I SA/Po 408/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lipca 2015 r. sprawy ze skargi [...] z siedzibą w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie określenia z urzędu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2009. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności wydanej przez siebie decyzji z dnia [...] października 2014 r. nr [...] określającej [...] S.A. (poprzednio [...] S.A) – dalej zwanej spółką lub skarżącą, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że stosownie do postanowień art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Burmistrz Miasta i Gminy [...] zaznaczył przy tym, że zacytowany przepis stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Następnie organ I instancji stwierdził, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia [...] października 2014 r. upływający z dniem [...] grudnia 2014 r. jest krótszy niż 3 miesiące. Zaznaczono przy tym, że od dnia wydania decyzji podatkowej z dnia [...] października 2014 r. do dnia wydania niniejszego postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności upłynęły 2 tygodnie, a mimo to podatnik nie wykonał zobowiązania podatkowego z niej wynikającego. Ponadto, podatnik zaskarżył przedmiotową decyzję do organu wyższej instancji, co świadczy o tym, iż nie ma zamiaru dobrowolnie zapłacić zobowiązania wynikającego z tejże decyzji. W tej sytuacji powyższa okoliczność, w związku ze zbliżającym się przedawnieniem ww. zobowiązania podatkowego uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nieostatecznej, określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...] zł nie zostanie wykonane. W zażaleniu z dnia [...] listopada 2014 r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W zażaleniu zarzucono organowi I instancji naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, do którego to w ocenie skarżącej doszło w wyniku nie poinformowania spółki o toczącym się postępowaniu. W ocenie strony organ I instancji nie uprawdopodobnił również, niewykonania przez skarżącą zobowiązania, czym naruszono art. 239b § 2 O.p. Zaznaczono przy tym, że za taką okoliczność nie może zostać uznany zbliżający się upływ terminu przedawnienia. Strona zaznaczyła również, że uprawdopodobnienie jest drugą niezależną przesłanką, którą organy podatkowe powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Podniesiono również, że okoliczności związane z procesem wymiaru zobowiązania podatkowego nie wpływają na ryzyko niewykonania tej decyzji, gdyż są to odrębne aspekty poboru podatku. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, iż podniesione zarzuty pod adresem zaskarżonego postanowienia nie są zasadne i nie prowadzą do wzruszenia zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu, pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 239b § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p. tj. jak wywodzi autor zażalenia poprzez nienależyte uzasadnienie wydanego postanowienia w szczególności brak w nim uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia [...] października 2014 r. nie zostanie przez Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5-ciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozstrzyganym przypadku skoro idzie o zobowiązania podatkowe za 2009 rok , termin przedawnienia upłynąłby w dniu [...] grudnia 2014 r. Oczywistym jest zatem to, iż w dniu nadania rygoru termin przedawnienia był krótszy aniżeli 3 m-ce. Na podstawie § 2 art. 239b O.p. rygor może być nadany decyzji o ile organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził możliwość nadania decyzji nieostatecznej tzw. rygoru natychmiastowej wykonalności. Pojęcie "rygoru natychmiastowej wykonalności" oraz zawiązana z tym instytucja jego stosowania znane są w procedurach administracyjnych od wielu lat. Normodawca wprowadził "rygor natychmiastowej wykonalności" do postępowań administracyjnych, poprzez treść art. 108 k.p.a. Należy podkreślić, że nie nałożono na organ podatkowy obowiązku nadawania "rygoru natychmiastowej wykonalności" decyzji nieostatecznej, lecz czynność ta ma charakter uznaniowy i to wyłącznie po zaistnieniu przesłanek enumeratywnie określonych w przepisie art. 239b O.p. W jednym z orzeczeń WSA w Łodzi podkreślał, że w myśl art. 239b § 1 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej. Przyjąć zatem należy, że najpierw musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można jej było nadawać rygor wykonalności. Zgodnie z art. 212 O.p. funkcjonowanie decyzji podatkowej w obrocie prawnym i wywieranie przez nią skutków prawnych jest uzależnione od jej doręczenia adresatowi. Oznacza to, zauważał Sąd, że doręczenie postanowienia o nadaniu natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Analiza wprowadzonych regulacji prawnych wskazuje na to, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności tj. musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p. Drugą zaś przesłanką do możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przesłanka uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane jest rozwiązaniem osobliwym. Sprowadza się bowiem do tego, że samo stwierdzenie jednej z wymienionych w art. 239b § 1 O.p. przesłanek pokrywa się niejako z uprawdopodobnieniem, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. Stwierdzenie zatem przez organ podatkowy I instancji krótszego aniżeli 3 miesiące terminu przedawnienia zobowiązania określonego w decyzji z dnia [...] października 2014 r. oznacza jednocześnie to, że zachodzi okoliczność wymieniona w § 2 art. 239b O.p. Okoliczność ta w ocenie organu nie wymaga odrębnego uprawdopodobnienia w uzasadnieniu postanowienia, albowiem wynika ona już z samego ustalenia tego faktu tj. krótkiego