III SA/Wa 3877/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. P. kwotę 9217 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") ustalił T. P. (dalej "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 240 032, 00 zł. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 179 487 zł. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ uznał, iż "z lat poprzedzających rok 2007 kontrolowanemu mogło pozostać 31 244, 79 zł środków finansowych mogących służyć pokryciu wydatków kontrolowanego okresu." W wyniku odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 130 181 zł. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dalej wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. zgodnie z art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588). W ocenie odwoławczego organu podatkowego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, za niezgodny z ustawą zasadniczą, w związku z czym może stanowić podstawę do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Ponadto organ podkreślił, że decyzja wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe. Oznacza ona jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ odwoławczy może więc, również po upływie terminu przedawnienia, korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, ponieważ czynność ta nie powoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił zaskarżonej decyzji m.in.: naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1946/14 oddalił skargę Skarżącego. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązania na etapie doręczenia decyzji organu drugiej instancji. Skarżący podniósł, że skoro zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, a decyzja organu drugiej instancji została doręczona w dniu 16 kwietnia 2014 r., to w tym momencie wystąpiło przedawnienie. Sąd nie podzielił poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą i uznał przywołany zarzut za chybiony. Sąd pierwszej instancji zauważył, że decyzja dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ma charakter konstytutywny, tak więc zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie doręczenia tej decyzji. Organ odwoławczy uprawniony jest zatem do weryfikacji decyzji w granicach wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego już przez organ pierwszej instancji w dniu doręczenia jego decyzji (w rozpatrywanej sprawie był to dzień 16 grudnia 2013 r.), także po upływie terminu przedawnienia. Organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie, nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego (które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji), lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie to jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty zgodnie z dyspozycją przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ odwoławczy może więc również po upływie terminu przedawnienia, korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie. Czynność ta nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że wydając w dniu [...] marca 2014 r. zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uchybił terminowi określonemu w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i zlekceważenie wskazówek TK zawartych w wyrokach SK 18/08 i P 49/13 co do sposobu stosowania tych przepisów". Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122 w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez dowolne i fragmentaryczne rozważenie i ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji dokonał niepełnego stanu faktycznego, - art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się merytorycznie do zdecydowanej większości zarzutów stawianych w skardze, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, - art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. polegający na przedstawieniu stanu sprawy opartego na fragmentarycznie ustalonym stanie faktycznym, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 191, art. 188, art. 180 § 1, art. 210 § 4, art. 139 § 1 w zw. z art. 120, art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2367/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dostrzegł, że uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej oznacza wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w całej rozciągłości. Skutkiem tego jest brak zobowiązania podatkowego. Natomiast po upływie okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie może już powstać ponownie inne zobowiązanie podatkowe. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2014 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej mogła, i w rzeczywistości uchylała w części zaskarżoną decyzję, korygując kształt istniejącego nadal zobowiązania podatkowego. Jednak wydana w takiej formie decyzja jest wadliwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na temat braku uchybienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. terminowi, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej są pozbawione podstaw prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę obowiązany jest dokonać oceny prawnej zaskarżonej decyzji podatkowej z uwzględnieniem właściwego charakteru decyzji korygującej wymiar podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga musiała zostać uwzględniona z uwagi na związanie wytycznymi, zawartymi w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią dokonaną przez NSA zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. Związanie wykładnią dokonaną w wyroku NSA na podstawie art. 190 p.p.s.a. oznacza w praktyce, że sąd administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez NSA, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podawane zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego NSA w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu I instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. W powyższym wyroku NSA uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p. W uzasadnieniu swego wyroku NSA wskazał, że kontrolowana przez Sąd decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z uwzględnieniem art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit a) tej ustawy stanowi, że organ odwoławczy wydając decyzję w związku z wniesieniem odwołania przez stronę uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając decyzję umarza postępowanie. W analizowanym stanie faktycznym, organ odwoławczy badał zasadność zaskarżonej przez Skarżącego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r., wydanej na podstawie art. 20 ust 1 i ust 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. NSA zwrócił uwagę, że przedmiotem kontroli instancyjnej była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. ustalająca zobowiązanie podatkowe, które powstało mocą doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Zatem mając na uwadze treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r., którą zmniejszono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r., w ocenie NSA, podatkowy organ odwoławczy nie miał podstaw do wydania decyzji, którą można było by uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalić wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA wydanie takiej decyzji było bowiem niezgodne z powołaną przez organ treścią przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej. Podstawa ta trafnie została powołana przez podatkowy organ odwoławczy, lecz błędnie zastosowana. Stosując przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej podatkowy organ odwoławczy nie wziął pod uwagę treści przepisów art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Uniemożliwiają one powstanie zobowiązania podatkowego, jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W analizowanej sprawie brak było podstaw prawnych do wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2014 r., którą orzeczono o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i ustalono wysokość nowego zobowiązania podatkowego. Z przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie sposób wywieźć normy postępowania dającej kompetencje podatkowemu organowi odwoławczemu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w związku z wniesionym odwołaniem strony postępowania organ podatkowy drugiej instancji miał podstawy, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej, by w sentencji swego rozstrzygnięcia orzec, że uchyla w części zaskarżoną decyzję i w tym zakresie umarza postępowanie. W pozostałej części, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji podatkowej, organ orzekł co do istoty sprawy wymierzając, w sposób nie kwestionowany, zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. Uwzględniając wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie rozstrzygając ponownie sprawę trzeba mieć również na uwadze, że uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej oznacza wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w całej rozciągłości. Skutkiem tego jest brak zobowiązania podatkowego. Natomiast po upływie okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie może już powstać ponownie inne zobowiązanie podatkowe. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2014 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej mogła, i w rzeczywistości uchylała w części zaskarżoną decyzję, korygując kształt istniejącego nadal zobowiązania podatkowego. Jednak wydana w takiej formie decyzja jest wadliwa. W konsekwencji wypowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w W. na temat braku uchybienia terminowi, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej są pozbawione podstaw prawnych. A zatem, podzielając pogląd prawny wyrażony w ww. wyroku NSA, Sąd stwierdza, że organ błędnie w całości uchylił zaskarżoną decyzję. Podczas ponownego rozpoznawania sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany zastosować się do wytycznych NSA, powtórzonych w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Dopiero prawidłowo wydana decyzja organu odwoławczego pozwoli na ocenę trafności rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu dowodowym, w tym zakresu spoczywającego na stronie postępowania ciężaru dowodu oraz obowiązku dowodzenia leżącym niepodzielnie w rękach organów podatkowych. W następstwie tego możliwa stanie się też prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału faktycznego w świetle przepisów regulujących, w badanym stanie prawnym, opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawarta w poprawnie wydanej decyzji. W tej sytuacji konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu związania oceną NSA, dotyczącą wykładni przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Podstawą prawną wydanego wyroku był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 9217 zł składały się: wpis od skargi w wysokości 2000 zł uiszczony przez Skarżącego, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w wysokości 7200 zł (zasądzona w podwójnej wysokości z uwagi na uchylenie przez NSA wyroku WSA oddalającego skargę) zasądzona na podstawie § 3 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153), a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł.