II FSK 1802/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1038/17 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 7 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 7 lipca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej na rzecz C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 7145 (słownie: siedem tysięcy sto czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Gl 1038/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę C. Sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku Białej (dalej: Kolegium) z dnia 7 lipca 2017r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016r. Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła do Prezydenta Miasta B. (dalej: Prezydent) skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za 2016r. Wraz z korektą Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. W korekcie deklaracji dokonano zmiany w podstawie opodatkowania budowli w zakresie obiektu dopalacza termicznego, w stosunku do którego dotąd za podstawę opodatkowania przyjmowano całkowitą wartość obiektu, obejmującą zarówno wartość fundamentowych konstrukcji wsporczych, jak również wartość urządzeń i maszyn umiejscowionych na tych fundamentach. Zdaniem Spółki podstawą opodatkowania powinna być tylko wartość elementów budowlanych fundamentów oraz konstrukcji wsporczej. Prezydent decyzją z dnia 27 lutego 2017r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty uznając, że całość - urządzenie techniczne "dopalacz termiczny" wraz z fundamentem, na którym jest posadowione stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do zmiany ustawy Prawo budowlane, która weszła w życie dnia 28 czerwca 2015r. Prezydent uznał, że zmiana sformułowania "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" na "budowlę wraz z instalacjami" nie zmieniła postrzegania pojęcia obiektu budowlanego jako kompletnego, czyli całości techniczno-użytkowej, z położeniem nacisku na możliwość jego rzeczywistego wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Organ stanął na stanowisku, że zawarty w zmienionej definicji obiektu budowlanego wymóg wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych nie oznacza, iż obiekt budowlany nie może składać się z innych elementów. Po rozpatrzeniu odwołania Kolegium decyzją z dnia 7 lipca 2017r., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta, podzielając jego stanowisko, że nowela ustawy Prawo budowlane nie spowodowała zmiany w sposobie postrzegania budowli jako całości, gdyż zamiast terminu "całość użytkowo-techniczna" nadal pozostało pojęcie "budowla wraz z instalacjami". Dokonując analizy językowej, normatywnej i celowościowej pojęcia "instalacje" i "urządzenia" oraz pojęcia "wyroby budowlane" zawarte w znowelizowanym brzmieniu przepisu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016r., poz. 2090 ze zm. – dalej: u.p.b.) Kolegium przyjęło, że w stosunku do przedmiotu opodatkowania - dopalacza termicznego, nie zaszła zmiana uzasadniająca wyłączenie z opodatkowania części tego obiektu zgodnie z wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezydenta oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w uznaniu, że: a) w przypadku dopalacza termicznego, elementy budowlane urządzeń technicznych, tj. fundamenty i konstrukcje wsporcze stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i maszynami (dopalaczem termicznym), podczas gdy związek o charakterze technicznym nie zachodzi, gdyż urządzenia i maszyny mogą zostać zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, przedmiotowe urządzenia są dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż, a ponadto jednostka sterująca dopalaczem w postaci komputera znajduje się w budynku, czyli wewnątrz innego przedmiotu opodatkowania; b) pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi dopalacza termicznego zachodzi trwały związek techniczno-użytkowy z uwagi na zastosowanie kotew i przymocowanie za pomocą śrub, w rezultacie czego urządzenia są stabilne i odporne na działanie czynników zewnętrznych, a w konsekwencji mogą prawidłowo funkcjonować, podczas gdy dopalacz termiczny został dostarczony przez producenta jako gotowy do montażu prefabrykat, który może być w każdej chwili zdemontowany i przeniesiony w inną lokalizację bez utracenia swoich wartości technicznych i technologicznych, a zatem nie zachodzi związek techniczny o trwałym charakterze, w szczególności nie można uznać, iż dopalacz termiczny został "trwale wbudowany do obiektu budowlanego"; 2. