I SA/Gd 1004/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi N. M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.851 (trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art.1, art. 3, art. 6, art. 9, art 10 ust 1 pkt 1,3,9, art. 11 ust. 1, art 14, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 24b ust. 1, art. 26, art. 27, art. 27b, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania N. K. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej – (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 8 października 2015 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 47.768,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że Skarżąca w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich i sprzedaży kosmetyków w dwóch salonach położonych w E. i O. W związku ze złożeniem przez Skarżącą zeznania PIT-36 za 2005 r. i po przeprowadzeniu przez Dyrektora UKS postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, organ ten zakwestionował dane dotyczące rozliczenia podatkowego Skarżącej, dokonując oceny księgi przychodów i rozchodów i stwierdzając ich nierzetelność z powodu niezaewidencjonowania w niej całości uzyskanych przychodów ze sprzedaży usług fryzjerskich i w konsekwencji zaniżenie podstawy opodatkowania. Decyzją z dnia 25 października 2010 r., Dyrektor UKS określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 81.899 zł, co było skutkiem korekty dochodu z działalności gospodarczej, który podwyższono do kwoty 175.490,66 zł oraz ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń w kwocie 63.905 zł. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 listopada 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. do kwoty 51.392,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił podnoszoną przez podatniczkę okoliczność powstawania ubytków farb przy ręcznym wyciskaniu ich z tubek, uznając, iż stanowią one 8,8% zawartości tubek z farbą. 3. W wyniku rozpoznania wniesionej od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2011 r. skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 85/12 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2011 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 4. Po rozpoznaniu wniesionej przez Skarżącą skargi kasacyjnej od wskazanego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 85/12, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt II FSK 770/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Sąd administracyjny drugiej instancji uznał za zasadny zarzut Skarżącej dotyczący uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym wskazuje, m.in. na brak dostatecznego odniesienia się przez Sąd do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w skardze oraz do wszystkich sformułowanych przez nią na tej podstawie zarzutów, daleko posuniętą pobieżność tego uzasadnienia, co nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu i poznanie motywów, którymi się on kierował uznając, iż poza kwestią niepowołania biegłego, działanie organów podatkowych w pozostałym zakresie było prawidłowe i nie naruszało innych przepisów, czy też wreszcie wadliwe uzasadnienie konieczności powołania biegłego, a więc jedynej okoliczności, którą Sąd wskazał jako powód uchylenia zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, iż przystępując do oszacowania podstawy opodatkowania organ podatkowy musi poczynić pewne założenia. To właśnie te założenia przyjęte do oszacowania przez organ w niniejszej sprawie były w największym stopniu kwestionowane przez Skarżącą, która wskazywała, m.in. na złożoność pojęcia "usługi koloryzacji włosów" i w tym kontekście na brak fachowej wiedzy w tym zakresie u organów podatkowych, czego konsekwencją była nieprawidłowa analiza uzyskanych przez nie informacji, które legły u podstaw przyjęcia określonych założeń do oszacowania podstawy opodatkowania. 5. Mając na uwadze wskazane wytyczne Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015 r. Sygn. akt I SA/Gd 1579/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2011 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy podatkowe naruszyły art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 188, art. 191 oraz art.197 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy obliczenia podatku. Sąd wskazał, że organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest oceną prawną oraz wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku, w szczególności winien zweryfikować zastosowaną metodę szacowania o strukturę sprzedaży usług w salonach fryzjerskich Skarżącej, przy czym do ustalenia danych przyjętych do szacowania należy przesłuchać wskazanych świadków i powołać biegłego. 