III SA/Wa 1544/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013 r. oddala skargę W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec R. K. (dalej: skarżący, podatnik lub strona), postanowieniem z [...] lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej jako Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wszczął z urzędu [...] lutego 2016 r. postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2013 r. Decyzją z [...] listopada 2016 r. Naczelnik US określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za października 2013 r. w wysokości 2.258,00 zł, za listopad 2013 r. w wysokości 7.356,00 zł, za grudzień 2013 r. w wysokości 3.093,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji uznał, iż stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z trzech faktur VAT wystawionych przez L. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą U. w D.: a) nr [...] roku z [...] października 2013 roku, dotyczącą robót ogólnobudowlanych w O., na kwotę netto 6.400,00 złotych oraz VAT 1.472,00 zł; b) nr [...] z [...] listopada 2013 roku, dotyczącą robót ogólnobudowlanych na budowie budynku usługowego przy ul. [...] a w O.e, na kwotę netto 18.000,00 złotych oraz VAT 4.140,00 zł, oraz c) nr [...] z [...] grudnia 2013 roku, dotyczącą robót ogólnobudowlanych na budowie budynku usługowego przy ul. [...] w O., na kwotę 35.600,00 złotych netto oraz VAT 8.188,00 zł. Naczelnik US ustalił, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji nabycia usług budowlanych, gdyż fakturowane usługi budowlane zostały wykonane za przyzwoleniem strony przez jego pracowników działających w jego imieniu i na jego rzecz. Organ ten do powyższych wniosków doszedł po analizie ustaleń poczynionych w trakcie postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. wobec L. K. i zakończonego wydaniem decyzji, a także analiza dokumentów, zeznań i wyjaśnień strony oraz świadków przesłuchanych w niniejszej sprawie. Stwierdzono bowiem, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur, gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistego obrotu gospodarczego, mianowicie L. K. nie wykonał spornych usług w zakresie wynikającym z zakwestionowanych dokumentów . Jako podstawę prawną przywołano art. 88 ust 3a pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz. 710. z późn. zm., dalej ustawa o VAT). Ponadto, analizując prawidłowość rozliczeń podatnika z budżetem Państwa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. organ ten stwierdził, że strona błędnie rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do realizowanych usług budowlanych na rzecz A. spółki jawnej, a także na rzecz B. F. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A.. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej ustaleń w zakresie braku prawa odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur VAT wystawionych przez L. K. w okresie od października do grudnia 2013 r. Decyzji w zaskarżonej części zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180. 187 i 191 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r.. poz. 613. z późn. zm., dalej jako Ordynacja podatkowa, poprzez: - niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez przyjęcie bez ostatecznego zweryfikowania, że trzy otrzymane przez stronę faktury nie dokumentowały żadnego obrotu czyli stanowiły tzw. puste faktury, - wybiórcze i tendencyjne potraktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i tym samym przekroczenie granic uznania administracyjnego. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ pierwszej instancji w sposób tendencyjny i wybiórczy potraktował materiał dowodowy, odmawiając jednocześnie przeprowadzenia istotnych dla strony przeciwdowodów. W ocenie strony organ pierwszej instancji przyjął jako wiarygodne tylko te dowody które potwierdzały tezę o fikcyjności spornych faktur VAT. Nie przeprowadził również bardzo istotnych i wnioskowanych przez podatnika dowodów. Ponadto skoro organ podatkowy powziął wątpliwość co do stosunków cywilnoprawnych łączących L. K. oraz stronę, to był zobowiązany do wystąpienia do sądu powszechnego, na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzucono także, iż decyzja została wydana z naruszeniem aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wobec braku zbadania okoliczności działania skarżącego w dobrej wierze, co stanowiło pominiecie prowspólnotowej wykładni art. 88 ust 3a pkt 4 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IS lub organ drugiej instancji) decyzją z [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołał przepisy ustawy o VAT regulujące prawo strony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony oraz wskazał na ograniczenia tej ustawowej zasady. Wskazał, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należało odmówić stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT wystawionych przez Ł. K., bowiem dotyczyły one czynności niezrealizowanych pomiędzy wskazanym na nich podmiotem, a skarżącym. Z akt sprawy wynikało, że podatnik od 2010 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Strona była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w okresie od 26 października 2010 r. do 29 listopada 2012 r. oraz od dnia 4 października 2013 r. Podatek należny i naliczony wynikający z prowadzonych przez stronę rejestrów VAT został wykazany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy objęte postępowaniem podatkowym. W rejestrach zakupu zaewidencjonowano powyższe trzy sporne faktury VAT wystawione przez L. K.. Organ odwoławczy powołał się na pismo B. F. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. opatrzone datą 30 lipca 2015 r. skierowane do Naczelnika US, wynikało, że R. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B. był częściowym wykonawcą stanu surowego na budynku mieszkalno-usługowym przy ul. [...] (budowlany W.) w O., budowanym dla H. P. B. F. jako wykonawca realizował fundamenty oraz ściany i strop części usługowej przedmiotowego obiektu. Ponadto w piśmie wskazano, że wyżej wymieniony nie był w stanie określić, które elementy ścian były zafakturowane na której fakturze. R. K. był podwykonawcą B. F., w jego firmie pracowało od 4 do 12 osób w zależności od potrzeb. Polecenia wydawał R. K. i jego brygadzista L. K. W ww. piśmie wskazano też, że podmiot B. F. nie posiadał dokumentów potwierdzających, że R. K. wspierał się podwykonawcami, chociaż tacy występowali. Natomiast pismem z 5 czerwca 2016 r. H. P., która była zamawiającym wykonanie stanu surowego budynku przy ul. [...] w O., poinformowała, że umowę na wykonanie stanu surowego zamkniętego podpisała z B. F., który zatrudniał podwykonawców. R. K. prowadził budowę na etapie stanu surowego, a razem z nim pracowały trzy - cztery osoby. H. P. nie wymieniła w ww. piśmie osoby L. K. oraz jego ewentualnej roli w prowadzonej budowie. Ponadto w piśmie z 8 czerwca 2016 r. H. P. wskazała, że z uwagi na absencję B. F. na inwestycji, wszelkie ustalenia dotyczące zmian nieistotnych w prowadzonych robotach na budowie ustalała z R. K. Dyrektor IS ustalił, że współpracownicy L. K. nie posiadali wiedzy na temat budowy prowadzonej w O. przy ul. [...]. Nie potwierdzili oni wykonywania usług przez L. K. na rzecz skarżącego na tej inwestycji. Świadkowie ci, tj. M. W., J. D., S. A. i A. G. S. A. zaprzeczyli wykonywania usług budowlanych objętych w spornych fakturach VAT. Zeznania wyżej wymienionych świadków organ ten ocenił jako spójne. Z dalszych ustaleń organu odwoławczego wynikało, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał wobec L. K. decyzję z [...] maja 2015 r., w której, między innymi stwierdził, że kontrolowany wystawiał faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych prac. W powyższej decyzji stwierdzono, że faktury wystawione przez L. K. na rzecz R. K. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług, a zeznania kontrolowanego były sprzeczne z zeznaniami jego czterech pracowników. Powyższa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Natomiast z decyzji Naczelnika US wydanej w tej sprawie wynikało, że L. K. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo- budowlanych, nie zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz nie rozliczał ze Skarbem Państwa przychodów/dochodów uzyskiwanych w ramach tej działalności. Dyrektor IS wskazał też, że w toku przesłuchania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., L. K. nie wspominał, że miał współpracować z jakimikolwiek innymi pracownikami. W ramach prowadzonych przez Naczelnika US przesłuchań, wyżej wymieniony, utrzymywał jednak, że usługi wskazane na spornych fakturach VAT, wykonał razem z czterema pracownikami, których imion i nazwisk jednak nie pamiętał, posługiwał się jedynie ich przezwiskami czy imionami. Organ odwoławczy uznał, za niewiarygodne zeznania strony w tej części, w której wskazywała ona, że usługi wykonała przy udziale podwykonawcy L. K., a przedmiotowe faktury dokumentowały wybudowanie budynku usługowego przy ul. [...] w O. i że obejmowały prace murarskie, ciesielskie i zbrojarskie oraz całość budynku od podstaw. Zdaniem R. K., oprócz niego, na budowie przy ul. [...] w O. w trakcie wykonywania usług uczestniczył jeszcze L. K. i jego pracownicy, tj. M. Z., J. Z. oraz K. R. oraz inne osoby z firmy L. K. Polecenia pracownikom miał wydawać L. K., który na budowie przebywał rzadko. Dyrektor IS ustalił, że świadkowie S. A., M. W., A. G. i J. D., których zeznania ocenił jako wiarygodne, nie potwierdzili, jakoby znali M. Z. i K. R.. Z zeznania świadków M. Z. i K. R., którzy rzekomo mieli pracować na rzecz L. K. nie były spójne z zeznaniami samego L. K. Organ ten wskazał, że według świadków M. Z. i K. R., wypłaty wynagrodzenia dokonywał L. K., który to z kolei utrzymywał, że wynagrodzenia częściowo wypłacał on, a częściowo skarżący. K. R. w toku przesłuchania stwierdził również, że