I FSK 1242/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1544/17 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1544/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. K. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 10 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2013r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 10 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej organ pierwszej instancji) z 3 listopada 2016 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2013 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że prawidłowe były ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że faktury VAT wystawione przez Ł. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą U. w D., dotyczące robót ogólnobudowlanych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według Sądu pierwszej instancji powyższe ustalenia wynikały z zeznań Ł. K., który nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, jakie prace budowlane dokumentowały poszczególne, wystawione przez niego faktury VAT. Nie dysponował wiedzą na temat materiałów budowlanych, z których miał wykonywać roboty budowlane. Nie posiadał znajomości danych osobowych pracowników ani osób nadzorujących w jego imieniu rzekomo wykonywane roboty budowlane. Nie znał odpowiedzi na pytanie kto odbierał prace oraz kto wydawał polecenia pracownikom, nie potwierdził, że to z nim pracownicy mieli ustalone stawki godzinowe. Wprawdzie – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – Ł. K. w toku przesłuchania potwierdził fakt zawarcia pisemnej umowy ze skarżącym, jednakże w kolejnych zeznaniach, zaprzeczył jakoby taka umowa została zawarta. 2.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę na to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję z 14 maja 2015 r., w której, między innymi stwierdzono, że faktury wystawione przez Ł. K. na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. Podkreślił także,, że wykonania przez Ł. K. spornych prac budowlanych nie potwierdziły wyjaśnienia pisemne B.F. oraz H. P. a także spójne zeznania świadków [...]. Zaznaczył, że słusznie także organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom świadków [...] jak i zeznaniom samego skarżącego. Prawidłowo także w ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy przyjął, że na fikcyjność transakcji przeprowadzonych z Ł. K. wskazywał również fakt, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, poza spornymi fakturami, które potwierdzałyby wykonanie przez Ł. K. spornych prac budowlanych. 2.4. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu pominięcia i nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B. F. podkreślił, że skarżący nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności, na jakie świadek ten miałby zeznawać. Zwrócił przy tym uwagę na to, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że B. F. w znikomym zakresie uczestniczył przy wykonywaniu poszczególnych etapów inwestycji i przeprowadzenie tego dowodu nie przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy, a jedynie miało na celu przedłużenie postępowania podatkowego. 2.5. W ocenie Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom zawartym w skardze, organ odwoławczy nie przekroczył uprawnień, dokonując ustaleń dotyczących stosunków prawnych łączących podmioty procesu budowlanego a przyjęta wykładnia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej była prawidłowa. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego przez organy podatkowe występuje bowiem wówczas, gdy w toku postępowania podatkowego wynikną wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Nie dotyczy to jednak ustaleń w zakresie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe, mimo że nie mają uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna, czy nieważna na gruncie prawa cywilnego, mogą zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest skuteczna, czy też bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. 2.6. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Ł. K. nie wykonał usług na rzecz skarżącego i wystawił jedynie sporne faktury VAT, które posłużyły do nieuprawnionego odliczenia wykazanego w nich podatku VAT. 2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący niezbadania okoliczności działania w dobrej wierze. Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Organ odwoławczy – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – zasadnie zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT. Podstawę zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) stanowił stan faktyczny z którego wynikało, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, w sytuacji gdy skarżący miał pełną świadomość co do ich nierzetelności. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez: - nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy, m.in. faktu naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe; - błędne uznanie za prawidłowy stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy drugiej instancji, podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy, nie uwzględniając prawidłowych wniosków płynących z zeznań skarżącego oraz świadków [...] (pominięto zeznania świadków korzystne dla skarżącego); - akceptację nieuwzględnienia przedstawionych organom podatkowym wniosków dowodowych, w tym wniosku o przesłuchanie w obecności skarżącego w charakterze świadka B. F. (generalnego wykonawcy), a tym samym niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - akceptację, że zaskarżona decyzja podatkowa nie zawierała należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż brakowało w nim przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy; - oddalenie skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu przed organem odwoławczym, jak i przed organem pierwszej instancji, doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej (w tym m.in. zasad postępowania podatkowego) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a także uznanie, że w sprawie niekonieczne jest prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, m.in. wniosku dowodowego skarżącego, a także przyjęcie, bez wystarczającego zbadania stanu faktycznego, że kwestionowane faktury dokumentują transakcje, które nie miały miejsca. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT w związku z art. 3531 i art. 647 – 658 kodeksu cywilnego, przez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT przez uznanie, że skarżący nie może zrealizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług w odniesieniu do faktur VAT, gdy brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie skarżącego możliwości realizacji tego prawa, a z zasady swobody umów i przepisów kodeksu cywilnego regulujących umowę o roboty budowlane nie wynikają żadne szczególne obowiązki w zakresie podwykonawstwa w procesie budowlanym, w tym sensie, że podwykonawcy musi towarzyszyć atrybut niezależności, samodzielności w działaniu oraz autonomia w podejmowaniu decyzji. 3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 4.2. Nie były usprawiedliwione podniesione w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ich uzasadnieniu skupiono się w pierwszej kolejności na próbie wykazania, że sam fakt podległości skarżącemu osób wykonujących z ramienia Ł. K. poszczególne prace budowlane nie był argumentem przemawiającym za możliwością ustalenia, że Ł. K. nie był podwykonawcą robót budowlanych na budynku w [...] i że z tego powodu nie można było pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego (str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.3. Odnotować w związku z tym trzeba, że ani w zarzutach ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń, że to skarżący, jako podwykonawca B. F. wydawał polecenia osobom wykonującym roboty budowlane i że żadna z tych osób nie była pracownikiem Ł. K. lub osobą wykonującą prace budowlane na jego rzecz. Przekonujące były ustalenia, że "jedyną rolę jaką można przypisać Ł. K., to rola "brygadzisty", tj. osoby podporządkowanej skarżącemu, bez odpowiedzialności za efekt pracy i jej terminowość. W złożonych zeznaniach Ł. K. nie potrafił wymienić swoich pracowników i wyjaśnił, że to skarżący pomógł mu w zatrudnieniu "przywołanych osób" i częściowo z jego rąk odbywała się zapłata za wykonywane prace. Organ pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę na to, że wykonywania prac na rzecz skarżącego nie potwierdziły osoby dotychczas współpracujące z Ł. K. Podkreślił także, że faktury wystawione dla skarżącego przez Ł. K., jako rzekomego "podwykonawcy" skarżącego, nosiły późniejszą datę niż faktury wystawione przez skarżącego na rzecz B. F., co dodatkowo przemawiało za tym, że Ł. K. nie działał jako podwykonawca skarżącego (k. 295 – 246 akt podatkowych). 4.4. Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że w stosunku do Ł. K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał ostateczną decyzję z 14 maja 2015 r., którą określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obejmującą między innymi faktury VAT wystawione dla skarżącego w październiku, listopadzie oraz w grudniu 2013 r. (k. 39 – 40 akt podatkowych), zasadne było ustalenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i posłużyły do nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego. W świetle przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernej i wnikliwej oceny ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonego wyroku, w tym oceny prawidłowości zastosowania art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że poza polemiką ocena ta nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ podatkowy oceniając zgromadzony materiał dowodowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu polegającego na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji "nieuwzględnienia przedstawionych organom podatkowym wniosków dowodowych, w tym wniosku o przesłuchanie w obecności skarżącego w charakterze świadka B. F. (generalnego wykonawcy), a tym samym niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym", zauważa, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przypomnieć w związku z tym należy utrwaloną już zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Brak w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej – mając na uwadze zasadę przyjętą w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – powodował, że poza granicami rozpoznawanej sprawy leżała ocena przyjętego w tym zakresie stanowiska przez Sąd pierwszej instancji. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do podniesionego w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT w związku z art. 3531 i art. 647 – 658 kodeksu cywilnego, zauważa, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie, że Ł. K. wystawiając kwestionowane faktury był "osobą podporządkowaną skarżącemu, bez odpowiedzialności za efekt pracy i jej terminowość". Definicję podatnika zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Jak już wielokrotnie wskazywano, ustawa VAT – zgodnie z wymogami prawa unijnego – kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając ją od jej skutków na gruncie prawa cywilnego. Tym samym chybiony był zarzut naruszenia art. 3531 i art. 647 – 658 kodeksu cywilnego, gdyż przepisy te nie były stosowane w rozpoznawanej sprawie. 4.7. Ustalenie, że Ł. K. w relacjach ze skarżącym nie występował jako osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, przesądzało o tym, że wystawione przez niego faktury (zakwalifikowane w wydanej wobec niego decyzji, jako wydane w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) nie dawały podstaw do odliczenia przez skarżącego wykazanego w nich podatku naliczonego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT nie mogły zatem doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, zwłaszcza, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono jakiejkolwiek argumentacji dotyczącej sposobu naruszenia tych przepisów. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w CBOSA). 4.8. Mając na uwadze powyższe, ze względu na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ – jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Ryszard Pęk sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 9