6. Decyzją z dnia 24 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia 25 października 2010 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy stwierdził, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji winien zastosować się do wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawartych w wyroku z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1579/14. Zgodnie z treścią wyroku organ kontroli skarbowej został zobowiązany do weryfikacji zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania o strukturę sprzedaży usług w salonach fryzjerskich Skarżącej, przy czym do ustalenia danych przyjętych do szacowania powinien przesłuchać wskazanych przez Sąd świadków, powołać biegłego, przeprowadzić wizje lokalne w zakładach fryzjerskich. 7. Decyzją z dnia 8 października 2015 r. Dyrektor UKS określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 47.768,00 zł. Powyższe było skutkiem korekty dochodu z działalności gospodarczej, który określono na kwotę 112.332,65 zł oraz ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w kwocie 41.735,00 zł. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania przychód zwiększono o kwotę 294.823.61 zł w związku z niezaewidencjonowaniem i niewykazaniem w księdze podatkowej całości świadczonych usług. Wartość tych usług wyliczono w drodze oszacowania w kwocie 294.823,61 zł. Podstawę wyliczeń stanowiła opinia biegłej Pani J. Z.-W. z dnia 16 września 2014 r. Organ wyjaśnił, że oszacowanie wysokości przychodu z tytułu niezaewidencjonowanych usług koloryzacji zostało dokonane na podstawie możliwej do wykonania ilości koloryzacji ustalonej przez biegłą oraz stosowanej przez Skarżącą średniej ceny za usługę koloryzacji. Organ wskazał również, że biegła na podstawie średnich norm zużycia przedstawionych przez producentów farb oraz własnego długoletniego doświadczenia w zawodzie określiła średnie zużycie farb oraz rozjaśniaczy na jedną koloryzację. Na podstawie powyższego oraz danych dotyczących ilości farb zużytych przez Skarżącą w 2005 r., biegła obliczyła szacunkową ilość koloryzacji możliwych do wykonania przez Skarżącą w 2005 r. wynoszącą 3907. Ustaloną przez biegłą ilość koloryzacji możliwych do wykonania w 2005 r. pomniejszono o ilość usług koloryzacji zaewidencjonowanych w 2005 r. na kasach tj. o 1629 sztuki. Do wyliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży przyjęto średnią cenę sprzedaży usługi koloryzacji wynikającą z paragonów fiskalnych z 2005 r. w wysokości 137,30 zł i różnicy pomiędzy ilością koloryzacji ustaloną przez biegłą a usługami koloryzacji zaewidencjonowanymi przez Skarżącą (według wyliczenia: 3907 – 1629 = 2278). Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżąca nie zaewidencjonowała przychodów z usług koloryzacji na łączną kwotę 312.769,40 zł (według wyliczenia: 2278 x 137,30 zł). Organ uwzględnił, że w piśmie z dnia 25 stycznia 2010 r. Skarżąca wyjaśniła, że w 2005 r. niezaewidencjonowane usługi czesań i strzyżeń stanowiły maksymalnie 15% wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży usług koloryzacji. Na podstawie powyższego, Dyrektor UKS określił wysokość niezaewidencjonowanych usług czesania i strzyżenia na kwotę 46.915,41 zł (według wyliczenia: 312.769,40 zł x 15%). Następnie w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., organ kontroli skarbowej obniżył powyższą kwotę o należny podatek VAT i w konsekwencji ustalił wartość niezaewidencjonowanej w 2005 r. sprzedaży netto na kwotę 294.823,61 zł. W ramach ponownie przeprowadzonego postępowania organ ustalił ponadto, że Skarżąca uzyskała w 2005 r. przychód z nieodpłatnych świadczeń w wysokości 41.735,00 zł stanowiący wartość odsetek od udzielonych jej nieoprocentowanych pożyczek, w tym: - w dniu 6 stycznia 2000 r. od rodziców A. i W. Ś. nieoprocentowaną pożyczkę w kwocie 120.000,00 zł, - 2004 r. od ojca W. Ś. nieoprocentowaną pożyczkę w kwocie 80.000,00 zł (brak umowy pisemnej), - w dniu 12 stycznia 2003 r. pożyczkę od E. K. w kwocie 250.000,00 zł. 8. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z dnia 8 października 2015 r., w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, uchylenie decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzji Dyrektora UKS Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu przez stronę przeciwną, iż organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 w związku z art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przez organ prawidłowego ustalenia i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieuwzględnienie wyjaśnień Skarżącej i zeznań świadków celem ustalenia okoliczności sprawy i naruszenia tym samym zasady prawdy obiektywnej, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niedopuszczeniu przez stronę przeciwną wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie przez stronę przeciwną od zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie pism od firm: A Sp. z o. o. i firmy C, generalnego dystrybutora marki B, - art. 188 Ordynacji podatkowej przez odrzucenie szeregu wniosków dowodowych strony mających istotne znaczenie dla sprawy, a w szczególności przez odrzucenie dwukrotnie składanych w toku sprawy wniosków o powołanie biegłego, który posiadałby wiadomości specjalne w dziedzinie koloryzacji produktami B i A, - 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez stronę przeciwną zasady swobodnej oceny dowodów przez ich dowolną kwalifikację, - art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodu w postaci zapisów na rolkach kas fiskalnych w części uznanej za rzetelną tj. części wykonanych zaewidencjonowanych rodzajów usług koloryzacji. - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewołanie biegłego, który dysponowałby wiadomościami specjalnymi w sytuacji, w której wymagane były wiadomości specjalne, którymi nie dysponuje organ podatkowy, - art. 123 w związku z art 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym i m.in. odmowę powołania biegłej na świadka celem zadania pytań w obliczu art. 233 Kodeksu karnego po wprowadzeniu przez organ do akt nowego materiału dowodowego sporządzonego przez biegłą, - art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przy określaniu podstawy opodatkowania metody oszacowania niezbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a w szczególności dokonania obliczeń na błędnych założeniach, gdyż biegła nie określiła w opinii ilości usług koloryzacji, lecz koloryzacji - stanowiących tylko części składowe usług koloryzacji, - art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w ponownym rozpatrzeniu niezgodnie z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i Dyrektora Izby Skarbowej, - art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak dostatecznego uzasadnienia decyzji, w szczególności poprzez niedostateczne wskazanie co do motywów rozstrzygnięcia, - art. 26 u.p.d.o.f. przez błędne ustalenie podstawy obliczenia podatku z pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżącej z samych tylko niezaewidencjonowanych na kasach fiskalnych usług w wysokości brutto 312.769,81 zł. Pismami z dnia 16 lutego 2016 r. Skarżąca złożyła wnioski o przeprowadzenie następujących dowodów: - wizji lokalnych w salonach Skarżącej celem ustalenia danych do szacowania podstawy opodatkowania za lata 2005 i 2004 tj.: pozostałości farb w tubach i dozownikach, ustalenia ilości zużywanych produktów do wykonywania poszczególnych rodzajów usług, powołanie na świadków przedstawicieli form A oraz C (dystrybutora marki B) celem ustalenia danych do szacowania podstawy opodatkowania za lata 2004 i 2005, - powołanie w charakterze biegłych instruktora firmy C oraz instruktora firmy A jako posiadających wiedzę specjalistyczną w dziedzinie koloryzacji i praktycznego zastosowania produktów do koloryzacji marek B i A, - przesłuchanie w charakterze świadków instruktorów firmy C: [...] oraz instruktora firmy A - [...]. Postanowieniami z dnia 29 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów. 9. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 8 października 2015 r. określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 47.768,00 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie przedawniły się, bowiem w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu potwierdził słuszność rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora UKS. Odnosząc się do zarzutów związanych z zastosowaną procedurą postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu, iż postępowanie w sprawie toczyło się z naruszeniem wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor UKS zgromadził materiał dowodowy - stanowiący podstawę podjętego rozstrzygnięcia - działając w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizując tę zasadę organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz w konsekwencji ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r. Dowodem powyższego jest obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Dyrektor UKS przeprowadził dowody z zeznań świadków - pracowników Skarżącej zatrudnionych w badanym okresie, współpracującego ze Skarżącą przedstawiciela handlowego firmy A oraz powołał