okresu pozostałego do przedawnienia zobowiązania. Co do zarzutu nie poinformowania Spółki o toczącym się postępowaniu organ uznał, iż nie stanowi on jakiejkolwiek podstawy do wzruszenia zaskarżonego postanowienia. O wszczętym i toczącym się przed Burmistrzem Miasta i Gminy [...] postępowaniu podatkowym strona była skutecznie powiadomiona w formie postanowienia. Co więcej na gruncie art. 165 § 1, § 2 i § 5 pkt 3 O.p wydawanie odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, przy założeniu, że strona skutecznie została poinformowana o wszczęciu postępowania podatkowego, jest całkowicie nieuzasadnione. Nie może zatem w przedmiotowej sprawie prowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W skardze z dnia [...] stycznia 2015 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 i 3 oraz w związku z art 239 O.p. przez merytoryczne rozpatrzenie zażalenia, choć należało stwierdzić jego niedopuszczalność; 2) art. 239b § 2 O.p przez nałożenie rygoru w sytuacji, w której nie wykazano, że wystąpiła przesłanka określona w tym przepisie. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że SKO powinno stwierdzić niedopuszczalność zażalenia ze względu na niedoręczenie postanowienia organu I instancji z dnia [...] października 2014 r. Nie uwzględniono bowiem wniosku z dnia [...] sierpnia 2014 r. o doręczanie korespondencji w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie za pomocą środków komunikacji elektronicznej; z tego powodu należało doręczyć postanowienie w sprawie rygoru w sposób elektroniczny, zaś wykorzystanie sposobu "tradycyjnego" wyłączało skuteczność doręczenia. Z tych względów, w ocenie skarżącej, nie można przyjąć, iż doszło do doręczenia postanowienia z dnia [...] października 2014 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy [...] w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009, co w konsekwencji oznacza niedopuszczalność zażalenia na to postanowienie. Na potwierdzenie stanowiska skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że zasadność rygoru została uzasadniona wyłącznie "zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania". Również w postanowieniu Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] października 2014 r. powołano wyłącznie przesłankę zbliżającego się przedawnienia. Ani organ podatkowy I instancji, ani organ odwoławczy nie przedstawiły innych okoliczności uprawdopodabniających niewykonanie zobowiązania przed upływem okresu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie nie wykazano zatem uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu podnoszonego już na etapie zażalenia, a mianowicie braku doręczenia stronie postanowienia organu I instancji. Zarzut ten powiązany został ze wskazaniem nie uwzględnienia przez organ podatkowy I instancji wniosku Spółki o doręczenie korespondencji w toczącym się postępowaniu podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej w realiach rozpoznawanej sprawy nie znajduje uzasadnienia. W aktach podatkowych znajduje się bowiem dowód doręczenia przedmiotowego postanowienia co nastąpiło w dniu [...] października 2014 r. - potwierdzenie przyjęcia przesyłki poleconej - pieczęć firmowa [...] S.A z datą oraz imieniem i nazwiskiem osoby przyjmującej (k. 91 akt adm.). Nadto w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie nadania przedmiotowego postanowienia za pośrednictwem poczty elektronicznej na adres email: "[...]"[...]. (k. 90 akt adm.) Adres ten figuruje jako obowiązujący w zakresie doręczeń drogą elektroniczną we wniosku podatnika z dnia [...] sierpnia 2014 r. (k. 55 - 53 akt adm.). Ponadto oczywistym jest, iż doręczenie nastąpiło, bowiem strona wywiodła zażalenie w ustawowym terminie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w całości pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 września 2013 r. sygn. II SA/Wr 420/13, z którego wynika, że art. 391 § 1 k.p.a. (odpowiednik art. 144a O.p.) nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeśli wiec doręczenie decyzji nastąpiło do rąk adresata (lub jego pełnomocnika), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do doręczenia decyzji w jeden z przewidzianych przez k.p.a. sposobów. Tak doręczona decyzja administracyjna wchodzi więc do obrotu prawnego, bowiem strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią. Na marginesie Sąd wyjaśnia, że fakt doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym za pośrednictwem operatora pocztowego, przy złożonym wniosku o doręczenie elektroniczne, nawet gdyby został uznany za samoistne i jednostkowe naruszenie przepisów postępowania i tak nie mógłby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, tylko wtedy jeżeli stwierdzi, że naruszenie przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro więc sposób doręczenia decyzji (postanowienia) nie wpływa na jej wejście do obrotu prawnego ani też nie powoduje żadnego uszczerbku w realizacji praw przysługujących stronie w postepowaniu podatkowym (zażalenie (odwołanie) jest złożone w ustawowym terminie) to nie można przyjąć by niezastosowanie wybranego przez stronę sposobu doręczenia mogło mieć lub miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, a już zwłaszcza wpływ istotny. Mając na uwadze w szczególności zarzuty skargi na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Na mocy art. 239b § 2 O.p. powyższy przepis stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W przedmiotowej sprawie organy powołały się na art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i wskazały zaistnienie przesłanki wynikającej z tego przepisu, tj. krótszy niż 3 miesiące termin do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu – wbrew twierdzeniu strony - organy podatkowe uprawdopodobniły także, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa( przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Organy podatkowe przyjmując, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu i instancji, od której zostało wniesione odwołanie, miały na uwadze krotki okres do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, tj. [...] grudnia 2014 r. Takie stanowisko należy uznać za prawidłowe zważywszy, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Z uwagi m.in. na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Także w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego w okolicznościach konkretnej sprawy może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art.239b § 2 O.p.