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji i działanie w sposób niebudzący zaufania do organu z uwagi na wskazanie w uzasadnieniu decyzji nielogicznych wyjaśnień spełnienia przesłanek pojęcia budowli przez dopalacz termiczny, przejawiające się we wskazaniu, że z pojęcia budowli wykluczono urządzenia techniczne, gdyż nie podlegają one reglamentacji u.p.b., a jednocześnie uznanie, że dopalacz termiczny jest urządzeniem technicznym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem i w związku z tym, mieści się w pojęciu budowli - mimo braku jednoznacznego wskazania, iż dopalacz termiczny miałby być w ocenie organu urządzeniem budowlanym (jak wskazano w cytowanym przez organ stanowisku Ministerstwa Rozwoju), gdyż w konkluzji organ powołuje się jedynie na art. 3 pkt 1 u.p.b. w nowym brzmieniu, a nie na art. 3 pkt 9 u.p.b. (wobec tego trudno stwierdzić, pod który przepis organ kwalifikuje urządzenie dopalacza termicznego), podczas gdy oczywistym jest, iż dopalacz termiczny nie zapewnia możliwości użytkowania fundamentów zgodnie z ich przeznaczeniem, lecz to fundamenty i konstrukcja wsporcza umożliwiają użytkowanie dopalacza termicznego, a nadto w ocenie skarżącego nie można uznać dopalacza termicznego za instalację w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., natomiast organ nie wyjaśnia, dlaczego pojęcie urządzenia miałoby być tożsame z pojęciem instalacji; II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015r. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez błędną wykładnię polegającą na: a) pominięciu znaczenia części art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, w sytuacji, gdy wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z u.p.o.l., a w konsekwencji przyjęcie przez organ, że dopalacz termiczny, w całości (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowi budowlę - jako całość techniczno-użytkową, gdy tymczasem budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych i fundamentów pod te maszyny i urządzenia; b) braku odmiennego potraktowania wolnostojących urządzeń technicznych nieposiadających części budowlanych i urządzeń technicznych posiadających części budowlane, podczas gdy ustawodawca celowo wskazał na rozróżnienie tych obiektów; 2. art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 2a O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, w tym z uwagi na zastosowanie wykładni analogicznej na niekorzyść podatników, rozszerzającej zakres opodatkowania w oparciu o definicję obiektu budowlanego zbyt ogólną, która bez zastosowania odpowiedniej wykładni uwzględniającej konstytucyjne wymogi określoności przedmiotu opodatkowania, nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09, a ponadto poprzez dokonanie wykładni rozstrzygającej wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew art. 2a O.p., mimo stwierdzenia, iż w orzecznictwie występują rozbieżności co do wykładni pojęcia budowli na gruncie u.p.o.l.; 3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 10 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż: a) mimo zmiany definicji obiektu budowlanego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie uległ zmianie i nadal przez budowlę w rozumieniu u.p.o.l. należy rozumieć obiekt budowlany niestanowiący budynku ani obiektu małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy nowa definicja obiektu budowlanego nie posługuje się pojęciem całości techniczno-użytkowej i nie obejmuje urządzeń, lecz jedynie instalacje, a ponadto sam organ wskazuje, że urządzenia usunięto z definicji pojęcia obiektu budowlanego, gdyż urządzenia techniczne nie podlegają reglamentacji u.p.b., natomiast dopalacz termiczny jest właśnie urządzeniem technicznym; b) wyrażenie "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych" odnoszące się do obiektu budowlanego należy rozumieć w ten sposób, że obiekt budowlany może zostać wzniesiony z wykorzystaniem także wyrobów innych niż wyroby budowlane, wytworzonych celem trwałego zastosowania w obiekcie budowlanym, co organ utożsamia z wykładnią pojęcia "trwałego związku technicznego" na gruncie definicji obiektu budowlanego