biegłego w zakresie fryzjerstwa zgodnie z zaleceniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z dnia 20 stycznia 2015 r. W kwestii zarzutu ograniczenia prawa Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, organ odwoławczy stwierdził, iż organ kontroli skarbowej zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania poprzez udostępnienie akt do wglądu oraz umożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, informowanie o wszelkich podjętych czynnościach dowodowych, umożliwienie kserowania dowodów z akt. Strona miała możliwość uczestniczenia w przesłuchaniach świadków i biegłej, w tym również zadawania pytań. Skarżąca w toku postępowania złożyła szereg dokumentów. W przypadku wniosków o przeprowadzenie dowodów organ odmówił ich uwzględnienia z powodów szczegółowo podanych w postanowieniach o odmowie. Na żadnym etapie postępowania prawa Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu nie były ograniczane, co czyni powyższy zarzut bezpodstawnym. W ponownym rozpatrzeniu sprawy organ dokonał przesłuchania pracowników zatrudnionych u Skarżącej w charakterze fryzjerów. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy dokonał wyliczenia wysokości osiągniętych w 2005 r. przez Skarżącą przychodów z działalności gospodarczej, kosztów uzyskania tych przychodów oraz przychodów z nieodpłatnych świadczeń, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji oraz w tabelarycznym zestawieniu. W powyższym zakresie organ odwoławczy w pełni podzielił prawidłowość wyliczeń dokonanych przez Dyrektora UKS. 10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od organu podatkowego kosztów sądowych według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu przez stronę przeciwną, iż organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 w związku z art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przez organ prawidłowego ustalenia i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieuwzględnienie wyjaśnień Skarżącej i zeznań świadków celem ustalenia okoliczności sprawy i naruszenia tym samym zasady prawdy obiektywnej, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niedopuszczeniu przez stronę przeciwną wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie przez stronę przeciwną od zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie pism od firm: A Sp. z o. o. i firmy C, generalnego dystrybutora marki B, a w szczególności kluczowego dowodu w sprawie tj. pisma od firmy C z dnia 26 sierpnia 2010 r., - art. 188 Ordynacji podatkowej przez odrzucenie szeregu wniosków dowodowych strony mających istotne znaczenie dla sprawy, a w szczególności przez odrzucenie dwukrotnie składanych w toku sprawy wniosków o powołanie biegłego, który posiadałby wiadomości specjalne w dziedzinie koloryzacji produktami B i A, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez stronę przeciwną zasady swobodnej oceny dowodów przez ich dowolną kwalifikację, - art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodu w postaci zapisów na rolkach kas fiskalnych w części uznanej za rzetelną tj. części wykonanych zaewidencjonowanych rodzajów usług koloryzacji (balejaż, balejaż wielokolorowy, farba ton w ton), - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego, który dysponowałby wiadomościami specjalnymi w sytuacji, w której wymagane były wiadomości specjalne, którymi nie dysponuje organ podatkowy, - art. 123 w związku z art 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym i m.in. odmowę powołania biegłej na świadka celem zadania pytań w obliczu art. 233 Kodeksu karnego po wprowadzeniu przez organ do akt nowego materiału dowodowego sporządzonego przez biegłą w dniu 15 listopada 2014 r. i w dniu 18 grudnia 2014 r., - art. 190 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym i m.in. odmowę powołania biegłej na świadka celem zadania pytań w obliczu art. 233 Kodeksu karnego po wprowadzeniu przez organ do akt sprawy nowego materiału dowodowego sporządzonego przez biegłą, - art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przy określaniu podstawy opodatkowania metody oszacowania niezbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a w szczególności dokonania obliczeń na błędnych założeniach, gdyż biegła nie określiła w opinii ilości usług koloryzacji, lecz koloryzacji - stanowiących tylko części składowe usług koloryzacji, - art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w ponownym rozpatrzeniu niezgodnie z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i Dyrektora Izby Skarbowej, a mianowicie zaniechanie przeprowadzenia wizji lokalnych w zakładach