I SA/Gd 1469/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Ł. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2017 r., nr [..] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 612 (sześćset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Umową sprzedaży (akt notarialny Repertorium A nr [...]) z dnia 8 lutego 2011 r. Państwo A. i Ł. K. dokonali zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, usytuowanego w G. ul. [...], wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i innych urządzeniach nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, za cenę 277.500 zł. Uprzednio Spółdzielnia Mieszkaniowa w G. przydzieliła ww. lokal na prawach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w wyniku zamiany dokonanej między członkami - umowa nr [...] z dnia 5 maja 2006 r. - natomiast dnia 3 marca 2008 r. (Repertorium A nr [...]) zawarta została umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu, przeniesienia jego własności i udziału we współużytkowaniu wieczystym gruntu na rzecz wyżej wymienionych. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec Pana Ł. K., wystąpił o wyjaśnienie braku wykazania w zeznaniu podatkowym PIT-36L za rok 2011 podatku z odpłatnego zbycia udziału w ww. nieruchomości. W piśmie z dnia 30 września 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do ww. Spółdzielni o wskazanie wysokości wkładu mieszkaniowego na dzień 3 marca 2008 r. wniesionego przez małżonków K.. Z pisma z dnia 14 października 2016 r. wynika, że Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu nr [...] w budynku przy ul. [...] , przysługiwało Państwu A. i Ł. K. od dnia 5 maja 2006 r. w wyniku realizacji zamiany mieszkań między członkami Spółdzielni. W oparciu o decyzje Zarządu SM z dnia 4 kwietnia 2006 r. wartość wkładu mieszkaniowego w wysokości 61.411,83 zł przeksięgowano z konta lokalu mieszkalnego nr [...], przy ul. [...] . Z tytułu zamiany mieszkania Pani A. K. uzupełniła wkład mieszkaniowy wpłacając w dniu 5 maja 2006 r. kwotę 13.151,48 zł. Zgodnie z wymogami znowelizowanej ustawy (...) każdy członek Spółdzielni występujący z pisemnym żądaniem zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu (...) jest zobowiązany do wniesienia nominalnej kwoty umorzenia kredytu wobec budżetu państwa. W odniesieniu do powyższego lokalu kwota ta wynosiła 17,10 zł - wpłaty dokonano 12 listopada 2007 r.. Postanowieniem z 16 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Pana Ł. K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Wystąpił do pełnomocnika podatnika o okazanie dokumentów, w szczególności potwierdzających poniesione nakłady na sprzedany lokal, który w odpowiedzi do pisma z dnia 14 grudnia 2016 r. dołączył kopie 7 faktur, opiewających na łączną kwotę 64.468,30 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 20 grudnia 2017 r., określił Panu Ł. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 14.208 zł. W uzasadnieniu, wobec uzyskania uprawnień współwłaściciela w roku 2008, uwzględnione zostały przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., z przytoczeniem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 126, zgodnie z którą wolny od podatku jest przychód uzyskany z odpłatnego zbycia, w tym lokalu mieszkalnego, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed data zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Przepis art. 21 ust. 21 zawiera dodatkowy warunek zwolnienia, dotyczący wymogu złożenia przez podatnika oświadczenia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego, właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, że spełnia warunki do zwolnienia. Pan Ł. K. nie spełnił warunków tak zwanej ulgi meldunkowej, dlatego za podstawę obliczenia podatku uznany został dochód stanowiący różnicę między przychodem 138.750 zł (½ z 277.500 zł) a kosztami uzyskania przychodu (+ waloryzacja) w wysokości 63.972,57 zł, to jest kwota 74.777 zł. Przy czym za koszty uzyskania przychodu uznano: - 1/2 z kwoty 61.411,83 zł - wkład mieszkaniowy w Sp-ni Mieszkaniowej; - 1/2 z kwoty 13.151,48 zł - uzupełniony wkładu mieszkaniowy, - 1/2 z kwoty 17,10 zł - nominalna kwota umorzenia kredytu; - 1/2 z kwoty 343,43 zł - koszty notarialne w związku z zawarciem umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu z dnia 3 marca 2008 