wypłata wynagrodzenia dokonywana była przeważnie co tydzień, zawsze na miejscu budowy przez L. K. Natomiast przesłuchiwany ponownie [...] lipca 2016 r. L. K. zeznał, że był tylko kilka razy na miejscu budowy. W ocenie organu odwoławczego powyższe zeznania wykluczały się już tylko z uwagi na fakt, że usługi budowlane wykonywane były na przestrzeni trzech miesięcy, od października do grudnia 2013 r. Zeznania o kilkukrotnym pobycie na miejscu budowy nie zgadzały się również z zeznaniami świadka K. R., który stwierdził, że L. K. przyjeżdżał na budowę trzy, cztery razy w tygodniu, chociaż czasami cały tydzień go nie widział. Także skarżący zeznał, że L. K. przebywał na budowie rzadko, zdarzało się że raz, dwa lub trzy razy w tygodniu, a nawet cały tydzień - w zależności od potrzeb. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IS ocenił jako niewiarygodne zeznania skarżącego, oraz świadków K. R. i M. Z., wskazując że nie były one spójne oraz że wzajemnie się wykluczały z zeznaniami L. K. Organ ten uznał, że zeznania poszczególnych świadków nie wyjaśniają jaka dokładnie była rola skarżącego w toku rzekomego wykonywania usług przez L. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą U. Zgodnie z przytoczonymi dowodami, strona stale przebywała na przedmiotowej budowie oraz pracowała. Organ ten uznał, że twierdzenie, jakoby polecenia pracownikom miał wydawać głównie L. K., nie znajdowało podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym. Z uwagi na sporadyczną obecność L. K. na miejscu budowy oraz stałe przebywanie tam skarżącego, osobą wydającą polecenia pracownikom był R. K. Twierdzenie przeciwne prowadziłoby do wniosku, że w okresie nieobecności L. K., pracownicy pozostawali bez kierownictwa i nadzoru. Organ odwoławczy podsumował, że L. K. nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, jakie prace budowlane dokumentowały poszczególne, wystawione przez niego faktury VAT. Dysponował też znikomą wiedzą na temat źródła pochodzenia materiałów budowlanych, z których miał wykonywać roboty budowlane. W toku jednego z przesłuchań L. K. potwierdził zawarcie pisemnej umowy ze stroną, natomiast potem zeznał, że takiej umowy nie zawierał. Nie potrafił także wskazać dokładnych danych osobowych pracowników rzekomo wykonujących w jego imieniu prace budowlane, twierdząc, że R. K. lepiej znał te osoby. Na pytanie o znajomość J. Z., jednego ze wskazanych przez stronę pracowników, stwierdził, że nie kojarzy takiej osoby. Nie wiedział także, czy M. Z. pracował na przedmiotowej budowie. L. K. nie znał odpowiedzi na pytanie, kto odbierał prace oraz kto wydawał polecenia pracownikom podczas jego nieobecności. Nie potwierdził również, że to z nim pracownicy mieli ustalone stawki godzinowe, zeznając, że to R. K. miał pilnować kwestii dotyczących zapłaty pracownikom. Zdaniem Dyrektora IS brak wiedzy L. K. co do okoliczności wykonywania spornych robót budowlanych wskazywał, że faktycznym wykonawcą tych usług był inny podmiot. Na fikcyjność spornych transakcji wskazywał również fakt, że strona nie przedstawiła dowodów, mogących prowadzić do odmiennej oceny materiału dowodowego. W toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie stwierdzono dokumentów, z wyjątkiem wystawionych faktur, potwierdzających wykonanie spornych robót. Strona i L. K. nie dysponowali umową zawartą na piśmie, a nawet nie wykazywali jednoznacznych stanowisk, dotyczących faktu jej zawarcia w takiej formie. Nie przedłożono także protokołów odbioru prac rzekomo wykonanych na rzecz skarżącego. L. K. nie dysponował również umowami mogącymi potwierdzać zatrudnienie pracowników przy robotach budowlanych, wskazanych na spornych fakturach VAT. Jedynymi dokumentami mającymi urzeczywistnić fakt wykonania robót budowlanych były powyższe faktury VAT. Dyrektor IS doszedł do przekonania, że L. K. nie wykonał usług na rzecz strony, a jedynie wystawił zakwestionowane faktury VAT, które posłużyły do nieuprawnionego odliczenia przez stronę wykazanego w nich podatku.. W ocenie Dyrektora IS, zarówno zeznania zamawiającej wykonanie stanu surowego budynku przy ul. [...] w O., jak i twierdzenia B. F., będącego usługobiorcą strony, wskazywały, że osobą faktycznie wykonującą przedmiotowe usługi był R. K., a L. K. mógł być jedynie brygadzistą. Także zeznania faktycznych pracowników L. K., w tym brata ciotecznego, który miał posiadać szeroką wiedzę o prowadzonych robotach budowlanych, potwierdzały, że sporne prace nie były wykonywane przez L. K. Organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom podatnika w zakresie wskazującym, iż pomiędzy nim a L. K. doszło do współpracy gospodarczej polegającej na wykonywaniu usług budowlanych objętych spornymi fakturami. Zdaniem Dyrektora IS strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Nie zaistniała w tym przypadku sytuacja opisana w orzeczeniach TSUE, powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w której podatnik może dokonać podatku naliczonego wynikającego z faktur, o ile nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, w ramach klauzuli słuszności dobrej wiary. Klauzula ta bowiem ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo. O ile faktury wystawione przez L. K. na rzecz strony spełniają wymogi formalnoprawne (są zgodne z przepisami regulującymi zasady wystawiania faktur), o tyle nie spełniają one warunku prawidłowości materialnej, jako że nie stwierdzają rzeczywistego nabycia usług. Odnosząc się do zarzutów przytoczonych w odwołaniu dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji, Dyrektor IS uznał je za niezasadne. Ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodził się także z organem pierwszej instancji co do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka B. F., wskazując przede wszystkim, że wyżej wymieniony w znikomym zakresie uczestniczył przy wykonywaniu poszczególnych etapów inwestycji. W jego imieniu, na zasadzie podwykonawstwa, usługę realizował R. K., z którym inwestor ustalał zmiany w prowadzonych pracach. Kontakt z B. F., z uwagi na jego absencję, był utrudniony. Funkcję kierownika budowy pełnił T. F., korygujący budowę pod względem technicznym i merytorycznym oraz dokonujący wpisów w dzienniku budowy w okresie od 11 października 2013 r. do 21 lutego 2014 r. W ocenie organu odwoławczego okoliczności sprawy nie uzasadniały wystąpienia do sąu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej celem ustalenia stosunków prawnych łączących podmioty procesu budowlanego. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego przez organy podatkowe występuje wówczas, gdy w toku postępowania podatkowego wynikną wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Sytuacja taka natomiast w sprawie nie wystąpiła. Dyrektor IS nie stwierdził także naruszenia przez organ pierwszej instancji aktualnego orzecznictwa TSUE, w tym pominięcia prowspólnotowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, poprzez pominięcie kwestii dotyczących działania strony w dobrej wierze. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając powyższą decyzję w części, dotyczącej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur VAT wystawionych przez L. K., zarzucając: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, b) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez: niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że trzy otrzymane przez stronę faktury nie dokumentują żadnego obrotu, czyli są to tzw. puste faktury, wybiórcze i tendencyjne potraktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i tym samym przekroczenie granic uznania administracyjnego, a więc wadliwość procesową mającą istotny wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji a za nim organ odwoławczy wydając decyzję w sposób tendencyjny i wybiórczy potraktował materiał dowodowy, odmawiając jednocześnie przeprowadzenia istotnych dla strony przeciwdowodów. Całe postępowanie tak kontrolne, jak również podatkowe, oparto na założeniu, że faktury otrzymane przez stronę dotyczące robót ogólnobudowlanych na budowie w O. przy ul. [...] i wystawione przez L. K. były tzw. fakturami pustymi. Z niejasnych zeznań składanych przez świadków wywiedziono, że ich niewiedza co do szczegółów dotyczących spornych transakcji dowodzi o ich fikcyjności. Organy pominęły jednocześnie lub tendencyjnie zinterpretowały te zeznania, które kwestionowane transakcje potwierdzały. Zdaniem skarżącego wystawca wszystkich spornych faktur, L. K. dwukrotnie potwierdził fakt wykonywania robót przy ul. [...] w O. Jeśli nie pamiętał szczegółów dotyczących tych robót oraz nazwisk nielegalnych pracowników, to nie jest to dowód fikcyjności a jedynie bałaganiarskiego i niedbałego prowadzenia działalności gospodarczej oraz kompletnego braku wiedzy, dotyczącej podstaw prawnych zawierania nie tylko umów na roboty budowlane ale i w ogóle jakichkolwiek kontraktów. Ponadto w opinii strony, w toku przesłuchania L. K. [...] lipca 2016 r. prowadzący postępowanie zadawali mu szczegółowe i tendencyjne pytania, co miało na celu uzyskanie odpowiedzi potwierdzających założoną z góry tezę o pustych fakturach. Tymczasem opisany w zeznaniach L. K. stan faktyczny jest zgodny z zeznaniami strony złożonymi [...] września 2015 r. Skarżący wskazał również, że opisany w zeznaniach przywołanych osób stan faktyczny jest zgodny z zeznaniami osób, które na spornej budowie pracowali. Świadek M. Z., pomimo tendencyjnych i sugerujących pytań, jednoznacznie potwierdził fakt otrzymania pieniędzy za wykonaną pracę od L. K.. Świadek K. R. zeznał, że także pracował na spornej budowie. Pomimo zadawania stronniczych i tendencyjnych pytań, świadek ten stanowczo potwierdził, że "robił na tej budowie u L. K., podał również imiona i przezwiska pracujących na tej inwestycji innych osób. Pozostałe zeznania świadka przeczą ustaleniom organu, że wszyscy pracujący na budowie byli w