fryzjerskich Skarżącej, uwzględnienia czasu w jakim pracownicy dokonują danej usługi koloryzacji włosów, uwzględnienia struktury sprzedaży zaewidencjonowanej na kasach fiskalnych, uwzględnienia technologii, która ma znaczenie dla ustalenia średniego zużycia farby, - art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak dostatecznego uzasadnienia decyzji, w szczególności poprzez niedostateczne wskazanie co do motywów rozstrzygnięcia. Przedmiotowej decyzji zarzucono również naruszenie prawa materialnego tj. art. 26 u.p.d.o.f. przez błędne ustalenie podstawy obliczenia podatku z pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżącej z samych tylko niezaewidencjonowanych na kasach fiskalnych usług w wysokości brutto 312.769,40 zł. 11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 12.1. Skarga jest zasadna. 12.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona przepisy postępowania w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 12.3. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie Sąd zobowiązany był do uwzględnienia faktu, że sprawa, której dotyczy postępowanie była już przedmiotem oceny sądowej, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 października 2014 r. sygn. akt II FSK 770/13 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Gd 1579/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2011 r. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Związanie Sądu oceną prawną zawartą w wyroku oznacza, że wywiera on skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia. W terminie "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Determinuje ona zatem, podobnie jak zawarte w orzeczeniu wskazania co do dalszego postępowania, działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie. Dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Związanie oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania samego sądu oznacza natomiast, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym zakresie poglądowi wyrażonemu we wcześniejszym orzeczeniu. Związanie to oznacza dla sądu, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, zaś jako podstawowe kryterium kontroli decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien on przyjąć sposób, w jaki organ wykonał wytyczne sądu i podporządkował się wyrażonej przezeń ocenie prawnej. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 20 października 2011 r. II FSK 1057/11 (LEX nr 1069805) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Podkreślić także należy, że jeżeli strona nie zgadza się z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, to powinna zakwestionować w drodze zastosowania odpowiedniego środka odwoławczego to orzeczenie, w którym zawarte są ocena prawna i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie bowiem wiążące wobec wszystkich organów wskazanych w art. 170 p.p.s.a. Bowiem zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Mając powyższe na uwadze zarówno organy podatkowe jak i Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Gd 1579/14. 12.4. W pierwszej kolejności dokonując oceny wypełnienia oceny prawnej i wskazówek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w powołanym wyroku z dnia 20 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Gd 1579/14, należy podkreślić, że Sąd badając prawidłowość zastosowanej metody oszacowania wartości niezaewidencjonowanych przez Skarżącą usług stwierdził, że skoro uzyskane w wyniku szacunku wartości powinny być zbliżone do rzeczywistej wartości sprzedaży, to przy dokonywaniu owego szacunku należy uwzględnić zarówno strukturę sprzedaży zaewidencjonowanej na kasach fiskalnych (albowiem dane te zostały przyjęte jako wiarygodne), jak też czas, w jakim pracownicy dokonują danej usługi koloryzacji włosów. Sąd podkreślił, że w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie baleyage stanowiły około 80% wszystkich usług, a pozostałe usługi - znacznie tańsze - 20% wszystkich usług, to zarówno normy wskazywane przez producentów są nieadekwatne do przyjętej przez organy podatkowe hipotetycznie usługi koloryzacji (albowiem dotyczyły zastosowania jednej farby, a nie kilku), jak też czas wykonywania takiej usługi - aplikacja kilku kolorów - jest znacznie dłuższy, niż aplikacja jednego koloru. Czas ten jest również odmienny w zależności od długości włosów podlegających koloryzacji. Sąd stwierdził, że poczynione ustalenia wskazują zatem, że przyjęta przez organy podatkowe tzw. inna metoda oszacowania oparta jest na zbytnich uproszczeniach, co doprowadziło tym samym do naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. Ponownie dokonując oszacowania wysokości przychodu organ podatkowy dokonał je na podstawie przyjętej jako możliwej do wykonania ilości koloryzacji ustalonej przez biegłą i stosowanej przez Skarżącą średniej ceny za usługę koloryzacji. Jednakże wbrew zaleceniom Sądu organ ponownie dokonując obliczeń, ilości usług koloryzacji możliwych do wykonania w 2005 r. pominął strukturę sprzedaży zaewidencjonowanej na kasach fiskalnych jak i czas pracy fryzjerów. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organ nie zastosował się do wskazówek zawartych w wyroku WSA i przy dokonaniu szacunku nie uwzględnił zarówno struktury sprzedaży zaewidencjonowanej na kasach fiskalnych, jak i czasu w jakim pracownicy dokonywali danej usługi koloryzacji włosów. Sąd w wyroku z dnia 20 stycznia 2015 r. również wskazał na wadliwość postępowania polegającą na przyjęciu przez organy błędnego założenia, iż dowód z przesłuchania pracowników skarżącej nie wykaże ilości klientów, na rzecz których świadczone były rzeczone usługi. Organ nie zauważył bowiem, że złożony wniosek dowodowy miał jedynie doprowadzić do skorygowania przyjętej w protokole kontroli metody szacunku, czyli norm zużycia farby na poszczególne rodzaje włosów. Sąd podkreślił, że niewątpliwie, w toku przesłuchania pracownicy skarżącej, mogliby przedstawić dane zbliżone do danych prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej jak również uzyskane od nich dane mogłyby pozwolić na ustalenie płaszczyzny odniesienia do przyjętej uśrednionej struktury sprzedaży usług skarżącej. Wskazani świadkowie mogliby również udzielić informacji w zakresie ilości poszczególnych usług koloryzacji, które są w stanie wykonać w ciągu dnia. Organ realizując zalecenia Sądu przesłuchał w charakterze świadków pracowników Skarżącej, jednakże nie wyjaśnił dlaczego dokonując oszacowania ilości wykonywanych usług koloryzacji włosów nie uwzględnił informacji wynikających z zeznań świadków. Natomiast organ dokonując oszacowania ilości usług winien uwzględnić strukturę sprzedaży zaewidencjonowanej na kasach fiskalnych jak i czas wykonania usługi, który winien być określony w oparciu o zebrany materiał dowodowy tj. zeznania strony i pracowników wykonujących usługę, opinia biegłego w tym zakresie oraz wyjaśnienia producentów farb co do czasu wykonywania usługi koloryzacji z wykorzystaniem ich preparatów, względnie innych środków dowodowych pozwalających na określenie rzeczywistego czasu, w jakim pracownicy dokonywali danej usługi koloryzacji włosów. Natomiast nie można podzielić zarzutów Skarżącej dotyczącej braku wypełnienia zaleceń Sądu w zakresie powołania biegłego i przeprowadzenia wizji lokalnej. Sąd w wyroku z dnia 20 stycznia 2015 r. stwierdził, że odmowa przeprowadzenia wizji lokalnych, czy powołania biegłego, o co wnioskowała skarżąca, próbując udowodnić, że oparcie się na normach zużycia farb przedstawionych organowi podatkowemu przez producentów farb w rażący sposób odbiega od rzeczywistości, pozwala wysnuć wniosek o prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób tendencyjny - na niekorzyść Skarżącej. Dalej Sąd stwierdził, że rzeczą organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie uwzględnienie zaprezentowanych wyżej uwag, weryfikacja zastosowanej metody szacowania o strukturę sprzedaży usług w salonach fryzjerskich Skarżącej, przy czym do ustalenia danych przyjętych do szacowania należy przesłuchać wskazanych świadków i powołać biegłego. Organ powołał jako biegłą z dziedziny fryzjerstwa J. Z.-W. wykonującą zawód fryzjera od 1993 r. i prowadzącą sieć salonów fryzjerskich w B., założycielkę i pełniącą funkcję dyrektora [...], zdobywczyni szeregu nagród w konkursach fryzjerskich, pełniącą funkcję głównego trenera Kadry Narodowej na mistrzostwach świata oraz sędziego na mistrzostwach świata w Danii i Norwegii. Mając na uwadze posiadane przez powołaną biegłą doświadczenie i wiedzę w zakresie wykonywania usług fryzjerskich, nie jest zasadne stanowisko strony skarżącej, że biegłym w przedmiotowej sprawie może być jedynie instruktor koloryzacji włosów produktami A i C, stosowanymi w praktyce Skarżącej. Wykonywanie zawodu fryzjera obejmuje również wykonywanie usług koloryzacji włosów, w związku z czym stosowanie farb różnych marek i producentów przez powołaną biegłą, nie uprawnia do kwestionowania posiadanych przez nią wiedzy i doświadczenia w zakresie koloryzacji włosów. W związku z powyższym w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej, bowiem powołana biegła posiada wiadomości specjalne w zakresie wykonywania usług fryzjerskich, uprawniające