r., łącznie 37.461,91 zł powiększone o waloryzację, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie własności lokalu usytuowanego przy ul. [...] /[...] (rok 2009), do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło jego zbycie (rok 2010) w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego , ogłaszanemu przez Prezesa GUS w Monitorze Polskim (art. 22 ust. 6 f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Waloryzacja wyniosła: - rok 2009 - 37.461,92 zł x 3,5% = 1.311,17 zł; - rok 2010 - 38.773,09 zł x 2,5% = 969,33 zł; łącznie 2.280,50 zł. Nie zostały uwzględnione koszty sądowe - (½ z 60 zł) i koszty związane z wnioskiem o wpis własności (½ z 200 zł), bowiem nie mają bezpośredniego wpływu na uzyskany przychód. Za potwierdzone fakturami VAT wydatki poniesione na nakłady zwiększające wartość sprzedanego lokalu mieszkalnego, poczynione w okresie jego posiadania (art. 22 ust. 6 c ustawy), organ podatkowy pierwszej instancji uznał: - 1/2 z kwoty 11.342 zł - remont korytarza, pokoi (f-ra VAT z 6 listopada 2006 r.), - 1/2 z kwoty 6.634 zł - remont pokoi (f-ra VAT z dn. 9 października 2006 r.); - 1/2 z kwoty 14.220,30 zł - wymiana stolarski okiennej (f-ra VAT z 17 lipca 2006 r.); - 1/2 z kwoty 16.264 zł - remont kuchni i łazienki (f-ra VAT z dn. 27 lipca 2006 r.) łącznie 24.230,15 zł co daje ogólną kwotę kosztów uzyskania przychodów w rozmiarze 63.972,57 zł. Przyjmując definicję "remontu" zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wydatki poniesione na wykonanie kompletu zabudowy mebli kuchennych w kwocie 13.696 zł (f-ra VAT z dn. 31 lipca 2006 r., stanowią wydatki na wyposażenie (umeblowanie) lokalu mieszkalnego, a nie na jego remont. Wydatku nie stanowi również zakup paneli podłogowych, płyty podkładowej i folii na kwotę 1.270,60 zł (f-ra VAT z dn. 7 kwietnia 2006 r.), z uwagi na jego poniesienie przed zawarciem umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego usytuowanego w G. ul. [...] /[...]. Natomiast wydatki z faktury VAT z dn. 6 sierpnia 2007 r. dotyczą także zakupu mebli, dodatkowo ich nabywcą jest A. Podstawa obliczenia podatku wyniosła 74.777 zł (138.750 zł - 63.972,57 zł) a należny podatek, po zastosowaniu 19% stawki, 14.208 zł. Pełnomocnik Pana Ł. K. w odwołaniu z dnia 9 marca 2017 r. zarzucił naruszenie prawa materialnego: - art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię, - art. 22 ust. 1 pkt 6c, 6d, 6f ww. ustawy, poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przedstawionych faktur, wydatków na zakup mebli kuchennych (zabudowy) oraz wartości waloryzacji, liczonej za okres od przydziału lokatorskiego prawa do lokalu. Autor odwołania stwierdził, że nie należy posługiwać się wyłącznie wykładnią literalną art. 22 ust. 6c, 6e, 6f ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, która może doprowadzić do skutków niezgodnych z celem tej regulacji i Konstytucją RP. Odwołując się do ustawy Prawo spółdzielcze i ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zaznaczył, iż spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego ma charakter wyjątkowy, bowiem poza prawem do używania lokalu zawiera element dotyczący rozliczeń w zakresie wkładu mieszkaniowego w wypadku wygaśnięcia tego prawa, do którego stosuje się odpowiednio przepisy o ochronie własności. Prawo to nie jest objęte zakresem przedmiotowym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże jego "przekształcenie", które w analizowanym przypadku nastąpiło w roku 2008, w odrębną własność można uznać za swoiste uwłaszczenie członków spółdzielni, które poprzedziło 2 letnie posiadanie lokalu i ponoszenie wydatków na jego utrzymanie, remonty, modernizację. Skoro więc nastąpiło udokumentowanie fakturami VAT poniesienia nakładów zwiększających wartość przedmiotowego lokalu w czasie jego posiadania, to również wkład mieszkaniowy winien być waloryzowany nie tylko za okres od nabycia prawa odrębnej własności, ale także za okres od przydziału lokatorskiego prawa (przez analogię do art.218 § 4 Prawa spółdzielczego, przewidującego swoistą waloryzację wkładu mieszkaniowego). Kwestionując odmowę uznania nakładu w wysokości 13.696 zł, udokumentowanego fakturą VAT z dnia 31 lipca 2006 r. (zaprojektowanie i wykonanie kompletu zabudowy mebli kuchennych wraz z montażem) pełnomocnik stwierdził, że pojęcie "nakłady" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w prawie cywilnym Natomiast z piśmiennictwa wynika, że nakłady stanowią wszelkiego rodzaju wydatki na rzecz, przybierając różną postać, w tym widocznych ulepszeń. Oprócz nakładów koniecznych przez "inne nakłady" należy rozumieć nakłady użyteczne (ulepszają rzecz jednocześnie zwiększając jej wartość) i zbytkowne, zmierzające do nadania rzeczy cech odpowiadających szczególnym upodobaniom posiadacza lub zaspokojenia potrzeb estetycznych tego, kto je dokonuje. Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji sprowadził analizowane pojęcie do remontu w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które ma węższy zakres, niż pojęcie nakłady określone w art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naruszone także zostały przepisy proceduralne (art. 121 § 1, art. 180 - art.187 Ordynacji podatkowej). W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - w kontekście treści pisma z dnia 25 kwietnia 2006 r. - wystąpił do Spółdzielni Mieszkaniowej w G. o wskazanie, jaką kwotę i kiedy z przeksięgowanego, w wyniku zamiany między członkami, wkładu mieszkaniowego z konta lokalu mieszkalnego usytuowanego przy ul. [...]na konto lokalu mieszkalnego usytuowanego przy ul. [...] /[...], wynoszącego 61.411,83 zł, zapłaciła Pani A. K. oraz o jaką kwotę i kiedy uzupełniła wkład mieszkaniowy na ten lokal. Z odpowiedzi z dnia 11 lipca 2017 r. wynika, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. [...]zostało przydzielone małoletniej A. L. / aktualnie K./ po zgonie ojca, na podstawie postanowienia z dnia 12 września 1995 r. sygn. akt [...] i cesji części wkładu mieszkaniowego (7.944,54 zł) dokonanej przez drugą spadkobierczynię. Z tego względu w grudniu 1995 r. nastąpiło przeksięgowanie wkładu mieszkaniowego w kwocie 15.889,08 zł oraz udział członkowski (0,30 zł) na konto ww. Wobec dokonanej dnia 5 maja 2006 r. zamiany wskazanego lokalu na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ul. [...] wartość wkładu mieszkaniowego w wysokości 61.411,83 zł (po waloryzacji) została przeksięgowana z konta lokalu nr 101 na konto lokalu nr [...]. Natomiast Pani A. K. uzupełniła w ww. dacie wkład mieszkaniowy o wymaganą kwotę, dokonując wpłaty 13.151.48 zł. Nadto dnia 12 listopada 2007 r. uiściła 17,10 zł, jako nominalną kwotę umorzenia kredytu wobec budżetu państwa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził zasadność pozostawienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w obrocie prawnym, czemu dał wyraz w decyzji ostatecznej z dnia 4 sierpnia 2017 r. Uwzględniając regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku zaznaczył, że w myśl art. 22 ust. 6c cyt. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6 d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Jak stanowi art. 22 ust. 6f, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Zatem ustawodawca w sposób jednoznaczny sformułował waloryzację kosztów nabycia lub wytworzenia odnosząc do zbywanych rzeczy lub praw majątkowych. W przypadku lokali mieszkalnych prawnie skuteczny obrót, obejmujący nabycie a następnie zbycie, musi przybrać formę przewidzianą w polskim systemie prawnym. W przypadku lokali pozostających w zasobach spółdzielni mieszkaniowych ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, w brzmieniu na 3 marca 2008 r., stanowiła w art. 12 ust. 1, że na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest zobowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu (po dokonaniu stosownych spłat). Przy czym, jak stanowi art. 27 ust. 1, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do prawa odrębnej własności lokalu stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o własności lokali, co oznacza, że umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu jest dokonywana w formie aktu notarialnego, zaś do powstania tej własności potrzebny jest wpis do księgi wieczystej (art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 sierpnia 1994 r. o własności lokali). Lokal mieszkalny usytuowany w G. ul. [...] /[...] uzyskał status odrębnej własności na mocy aktu notarialnego z dnia 3 marca 2008 r. (Repertorium A nr [...]) umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, przeniesienia jego własności i udziału we współużytkowaniu wieczystym gruntu z datą wpisu do księgi wieczystej nr [...]), na którą powołali się - jako na źródło nabycia - małżonkowie K. w § 1 umowy sprzedaży z dnia 8 lutego 2011 r. (Repertorium A nr [...]