istocie pracownikami strony i że to skarżący wydawał im polecenia oraz nadzorował powierzone prace. Zdaniem skarżącego o tendencyjnym prowadzeniu postępowania świadczy również przywołanie przez organ jako dowodu potwierdzającego ustalenia końcowe w spornej sprawie prawomocnej decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydanej L. K., obejmującej swoim zakresem, między innymi, trzy faktury wystawione dla strony w niniejszym postępowaniu. Decyzja ta oraz zeznania świadków przesłuchanych na okoliczność współpracy z L. K. w osobach M. W. A. G., S. A. oraz J. D. nie są dla istoty końcowego rozstrzygnięcia w ogóle istotne. Były to dowody istotne jedynie na etapie postępowania kontrolnego. Jedyna wartość tych dowodów dla oceny stanu faktycznego w tej sprawie polegała na tym, że potwierdzały one brak wiedzy przesłuchiwanych co do wszystkich prac wykonywanych przez L. K., a jako nielegalni pracownicy nie mogli jej mieć, oraz to, że L. K. oprócz nich, zatrudniał jeszcze doraźnie inne osoby. Strona zarzuciła, że organy oceniły w sposób tendencyjny materiał dowodowy, stronniczo i pod przyjętą z góry tezę, przekraczając granice uznania administracyjnego w sposób podważający zaufanie do organów państwa. Organ odwoławczy naruszył również zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz ogólną regułę postępowania dowodowego określoną w art. 180 tej ustawy. Pominięto bowiem wnioski dowodowe skarżącego, dotyczące istotnych okoliczności sprawy. Wnioski dotyczyły przesłuchania głównego wykonawcy spornej budowy, B. F. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. Wniosek o przesłuchanie tego świadka złożony po otrzymaniu przez pełnomocnika strony protokołu badania ksiąg, w którym pojawiło się po raz pierwszy określenie przez organ roli L. K. na budowie na ulicy [...], jako "brygadzisty" R. K.. Wnioski dowodowe odrzucone przez organ stanowiły jedynym przeciwdowód przyjętej z góry tezy, jakoby L. K. i stronę łączyły relacje inne niż podwykonawcze. Wnioski dowodowe w ww. zakresie skarżący powtórzył w postępowaniu przed Dyrektorem IS, rozszerzając je o kolejnego świadka, który pracował na budowie przy ul, [...] w O. Organ odwoławczy ich jednak nie uwzględnił, stwierdzając, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Strona zarzuciła także naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że skoro organ podatkowy powziął wątpliwość co do stosunków cywilnoprawnych łączących L. K. oraz stronę, z którymi związane są skutki podatkowe, to był zobowiązany do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawego. Według skarżącego organ odwoławczy wydał także decyzję z naruszeniem aktualnego orzecznictwa TSUE, dotyczącego stanu faktycznego sprawy, ponieważ nie zbadał okoliczności działania strony w dobrej wierze, pomijając prowspólnotową wykładnię art. 88 ust 3a pkt 4 ustawy o VAT. Strona powołując się na wyroki TSUE w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 zarzuciła, że w sprawie zaniechano przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia czy w okolicznościach towarzyszących kwestionowanym transakcjom, wiedziała ona lub powinna wiedzieć o dokonanych oszustwach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.). Wszystkie zarzuty skargi - procesowe i materialnoprawne - były chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w październiku, listopadzie i grudniu 2013 r., na których jako wystawca widniał podmiot L. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą U. w D. Organy przyjęły, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, bowiem L. K. nie wykonał spornych usług w zakresie wynikającym z powyższych dokumentów. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną dokonaną rzez Dyrektora IS oraz organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Wbrew zarzutom skargi, dokonana przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie jest wybiórcza, nie nosi cech dowolności, ani jednostronności (wyłącznie na niekorzyść strony). W toku przedmiotowego postępowania strona nie powołała dowodów, które uzasadniałyby pogląd przeciwny do przyjętego przez organy podatkowe, tj. takich, które potwierdziłyby, że L. K. faktycznie wykonał roboty udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT. Realizacji zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, służą przepisy tej ustawy regulujące postępowanie dowodowe, w tym art. 187 § 1, nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie prowadzącym postępowanie, jednakże, zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, powszechnie przyjmuje się, że nie jest to ciężar dowodowy nieograniczony. Obowiązek przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tego podatnika (wyrok WSA w Gliwicach z 27 października 2009 r. sygn. akt SA/G1 379/09, dostępny, jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe poglądy wyrażone w judykaturze Sąd orzekający w sprawie podziela. Materiał dowodowy został poddany