( por. wyroki NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12). W ocenie Sądu, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania może polegać także na wskazaniu innych okoliczności, które uniemożliwiają organom podatkowym dochodzenie należności. Okolicznością taką będzie niewątpliwie rychły upływ terminu przedawnienia.( por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 441/14). Odnosząc się do argumentacji skargi, w której pełnomocnik skarżącej podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wskazać należy także, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 marca 2014 r., I FSK 523/13 (orzeczenie dostępne w bazie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej i zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania, a nie z sytuacją majątkową podatnika. W wyroku tym, którego tezy Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela – NSA stwierdził, że nie budzi wątpliwości to, że konieczność dokonania przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się do sytuacji majątkowej podatnika dotyczy przesłanek dających podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianych w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 O.p. I tak, obowiązek ustalenia, jaki strona posiada majątek, a w szczególności czy jest to majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, dotyczy przesłanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności przewidzianej w art. 239b §1 pkt 2 O.p. Ustalenie jaki strona posiada majątek i czy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości konieczne jest także dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności rygoru na podstawie art. 239b §1 pkt 3 O.p. Natomiast, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Natychmiastowa wykonalność decyzji wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie niestatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Zwracano na to uwagę w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą Ordynację podatkową, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., wskazując m.in., że art. 239b §1 pkt 4 O.p. jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). W wyroku z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12 (orzeczenie dostępne w bazie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że odmienna wykładnia art. 239b §1 pkt 4 i § 2 O.p. jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę na potrzebę wykładni powyższych przepisów w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni zgodnie, z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p., w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż termin do wniesienia odwołania. Przenosząc powyższe spostrzeżenia na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe wykazały spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p., gdyż uprawdopodobniły że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Skoro bowiem decyzję organu I instancji wydano [...] października 2014 r., a termin przedawnienia określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok upływał z końcem 2014 r., to wielce prawdopodobne było to, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, gdyż wygasną na skutek przedawnienia. Oba zaskarżone postanowienia zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Z uzasadnień postanowień organów obu instancji wynika, że prawdopodobieństowo niewykonania zobowiązania określonego decyzja wymiarową związane jest ze zbliżającym się terminem upływu przedawnienia tego zobowiązania przy jednoczesnym wniesieniu przez stronę odwołania i przewidywanym czasie trwania postępowania odwoławczego. Wniosek ten nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wszystkie te okoliczności tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej oraz bezsprzecznie ustalony w sprawie stan faktyczny stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] października 2014 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z dnia [...] października 2014 r. określającej skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. nie naruszają obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W szczególności nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne. W treści uzasadnień została wyjaśniona podstawa prawna rozstrzygnięcia i zostały przytoczone przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie. Z uzasadnień zaskarżonych postanowień wynika, jakiej decyzji i z jakiej przyczyny nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organy wskazały w szczególności, że bezsporne jest, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące oraz że Spółka nie wpłaciła dobrowolnie zaległości podatkowej stwierdzonej w decyzji. W podsumowaniu Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszają obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 210 § 4 i art. 239b § 2 O.p. Wobec tego nie było podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego aktu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.