/. Skoro źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lokalowej, to jej uprzednie nabycie nie obejmuje dla celów art. 22 ust. 6f, okresu użytkowania tego lokalu na zasadach lokatorskiego prawa, począwszy od daty przydziału. Ustawodawca w ww. przepisie nie użył ogólnego zwrotu "poczynione w czasie ich posiadania", jak to uczynił w ust. 6c. Nie podlega więc zwaloryzowaniu jako koszt nabycia, wkład mieszkaniowy, licząc od przydziału w roku 2006 spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu dokonanego na rzecz żony podatnika. Odnosząc się do zarzutu odmowy zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu, udokumentowanego fakturą VAT (z dn. 31 lipca 20016 r.) wydatku w kwocie 13.696 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 a-c stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Faktem jest brak zdefiniowania przez ustawodawcę podkreślonego powyżej zwrotu, w tym odwołania do pojęcia "remont" zawartego w ustawie Prawo budowlane, jak to uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego. Chodzi natomiast o nakłady zwiększające wartość rzeczy, czyli w analizowanym przypadku elementów konstrukcyjnych lokalu mieszkalnego (np. ściany, podłogi, okna, drzwi) i jego wyposażenia technicznego, czyli instalacji i urządzeń z nimi związanych. Nie są więc nimi wydatki na zaprojektowanie, wykonanie kompletu zabudowy mebli kuchennych wraz z montażem, jako element umeblowania, w kontekście funkcji realizowanej przez jedno z pomieszczeń lokalu. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał wiec prawidłowej wykładni stanu prawnego, nie potwierdzając zarzutu odwołania o naruszeniu art. 2 ust. 1 pkt 3, art.10 ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 6c, 6d i 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i art. 121 § 1 ,art. 180 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii organu odwoławczego natomiast, nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodu wobec niezasadnie odliczonego wkładu mieszkaniowego w kwocie 30.705,92 zł (½ z 61.411,83 zł) i jego waloryzacji wskazanego przez Spółdzielnię Mieszkaniową w G. w piśmie z dnia 14 października 2016 r. Wyjaśnienia Spółdzielni uzyskane w postępowaniu odwoławczym wskazały, że żona podatnika nie uiściła jakiejkolwiek kwoty składającej się na przeksięgowany wkład we wskazanym rozmiarze. Koszty uzyskania przychodu stanowią poniesione wydatki dotyczące kosztów sądowych związanych z założeniem księgi wieczystej (½ z 60 zł) i z wpisem własności (1/2 z 200 zł), bowiem pozostają w bezpośrednim związku z uzyskanym przychodem. Dnia 3 marca 2008 r. została zawarta umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, co oznacza uwzględnienie treści ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, w brzmieniu na ww. datę, która stanowiła w art. 12 ust. 1, że na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest zobowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu (po dokonaniu stosownych spłat). W konsekwencji powyższego koszty uzyskania przychodu winny wynosić 6.886 zł: - 6.575,74 zł - połowa z uzupełnionego dn. 5 maja 2006 r. wkładu mieszkaniowego, - 8,55 zł - połowa z wpłaconej kwoty umorzenia kredytu, - 301,72 zł - połowa kosztów notarialnych i sądowych. Ich waloryzacja: - za rok 2009 - 6.886 zł x 3,5% = 241,01 zł; - za rok 2010 - 7.127,01 zł x 2,5% = 178,18 zł, to łączna kwota 419,19 zł. co skutkuje zwiększeniem w analizowanej sprawie podstawy opodatkowania do poziomu 107.215 zł (138.750 zł - 6.886 zł - 419,19 zł - 24.230,15 zł jako uwzględnione w decyzji udokumentowane nakłady). Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od fizycznych wynosi tym samym 20.371 zł. , zatem jest wyższe od określonego w zakwestionowanej decyzji o 6.163 zł. Na tle art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał, że nie można wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej, bowiem zakwestionowana decyzja nie narusza rażąco prawa lub interesu publicznego. Uwzględnienie w zakwestionowanej decyzji, jako kosztu uzyskania przychodu, połowy z kwoty 61.411,83 zł jest więc wynikiem braku zgromadzenia dowodu w sposób wyczerpujący wskazany element stanu faktycznego. Niewłaściwie przeprowadzone postępowanie dowodowe przez organ podatkowy pierwszej instancji nie stanowi rażącego naruszenia prawa, nie wystąpiła więc żadna przesłanka z art. 234 Ordynacji podatkowej. Usprawiedliwieniem interesu publicznego nie może być bowiem nieprawidłowe postępowanie podatkowe skutkujące zaniżeniem wymiaru podatku, wobec faktu, że instytucja zakazu reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych strony tego postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Ł. K. zarzucił: 1. naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię, 2. naruszenie art. 22 ust. 6c i 6d, 6f ww. ustawy , poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu udokumentowanych fakturą VAT wydatków na nabycie mebli kuchennych (zabudowy) oraz nieuwzględnienie jako kosztu zbycia nieruchomości wartości waloryzacji liczonej za okres od przydziału lokatorskiego prawa do lokalu, 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, szczególnie nieustalenie momentu od którego strona faktycznie posiadała lokal będący przedmiotem sprzedaży. Autor skargi zaznaczył - w kontekście stwierdzenia z uzasadnienia decyzji ostatecznej o nie złożeniu przez podatnika oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, - że z poglądów sądów administracyjnych (wyroki z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 126/16, z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 46/16/ wynika niekorzystna sytuacja prawnopodatkowa osób fizycznych, które na podstawie przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych skorzystały z możliwości przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na prawo odrębnej własności w roku 2007, a następnie dokonały zbycia tego prawa przed upływem 5 lat - z braku świadomości stosowania w/w ulgi, obowiązującej jedynie w latach 2007-2008. Wskazał na funkcjonowanie, oprócz językowej innych metod wykładni przepisów, a także na konstytucyjnie zagwarantowaną zasadę równości i zasadę przyzwoitej legislacji. Natomiast, w świetle przepisów ustawy z dnia 6 września 1982 r. Prawo spółdzielcze i ustawy z dnia 5 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, zaakcentowany został wyjątkowy charakter spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, które poza prawem do używania lokalu zawiera element dotyczący rozliczeń w zakresie wkładu mieszkaniowego w przypadku jego wygaśnięcia. Przyznając, że nie jest prawem rzeczowym, tym samym nie jest objęte zakresem przedmiotowym art. 10 ust. 1 pkt 8 a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednocześnie podatnik stwierdza, że przekształcenie tego prawa w odrębną własność nastąpiło w roku 2008, jako swoiste uwłaszczenie członków spółdzielni, poprzedzone 2 letnim posiadaniem lokalu, z którym wiązały się wydatki na jego utrzymanie, remonty i modernizację. Odwołując się do zapisów art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Pan Ł. K. powtórzył dotychczasowe stanowisko, że w przypadku zbycia lokalu mieszkalnego w 2011 roku, nabytego w roku 2008 w wyniku przekształcenia, wkład mieszkaniowy, stanowiący część kosztów budowy, powinien być waloryzowany tak, jak przewiduje w/w przepis, zatem nie tylko za okres od nabycia odrębnej własności, ale także za okres od przydziału lokatorskiego prawa do lokalu - analogicznie, jak to przewidywał art. 218 § 4 Prawa spółdzielczego. Odnosząc się do nieuwzględnionego nakładu w wysokości 13.696 zł, udokumentowanego fakturą VAT, autor skargi powtórzył dotychczasową argumentację, opartą na wykładni art. 22 ust. 6d, zaznaczając brak zdefiniowania pojęcia "nakłady". Przytoczył ponownie komentarze do w/w przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym uznające za nakłady wydatki zmierzające do nadania rzeczy cech odpowiadających upodobaniom posiadacza. W omawianej sprawie poczynione nakłady, dotyczące wykonania mebli kuchennych, udokumentowane w/w fakturą spełniają więc wymogi ustawowe. Zanegował tym samym zawężenie przez organy podatkowe tego pojęcia do nakładów na remont i modernizację. W ocenie podatnika, niezasadne jest nadto zakwestionowanie nakładów poniesionych w okresie posiadania lokalu mieszkalnego, jakkolwiek przed jego prawnym nabyciem. Ustawodawca w art.22 ust.6 c ustawy wskazuje na nakłady zwiększające wartość rzeczy i praw majątkowych , poczynione w czasie ich posiadania. Wobec tego uznał, że organy podatkowe nie zidentyfikowały momentu "posiadania" nieruchomości przez stronę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji ostatecznej z dnia 4 sierpnia 2017 r. i tym samym wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione należy uznać za trafne. Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Kwestia sporna sprowadza się natomiast do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że koszt uzyskania przychodu nie stanowi ½ wkładu mieszkaniowego i jego waloryzacja stosownie do treści art. 22 ust. 6c i ust. 6f u.p.d.o.f. oraz czy wydatki na zabudowę kuchenną, stanowiąc wydatki wyposażeniowe a nie remont nie podlegają odliczeniu jako nakład na zbywany lokal mieszkalny. Otóż, rozstrzygnięcie sprawy wymaga przede wszystkim odwołania się do treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 1 pkt 15 lit. g ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) i obowiązywał również w 2008 r.. Przytoczone rozwiązanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów było niezbędne z uwagi na wprowadzenie w ustawie nowelizującej całkowicie nowego (odrębnego) system opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Przed tą zmiana podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. był przychód (co do zasady cena wyrażona w umowie - art. 19 tej ustawy) pomniejszona jedynie o koszty odpłatnego zbycia, takie jak: koszty notarialne, prowizje pośredników itp.. Podatek z tego tytułu był ustalany w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. W ustawie nowelizującej w miejsce dotychczasowego ryczałtowego opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości (i niektórych ograniczonych praw rzeczowych związanych z nieruchomościami) wprowadzono odrębne opodatkowanie dochodów ze sprzedaży nieruchomości. Zmiana zasad opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości polegają wprowadzeniu opodatkowania uzyskanego dochodu przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej (art. 30e ust. 1 w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt 36 ustawy nowelizującej). Równocześnie w ramach tych zmian w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. za podstawę obliczenia podatku przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej, przyjęto dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zatem zdefiniowanie w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów stanowiło prostą konsekwencję oraz konieczność dla wprowadzenia nowych zasad opodatkowania przychodów ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f.. Skoro z dniem 1 stycznia 2007 r. podstawę opodatkowania w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży m.in. spółdzielczego prawa do lokalu stanowi dochód, to należało uwzględnić koszty uzyskania tego przychodu związane głównie z wydatkami na nabycie tego prawa. Rozumienie tego przepisu w sposób, jaki prezentuje organ w rozpoznawanej sprawie, prowadzi do niedającego się zaakceptować wniosku, że w określonych sytuacjach (takich z jaką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie) opodatkowaniu nadal podlegałby przychód, przy zastosowaniu jednak 19% (a nie 10%) stawki podatkowej. Ponadto specyfikę kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz praw majątkowych wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. dostrzegł sam ustawodawca wprowadzając mechanizm ich corocznej indeksacji (od następnego roku po nabyciu i do roku poprzedzającego sprzedaż) o wskaźnik inflacji. Przepis art. 22 ust. 6f stanowi bowiem, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia nieruchomości (praw) są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub prawnomajątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych 3 kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Przewidziano zatem, że udokumentowane koszty nabycia powinny zostać urealnione do roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Z regulacji art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. wynika, że osoba której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy. Poniesione przez podatnika tak rozumiane wydatki na nabycie, (które następnie zostało przekształcone w prawo własności) lokalu