ponownie ocenie organu odwoławczego, dokonanej z zachowaniem zasady pełnego obiektywizmu. Organ ten ocenił ten materiał w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Wbrew zarzutom skargi, ustalona przez organy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na podstawie całego zebranego zgodnie z procedurą materiału dowodowego, którego ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Dyrektor IS natomiast wskazał wyczerpująco, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, a jednocześnie które dowody i dlaczego pominął. I tak, świadek L. K. nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, jakie prace budowlane dokumentowały poszczególne, wystawione przez niego faktury VAT, ograniczając się jedynie do wskazania ogólnego zakresu rzekomo wykonanych prac. Dysponował też znikomą wiedzą na temat źródła pochodzenia materiałów budowlanych, z których miał wykonywać roboty budowlane. Nie posiadał znajomości danych osobowych pracowników ani osób nadzorujących w jego imieniu rzekomo wykonywane roboty budowlane. Nie znał odpowiedzi na pytanie kto odbierał prace oraz kto wydawał polecenia pracownikom, nie potwierdził, że to z nim pracownicy mieli ustalone stawki godzinowe. W toku przesłuchania L. K. potwierdził fakt zawarcia pisemnej umowy ze stroną, chociaż 24 czerwca 2015 r. stwierdził już że takiej umowy nie zawierał. Zdaniem Sądu prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że zeznania tego świadka nie potwierdziły, że był on wykonawcą robót budowlanych na rzecz skarżącego (protokoły przesłuchania świadka k.249-251, k. 83-84, k.31 v-32 akt administracyjnych). Stanowiska skarżącego, o ty, że sporne prace na budowie wykonał L. K. nie potwierdziły też ani wyjaśnienia pisemne B. F. ani H. P. (pismo k.45 akt administracyjnych) Organ odwoławczy ocenił także jako wiarygodne, bo spójne zeznania świadków M. W., J. D., S. A. i A. G. (zeznania świadków k.166-167, k.163-164, k.161-162 i k.159-160 akt administracyjnych. Dyrektor IS szczegółowo też uzasadnił z jakich przyczyn odmówił wiarygodności zeznaniom świadków K. R. i M. Z. Organ ten także wskazał z jakich przyczyn zakwestionował zeznania strony, że pracodawca ww. świadków był L. K. (zeznania ww. świadków k.185v-186 i k.193-195 oraz k. 65-81 akt administracyjnych). Ocena wiarygodności dowodów z osobowych źródeł została wyczerpująco i rzetelnie uzasadniona, i brak jest podstaw aby zarzucić jej dowolność. Prawidłowo także w ocenie Sądu Dyrektor IS przyjął, że na fikcyjność transakcji przeprowadzonych z L. K. wskazywał również fakt. że strona nie przedstawiła dowodów mogących prowadzić do odmiennej oceny materiału dowodowego. W toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie stwierdzono dokumentów, z wyjątkiem wystawionych faktur, potwierdzających wykonanie spornych prac przez wyżej wymienionego. Skarżący nie dysponował umową zawartą na piśmie, on i L. K. nawet nie wykazywali jednoznacznych stanowisk dotyczących zawarcia jej w takiej formie. Nie przedłożono także protokołów odbioru prac rzekomo wykonanych na rzecz strony. L. K. nie dysponował również umowami mogącymi potwierdzać zatrudnienie pracowników przy ww. pracach budowlanych. Jedynymi dokumentami mającymi urzeczywistnić fakt wykonania robót budowlanych były faktury, które posłużyły stronie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zeznania strony k.94 – 97 akt administracyjnych). Odnosząc się do zarzutu pominięcia i nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B. F. podkreślić należy, że strona nie wskazał żądnych konkretnych okoliczności na jakie świadek ten miałby zeznawać (pism strony z 18 września 2015 r. k.118, pismo z 11 października 2016 r. k.289 z 6 lutego 2017 r. k.328. Świadek został zawnioskowany na bliżej nieokreśloną tezę. Wniosek taki zatem nie mógł zostać uwzględniony, jako że miał charakter tzw. poszukiwawczy. Strona skoro wskazuje dowód w postaci zeznań danego świadka jest zobowiązana zawsze sprecyzować fakty, które miałyby zostać poparte takim dowodem. Wniosek strony obarczony brakiem wskazania okoliczności na jakie został zgłoszony podlegał zatem oddaleniu. Organ odwoławczy oddalił ten wniosek prawidłowo chociaż z przyczyn innych niż powyżej wskazane. Pobocznie jedynie należy zauważyć, że organ odwoławczy natomiast trafnie wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało też, że B. F. w znikomym zakresie uczestniczył przy wykonywaniu poszczególnych etapów inwestycji. Ponadto wniosek o przesłuchanie tego świadka został zgłoszony dopiero na etapie postępowania odwoławczego po upływie roku od wszczęcia postępowania w sprawie przez Naczelnika US, stad też wniosek Dyrektora IS, że świadek ten nie miał wiedzy co do podwykonawców skarżącego i przeprowadzenie tego dowodu nie przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy, a jedynie miało na celu przedłużenie postępowania podatkowego, jest uzasadniony. Odnosząc się do zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. Z., wskazać należy, co znajduje potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy, że świadek ten był kilkukrotnie wzywany celem przesłuchania Realizując ten wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dwukrotnie wzywał świadka do osobistego stawiennictwa w celu przeprowadzenia przesłuchania w prowadzonym postępowaniu (wezwania z 22 lipca i 23 sierpnia 2016 r. k.276 i k. 287 akt administracyjnych, jednak wezwań tych J. Z. nie podjął. W tej sytuacji wobec braku możliwości przesłuchania świadka, organ kontroli skarbowej dokonał stosownych ustaleń na podstawie innych dowodów, w sposób uprawniony odstępując od przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka. Organy administracji publicznej nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, są wprawdzie zobowiązane podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładająca na organy podatkowe ciężar przeprowadzenia dowodu w celu kompletnego zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy, nie ma zatem charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie podkreśla się, że bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Zaznaczyć należy, że Naczelnik US przeprowadził dowód z zeznań tego świadka [...] marca 2016 r. (k.171 akt administracyjnych). Zeznanie te nie potwierdziły w żadnej mierze okoliczności wykonania przez L. K. spornych robót na rzecz strony. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe podjęły wszelkie czynności przewidziane prawem w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. W świetle powyższych rozważań za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, organ odwoławczy nie przekroczył uprawnień, dokonując ustaleń dotyczących stosunków prawnych łączących podmioty procesu budowlanego. Wykładnia przepisu art. 199a § 3 o.p., zaprezentowana przez organ odwoławczy jest prawidłowa. Z art. 199a § 1 i 2 tej ustawy, niewątpliwie wynika prawo organu podatkowego do określenia skutków czynności cywilnoprawnych wyłącznie na gruncie prawa podatkowego. Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy wskazać, że z uwagi na niezależność prawa podatkowego, organy podatkowe są zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych. Uprawnienie to oznacza powinność samodzielnego badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych dla celów prawnopodatkowych. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji zawartej w art. 199a § 3 tej ustawy, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Dyrektor IS prawidłowo przyjął, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego przez organy podatkowe występuje wówczas, gdy w toku postępowania podatkowego wynikną wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Nie dotyczy to jednak ustaleń w zakresie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe, mimo że nie mają uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna, czy nieważna na gruncie prawa cywilnego, mogą zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest skuteczna, czy7 też bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Powyższa ocena dotyczy więc wpływu ustaleń faktycznych wynikających z czynności prawnej na skutki prawnopodatkowe. Wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe istnieją, wtedy gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W sprawie brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie prac ujętych w spornych fakturach przez L. K. Wskazany w uzasadnieniu skargi zarzut braku zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej był zatem chybiony. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku NSA z dnia 27 listopada 2013 r.. sygn. akt I FSK 1723/12, dostępny, jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). wyrażono pogląd, iż nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się też jednolicie, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nic może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (wyroki NSA z 2 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1475 12 i z 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 979/06). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę towaru lub usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę tej dostawy lub usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (wyroki NSA z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt i FSK 137/14. z 6 lutego 2013 r., sygn. akt 1 FSK 466/12, z 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 420/12, z 20 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 1029/07). Powyższe poglądy judykatury Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle powołanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) także podkreśla się powyższą zależność. W sprawie C-342/97 (orzeczenie z 13 grudnia 1989 r.) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze; także wyroki ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 dotyczące transakcji stanowiących nadużycie prawa o pozornym charakterze na gruncie podatkowym). Gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez L. K.: nr [...] roku z [...] października 2013 roku dotyczącą robót ogólnobudowlanych w O. na kwotę netto 6.400 złotych oraz VAT 1.472 zł; nr [...] z [...] listopada 2013 roku dotyczącą robót ogólnobudowlanych na budowie w budynku usługowym w O. na kwotę netto 18.000 złotych oraz VAT 4.140 zł, oraz nr [...] z [...] grudnia 2013 roku dotyczącą robót ogólnobudowlanych na budowie budynku usługowego w O. przy ul. [...] na kwotę 35.600 złotoch netto oraz VAT 8.188 zł. Faktury te bowiem nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego. Zasadnie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT został w niniejszej sprawie zakwestionowany fakt świadczenia usług przez na rzecz strony przez L. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą U., bowiem w sprawie brak było dowodów, że sporne faktury VAT dokumentowały czynności, które zostały zrealizowane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że L. K. nie wykonał usług na rzecz skarżącego, ani samodzielnie poprzez własnych pracowników, ani przy udziale podwykonawców. L. K. wystawił jedynie sporne faktury VAT, które posłużyły do nieuprawnionego odliczenia wykazanego w nich podatku VAT. Prawidłowo Dyrektor IS ocenił jako niewiarygodne zeznania L. K. w tej części, w jakiej wskazywały one na wykonanie spornej usługi, gdyż zakres wiedzy na temat prac, które miały zostać wykonany był znikomy ale też sprzeczny z pozostałym materiałem dowodowym. Zarówno zeznania zamawiającej wykonanie stanu surowego budynku przy ul. [...] w O., jak i twierdzenia B. F., generalnego wykonawcy kontrahenta dla którego strona wykonywała roboty budowlane, potwierdziły, że osobą faktycznie wykonującą przedmiotowe usługi byt w istocie skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B., a L. K. mógł być jedynie brygadzistą. Także zeznania faktycznych pracowników L. K., w tym brata ciotecznego, który miał posiadać szeroką wiedzę o prowadzonych robotach budowlanych, potwierdziły, że sporne prace nie zostały wykonywane przez L. K. Trafnie wywiódł także organ odwoławczy wskazując, że twierdzenie, jakoby polecenia pracownikom miał wydawać głównie L. K. nie znajdowało podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym. Zważywszy na jego rzadką obecność na miejscu budowy oraz stałe przebywanie tam R. K., uzasadniony był wniosek organu, że osobą wydającą polecenia pracownikom była strona. Istotne jednak dla rozstrzygnięcia było to, że w sprawie nie zostało wykazane, iż sporne prace na rzecz skarżącego wykonał L. K. jako podwykonawca strony. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący niezbadania okoliczności działania R. K. w dobrej wierze. Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie każda wadliwość faktury przesądza o konieczności badania dobrej wiary. Jeżeli bowiem tak, jak w okolicznościach analizowanej sprawy, zostanie udowodnione, że wykonawca świadczenia wskazany na fakturze, w ogóle go nie wykonał, to zasady logicznego rozumowania wykluczają już możliwość badania czy nabywca nabywał świadczenie w dobrej wierze. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadne świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Powyższa ocena Dyrektora IS jest zgodna z prawem. Znajduje także potwierdzenie w ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Jak wynika z wyroku z 25 marca 2014 r. NSA w sprawie sygn. akt I FSK 316/13, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić Stronę prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2012 r.. sygn. akt III SA/Wa 643/12 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z 25 czerwca 2012 r.. sygn. akt III SA/GI 1451/11. w którym stwierdził, że dobra wiara ma znaczenie jedynie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. Powyższe poglądy judykatury Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że co do zasady Trybunał potwierdzał fakt zaistnienia transakcji pomiędzy określonymi na fakturach podmiotami. Wyeksponowana w wyrokach TSUE powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji klauzula słuszności dobrej wiary, zastosowanie ma jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (także Dagmara Dominik-Ogińska. Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie TSUE. Przegląd Podatkowy Nr 7-9 z 2013 r ). Z tych względów Sad pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organ odwoławczy zasadnie zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT. Podstawę zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowił stan faktyczny z którego wynikało, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, w sytuacji gdy strona miała pełną świadomość co do ich nierzetelności. Wobec powyższego zarzut naruszenia art 88 ust 3a pkt 4 ustawy o VAT okazał się chybiony. W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.