do wydania opinii w przedmiotowej sprawie. Jednakże należy podkreślić, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego. Przyjmując, że w związku z powołaniem przez organ podatkowy biegłej w dziedzinie usług fryzjerskich nie było uzasadnione powoływanie kolejnych biegłych w dziedzinie koloryzacji, o powołanie których wnioskowała strona Skarżąca, to jednak zasadne było przesłuchanie przedstawicieli tych firm w charakterze świadków, bądź uzyskanie wyjaśnień przedstawicieli tych firm, celem ustalenia danych w zakresie procesu technologicznego koloryzacji włosów pozwalających na określenie danych przyjętych do oszacowania. W związku z powyższym zasadne jest po zgromadzeniu wyjaśnień od - przedstawicieli firm A oraz B bądź ich dystrybutorów ustosunkowanie się biegłej w zakresie dokonanego wyliczenia liczby wykonanych koloryzacji z zastosowaniem produktów tych firm, w szczególności, że biegła w wydanej opinii wskazuje, że opierała się na własnym doświadczeniu i normach ustalonych przez producentów, nie wskazując jakie to są normy. Wyjaśnienia wymaga również kwestia, czy dokonane wyliczenia przez biegłą w oparciu o przyjęte wielkości ilości farby i rozjaśniacza są to wielkości potrzebne do wykonania pełnej usługi koloryzacji, czy pojedynczej koloryzacji. W przypadku potwierdzenia stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę, że biegła ustaliła ilość możliwych do wykonania usług koloryzacji w podziale na koloryzacje z użyciem rozjaśniacza i koloryzacje za pomocą farby, organ winien wyjaśnić jakie kryteria decydowały o przyjętej liczbie koloryzacji dokonanej z rozjaśniaczem i farbą, a jakie jedynie z farbą. Ponadto w ocenie Sądu nie została wyjaśniona kwestia wielkości ubytków farb używanych do koloryzacji włosów. Przyjąć należy wyjaśnienie organu odwoławczego, co do braku możliwości przesłuchania w charakterze świadka H. M. na okoliczność utylizacji towarów ze względu na jej pobyt za granicą. Jednakże należy podkreślić, że na poprzednim etapie postępowania organy przyjęły wielkość ubytków na poziomie 8,8% stanowiących pozostałość farb w dozownikach i tubach. Jednakże organ nie przedstawił nowych dowodów uprawniających do przyjęcia, że ubytków tych nie było wcale. Pomimo braku dodatkowych ustaleń w tym zakresie, czy nowych informacji uzyskanych od przedstawicieli firm A i B organy przyjęły opierając się na wyjaśnieniach biegłej, że ilość farby podana na opakowaniu jest wielkością faktycznie wydobywaną z tuby. Wskazać należy, że z informacji wynikającej z pisma firmy A z dnia 31 grudnia 2010 r. wynika, że z tubek farb o wskazanych w tym piśmie nazwach o poj. 50 ml. zawierających 50 g kremu wydobywa się średnio 46-47 g. Natomiast z pisma C dystrybutora marki B z dnia 10 stycznia 2011 r. wynika, że wydajność każdego z opakowań zależy od przygotowania i staranności fryzjera, co nie wyklucza, że przy braku staranności mogą powstawać ubytki preparatu. W związku z powyższym w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie uprawniał do przyjęcia przez organy odmiennego stanowiska, niż we wcześniejszym postępowaniu co do braku ubytków w ilości zużytych farb. Natomiast nie jest zasadny zarzut nie przeprowadzenia dowodu w postaci wizji lokalnej. Bezsporne jest, że Sąd w powołanym wyroku wskazał, że odmowa przeprowadzenia wizji lokalnych, czy powołania biegłego, o co wnioskowała Skarżąca, pozwala wysnuć wniosek o prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób tendencyjny - na niekorzyść Skarżącej. Sąd dając wskazówki, co do dalszego postępowania uznał, że do ustalenia danych przyjętych do oszacowania należy przesłuchać wskazanych świadków i powołać biegłego. Natomiast Sąd nie wskazał, że należy przeprowadzić również dowód w postaci wizji lokalnej. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że przeprowadzenie wizji lokalnych z uwagi na upływ czasu, jaki minął od okresu, którego dotyczy postępowanie tj. 2005 r. nie dostarczyłoby informacji, które mogą w sposób istotny przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Reasumując; w ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo, bowiem organy podatkowe nie zastosowały się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Gd 1579/14, przez co naruszyły art. 153 p.p.s.a. 12.5. Ponownie rozpatrując sprawę wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku w szczególności uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Gd 1579/14. 12.6. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku). Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit.e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).