mieszkalnego, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu. Zatem, stosownie do art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przy ustaleniu podstawy obliczenia podatku z tego tytułu należy uwzględnić wszelkie udokumentowane koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c ej ustawy, a mianowicie: wkład lokatorski zgodnie z zaświadczeniem właściwej spółdzielni mieszkaniowej (według stanu księgowego na dzień poprzedzający przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność); kwotę umorzonego kredytu; nakłady, które zwiększały wartość zbywanego lokalu udokumentowane przez skarżącą fakturami VAT; koszty sporządzenia aktu notarialnego wynikające z tego dokumentu. W rozważanej sprawie zatem prawidłowo organ pierwszej instancji jako koszt uzyskania przychodu uwzględnił ½ z kwoty 61.411,83 zł (po waloryzacji przez Spółdzielnię Mieszkaniową na dzień 5 maja 2006 r.) wkładu mieszkaniowego w Spółdzielni Mieszkaniowej, (podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 19 września 2017 r., w sprawie o sygn.. akt II FSK 1803/17). Odnośnie waloryzacji ww. wkładu mieszkaniowego stwierdzić należy, że w przypadku, gdy przedmiotem zbycia jest lokal mieszkalny nabyty w wyniku przeniesienia przez spółdzielnię mieszkaniową własności lokalu na rzecz członków spółdzielni, którym przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego na podstawie przydziału, wkład mieszkaniowy, stanowiący część kosztów budowy lokalu, powinien być, waloryzowany tak, jak to przewiduje art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. nie tylko za okres od nabycia odrębnej własności, ale za okres od przydziału lokatorskiego prawa do lokalu. W rozważanej sprawie skarżący wraz z małżonką p. A K. uzyskali przydział lokatorskiego prawa do zbytego w 2011 r. lokalu w dniu 5 maja 2006 r., a zatem stosownie do treści przywołanego wyżej art. 22 ust. 6f - od tej daty wkład mieszkaniowy w całości (a nie tylko w wysokości dopłaconej jako uzupełnienie wkładu) winien być zrewaloryzowany. Należy podkreślić, że wobec przywołanych wyżej zmian przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących zasady opodatkowania przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) osoby fizyczne, które na podstawie przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych skorzystały z możliwości "przekształcenia" lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na prawo odrębnej własności w 2006 r., a następnie dokonały zbycia tego prawa przed upływem pięciu lat, znalazły się, z powodu braku świadomości stosowania do przychodu z tego zbycia "ulgi meldunkowej", obowiązującej co do zasady jedynie w latach 2007-2008, w wyjątkowo niekorzystnej sytuacji prawnopodatkowej. Z tych przyczyn, zdaniem sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można oprzeć się li tylko na literalnym brzmieniu przepisów określających zasady ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu. O potrzebie, a nawet konieczności zastosowania innych niż językowa metod wykładni przepisów i to na gruncie przepisu u.p.d.o.f., dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z dnia 17 listopada 2014 r. II FPS 3/14. NSA wskazał, że "za dostatecznie utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej przez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, jest wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z: 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; CBOSA). "Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa należącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna)". "Należy również pamiętać, że wąska wykładnia językowa (...) może prowadzić do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji". Odwołując się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w kwestii uwzględniania wymienionej zasady równości wobec prawa oraz wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji NSA stwierdził, że "zasada przyzwoitej legislacji najczęściej jest powoływana w kontekście stanowienia prawa, należy jednak zwrócić uwagę także na aspekt stosowania prawa i kwestię zaufania do interpretacji sądowej. Za przykład może posłużyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 1997 r., U 11/97, w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa, nie można lekceważyć faktu, iż dla obywateli