nie będzie ponadto udostępniane w żaden sposób, tj. najem, użyczenie na rzecz innych osób w celu realizacji ich potrzeb mieszkaniowych. Wydatki związane z zakupem mieszkania w [...] mają na celu osobistą realizację celów mieszkaniowych realizowanych w najbliższych latach w miesiącach letnich, natomiast docelowo miejscem zamieszkania na emeryturze. Z uwagi na obniżenie wieku emerytalnego istnieje taka możliwość w najbliższych latach i wnioskodawca mając taką sytuację na uwadze chce w sposób należyty i dla niej najlepszy wykorzystać przychód ze zbycia spadkowej nieruchomości w ustawowym terminie i stworzyć sobie najlepsze zaplecze mieszkaniowe na okres emerytury służący wyłącznie jej osobiście. W związku z powyższym opisem strona zadała pytanie, czy poniesione przez nią opłaty, tj. cena mieszkania kupionego w [...], podatek od zakupu tego mieszkania, koszty notarialne, opłata związana z wpisem do ksiąg wieczystych będą stanowiły wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f."? Zdaniem wnioskodawcy, ww. opłaty będą stanowiły wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. i są wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe. Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że określone w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zwolnienie w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Podstawową okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest bowiem przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym pojęcie "własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Innymi słowy, realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości to w niej podatnik musi faktycznie takie cele realizować. Odwołując się do orzecznictwa organ podał, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku lub lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek lub lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne". Zwolnieniem tym nie są zatem objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym, rekreacyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Organ zaznaczył, że wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe", należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym. W konsekwencji, zdaniem organu, zakup lokalu mieszkalnego w [...] i zamieszkiwanie w nim jedynie przez część roku, przy jednoczesnym braku lokalu mieszkalnego w [...], gdzie ewidentnie koncentruje się działalność zawodowa oraz osobista wnioskodawcy, trudno uznać za wydatek mający na celu realizację własnych potrzeb mieszkaniowych. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym wydatkowany na zakup lokalu w [...], podatek, koszty notarialne i opłatę za wpis do księgi wieczystej nie może być uznany za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając naruszenie art. 21 ust. 25 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowany na zakup lokalu w [...], podatek, koszty notarialne i opłatę za wpis do księgi wieczystej nie może być uznany za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy uzasadniają możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia; naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zebraniu, rozpatrzeniu oraz dokonaniu przez ten organ oceny materiału dowodowego wbrew regułom wynikającym z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017r. poz. 267 ze zm.), dalej: k.p.a.", w szczególności poprzez dokonanie dowolnej oceny stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. W ocenie strony, organ błędnie ustalił, iż wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie spełnia przesłanki "własnej potrzeby mieszkaniowej" a tym samym nie uzasadnia skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie zostały podane żadne okoliczności, które od razu mogłyby wykluczać możliwość skorzystania przez wnioskodawcę ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r., poz. 1369 dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny natomiast jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Problem w niniejszej sprawie dotyczy tego czy poniesione przez Skarżącą opłaty, tj. cena mieszkania kupionego w [...], podatek od zakupu tego mieszkania, koszty notarialne, opłata związana z wpisem do ksiąg wieczystych będą stanowiły wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym. Zdaniem Wnioskodawczyni, ww. opłaty będą stanowiły wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 i są wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe. W ocenie organu dokonującego interpretacji przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym wydatkowany na zakup lokalu w [...], podatek, koszty notarialne i opłatę za wpis do księgi wieczystej nie może być uznany za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 bowiem zakup lokalu mieszkalnego w [...] i zamieszkiwanie w nim jedynie przez część roku, przy jednoczesnym braku lokalu mieszkalnego w [...], gdzie ewidentnie koncentruje się działalność zawodowa oraz osobista Wnioskodawczyni, trudno uznać za wydatek mający na celu realizację własnych potrzeb mieszkaniowych. Rozstrzygając powyższy problem należy w pierwszym rzędzie przypomnieć, że zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodane zostało przez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2009 r. i ma zastosowanie – jak słusznie zauważył organ - do przychodów (dochodów) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, które nabyte zostały od dnia 01 stycznia 2009 r., a z taką sytuacją mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy. Zgodnie zatem z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przy czym za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy, miedzy innymi nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Z kolei z ust. 26 art. 21 wynika, że przez własny budynek, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e rozumie się budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Analiza wskazanych przepisów musi uwzględniać racje, jakimi kierował się ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego przedmiotową regulację. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Jak podkreślano w trakcie prac legislacyjnych "dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075). Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym "własnych celów mieszkaniowych". W ocenie tut. Sądu zwrotu tego nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo zinterpretaował art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w zakresie rozumienia pojęcia "własne cele mieszkaniowe" ale dokonał jego błędnej subsumcji do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Podkreślić należy, że skarżąca we wniosku w wyraźny sposób stwierdziła, że "będzie jedynym właścicielem zakupionego mieszkania w [...], mieszkanie będzie służyło wyłącznie do zaspokajania potrzeb własnych wnioskodawcy" oraz "mieszkanie nie będzie udostępniane w żaden sposób tj. najem, użyczenie na rzecz innych osób w celu realizacji ich potrzeb mieszkaniowych". Taka deklaracja podatnika w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest dla organu wiążąca, a organ ten w toku postępowania nie ma możliwości ustalenia okoliczności faktycznych w kontekście przepisu stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ewentualna ocena, czy podatnik realizuje własne cele mieszkaniowe, a więc czy zostały spełnione przesłanki warunkujące przyznanie omawianego zwolnienia, może być dokonana jedynie w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji, do czego Dyrektor IS działający z upoważnienia Ministra Finansów w postępowaniu o wydanie interpretacji, nie ma umocowań prawnych. Godzić się zatem należy ze Skarżącą , że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż poniesione przez nią wydatki spełniają kryterium własnych celów mieszkaniowych o których stanowi art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W dalszym postępowaniu organ uwzględni ten pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Skarżącej za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania Sad orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. E. Kruppik – Świetlicka Z. Pietrasik U. Wiśniewska