treść prawa przejawia się przede wszystkim w sposobie jego stosowania przez organy państwowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego sądowe stosowanie prawa polega na stosowaniu norm ogólnych i abstrakcyjnych do konkretnych indywidualnych przypadków. Organ stanowiący prawo ma za zadanie stworzyć prawo, które jednoznacznie wyraża określone normy prawne realizujące zakładane cele społeczne, jednak w przypadku gdy zostaną wydane przepisy o niejednoznacznej treści, to właśnie na sądach spoczywa obowiązek wprowadzenia stosownej modyfikacji, wyjaśnienia i sprecyzowania ich znaczenia. Zasada przyzwoitej legislacji urzeczywistnia postulat nadrzędności prawa nad państwem. Tak rozumiane prawo powinno być wytyczną działania zarówno dla organów państwowych, jak i dla społeczeństwa. Skoro więc prawo ma zabezpieczać wpływ obywateli na władzę państwową oraz gwarantować, że będzie ono wyznaczało granice działania organów państwowych, to niezbędne jest zaufanie obywateli do prawa". W tym kontekście można uznać, że samo istnienie źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.do.f. (przez okres pięcioletni od końca roku nabycia nieruchomości i praw) a także umocowanie w normie z art. 75 Konstytucji zwolnienia od podatku przychodu w przypadku zbycia nieruchomości i praw rzeczowych w okresie pięcioletnim, gdy przychód zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe, nie uzasadniało pozostawienia przez ustawodawcę warunków zwolnienia, obowiązujących w latach 2007-2008 na dalszy pięcioletni okres, przy powrocie, od 1 stycznia 2009 r. w formie zmodyfikowanej, do warunków zwolnienia obowiązujących przed 2007 rokiem. Właśnie poprzez utrzymanie warunków zwolnienia obowiązujących w latach 2007-2008, na podstawie art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), zastawiono swoistą pułapkę na osoby, które zmieniając warunki zamieszkiwania raz lub drugi raz w życiu, pozostawały w przekonaniu o istnieniu zwolnienia podatkowego w kształcie, w jakim obowiązywało zasadniczo od wejścia w życie u.p.d.of. tj. od 1 stycznia 1992 r. (oczywiście przy uwzględnieniu, że literalnie zamiana nieruchomości i praw została objęta obowiązkiem podatkowym i jednocześnie zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy od 1 stycznia 1995 r.). Sąd, uznając, że przyjęte rozwiązanie legislacyjne nie do końca odpowiada celowi określonemu w Konstytucji, nie może jednak odmówić zastosowania przepisów ustawy podatkowej, nie wyeliminowanych z porządku prawnego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Może natomiast dokonać odpowiedniej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, dążąc do zapewnienia "sprawiedliwości" podatkowej. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 7 lipca 2016 r., sygn.. akt I SA/Ol 194/16. Za prawidłowe należy uznać natomiast stanowisko organów podatkowych, które uwzględniając definicję "remontu" zawartą w art.3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane - jako wykonywanie w istniejącym obiekcie robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy dopuszczaniu stosowania wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym - uznały, że wydatki poniesione na wykonanie kompletu zabudowy mebli kuchennych w kwocie 13.696 zł (f-ra VAT z dn. 31 lipca 2006 r.) stanowią wydatki na wyposażenie (umeblowanie) lokalu mieszkalnego, a nie na jego remont. Nie miały bowiem na celu utrzymania lokalu we właściwym stanie, przywrócenia jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas zużytych składników wyposażenia technicznego (dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, gazu przewodowego lub określonych elementów tych instalacji). Wydatku nie stanowi również zakup paneli podłogowych, płyty podkładowej i folii na kwotę 1.270.60 zł (f-ra VAT z dn. 7 kwietnia 2006 r. z uwagi na jego poniesienie przed zawarciem umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego usytuowanego w G. ul. [...]/[...]. Natomiast wydatki z faktury VAT z dnia 6 sierpnia 2007 r. dotyczą także zakupu mebli, dodatkowo ich nabywcą jest A. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzeczono jak w wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawioną ocenę prawną w zakresie interpretacji przepisów regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. DSz