w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015r., a zatem wystarczające jest, by połączenie elementów budowlanych i niebudowlanych było odporne na działanie czynników zewnętrznych, podczas gdy przesłanki sformułowane w nowej definicji nie są tożsame ze wskazanymi w poprzednio obowiązującej definicji, a zatem zgodnie z zasadami wykładni nie mogą być rozumiane w ten sam sposób, w szczególności mając na uwadze wykładnię językową, nie można uznać, aby dopalacz termiczny był urządzeniem wytworzonym celem trwałego zastosowania w obiekcie budowlanym, w sytuacji gdy jest on montowany w sposób umożliwiający demontaż bez naruszenia istoty poszczególnych elementów, a ponadto przewidywany czas użytkowania dopalacza wynosi 10 lat i najpóźniej w takim terminie powinien zostać zastąpiony nowym urządzeniem, a zatem nie ma być trwale wbudowany w obiekcie; 4. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015r., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że dopalacz termiczny jest urządzeniem technicznym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i stanowiącym całość techniczno-użytkową z fundamentami i konstrukcjami wsporczymi, podczas gdy dopalacz termiczny nie zapewnia żadnemu obiektowi budowlanemu możliwości użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, w szczególności fundamentom i konstrukcji wsporczej, odwrotnie - to fundamenty i konstrukcja wsporcza umożliwiają użytkowanie dopalacza termicznego, a wobec tego nie można twierdzić, iż dopalacz termiczny jest "instalacją zapewniającą możliwość użytkowania obiektu budowlanego" w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od dnia 27 czerwca 2015r., (powinno być od dnia 28 czerwca 2015 r. – przypis Sądu), na który to przepis organ powołuje się w konkluzji uzasadnienia decyzji (str. 13 in fine); 5. art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2014 r., poz. 883, z późn. zm. – dalej: ustawa o wyrobach budowlanych), poprzez przyjęcie, iż bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w określonym miejscu montowany w sposób umożliwiający demontaż i wymianę na inne urządzenie i przyjęcie na tej podstawie, iż sposób w jaki powstaje dany obiekt pozostaje bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania, podczas gdy dopalacz termiczny, w zasadzie przywieziony w miejsce montażu, nie został wzniesiony w całości przy użyciu wyrobów budowlanych, które w sposób trwały zostały wbudowane w obiekt budowlany, wobec czego nie może być zakwalifikowany jako obiekt budowlany w rozumieniu powołanego przepisu, a w konsekwencji jako samodzielna budowla. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę WSA w Gliwicach podzielił stanowisko organów podatkowych, że dopalacz termiczny podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości, że fundamenty pod dopalaczem termicznym pełnią służebną rolę wobec dopalacza termicznego, a sam dopalacz termiczny bez jego stabilnego połączenia z gruntem nie mógłby w ogóle funkcjonować (gdyż musi być połączony z podłożem), zatem nie spełniałby swojej funkcji jaką jest redukcja zanieczyszczeń emitowanych do powietrza. Co istotne, fundament ten po demontażu urządzenia nie pełni żadnej funkcji, jest bezużyteczny. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 20 marca 2015r. sygn. akt II FSK 586/13, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sytuacji, gdy obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., takie jak urządzenia techniczne i fundamenty, tworzą całość techniczno-użytkową trwale związaną z gruntem (a zatem w przypadku, gdy samo urządzenie techniczne nie jest wolnostojące, a owo związanie urządzenia z gruntem jest realizowane za pośrednictwem fundamentu), to przyjąć należy, że mamy do czynienia z obiektem budowlanym stanowiącym opodatkowaną budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Następnie WSA w Gliwicach zwrócił uwagę na nowelizację u.p.b., która weszła w życie od dnia 28 czerwca 2015r. stwierdzając, że proces wykładni definicji "budowla" powinien być w każdym przypadku rozpoczęty od przepisów ustawy podatkowej – u.p.o.l, która stanowi punkt wyjścia, a następnie należy sięgnąć do pojęcia obiektu budowlanego, uregulowanego w art. 3 pkt 1 u.p.b, a w dalszej kolejności do definicji budowli uregulowanej w przepisie art. 3 pkt 3 u.p.b. Dokonując bowiem wykładni pojęcia "budowla" nie można odchodzić od kluczowej kwestii, jaka jest "kompletność" obiektu budowlanego wynikającej z normatywnej definicji "obiekt budowlany" - budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu do zmiany ustawy u.p.b., jej celem było uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej przez zniesienie wymogu uzyskiwania decyzji o pozwoleniu na budowę w odniesieniu do budowy i przebudowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których obszar oddziaływania mieści się w całości na działce lub działkach, na których zostały zaprojektowane, oraz ograniczenie katalogu obiektów budowlanych, które wymagać będą wydania pozwolenia na użytkowanie. Projektodawca nie odniósł się w uzasadnieniu do kwestii wpływu zmiany definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pozwala to wywieść wniosek, że zmiana ta ma charakter neutralny z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, a zamiarem ustawodawcy było jedynie w pewien sposób doprecyzowanie i uporządkowanie terminu – obiekt budowlany. Po nowelizacji u.p.b. obiektem budowlanym jest m.in. budowla wraz z instalacjami, i na tej właśnie podstawie można wnioskować o "kompletności" obiektu budowlanego. Obiektem budowlanym jest zatem taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Obiekt dopalacza termicznego wymagał przy tym pozwolenia na budowę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji budowlę na gruncie prawa budowlanego można scharakteryzować jako nieruchomy obiekt, wybudowany z różnych materiałów, trwale połączony z gruntem i stanowiący użytkową całość. Ustalanie przedmiotu opodatkowania w świetle u.p.o.l. nie może zatem ograniczać się jedynie do katalogu zamieszczonego w art. 3 pkt 3 u.p.b., a wymaga jednoczesnego uwzględnienia treści art. 3 pkt 1 u.p.b. Wbrew twierdzeniom Spółki nie można zredukować definicji budowli jedynie do treści art. 3 pkt 3 u.p.b. i pominąć zupełnie treść art. 3 pkt 1 u.p.b. We wniesionej skardze kasacyjnej, Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: W trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: I. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z: 1/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, że nie doszło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenia zasady prawdy materialnej oraz, że organ prawidłowo stwierdził, że: a/ w przypadku Dopalacza termicznego, elementy budowlane urządzeń technicznych, tj. fundamenty i konstrukcje wsporcze stanowią całość zarówno techniczną jak i użytkową wraz z urządzeniami i maszynami, podczas gdy związek o charakterze technicznym nie zachodzi, gdyż urządzenia i maszyny mogą zostać zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, gdyż przedmiotowe urządzenia są dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanową kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż, a ponadto jednostka sterująca dopalaczem w postaci komputera znajduje się w budynku, a więc wewnątrz innego przedmiotu opodatkowania, którą to okoliczność zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji pomija; b/ pomiędzy częściami budowlanymi niebudowlanymi dopalacza termicznego zachodzi związek techniczno-użytkowy, w tym występuje pośredni związek urządzeń z fundamentami poprzez kotwy, w rezultacie czego urządzenia poprzez połączenie kotw z fundamentami są stabilne i odporne na działanie czynników zewnętrznych, a w konsekwencji mogą prawidłowo funkcjonować, podczas gdy: - powyższe argumenty stanowią jedynie o związku funkcjonalnym pomiędzy fundamentami a urządzeniami, a nie o związku technicznym; - mocowaniem instalacji dopalaczy z fundamentami są śruby kotwiące, które nie stanowią połączenia o charakterze trwałym; - Dopalacz termiczny został dostarczony przez producenta jako gotowy do montażu prefabrykat, może być w każdej chwili zdemontowany i przeniesiony w inną lokalizację bez utracenia swoich wartości technicznych i technologicznych, (Skarżący korzysta też z dopalaczy termicznych w innych swoich zakładach), co świadczy o braku związku technicznego; - Dopalacz termiczny został wykonany w innej technice niż fundamenty i konstrukcje wsporcze, a zatem nie zachodzi związek techniczny o trwałym charakterze, w szczególności nie można uznać, iż Dopalacz termiczny został "trwale wbudowany do obiektu budowlanego", co organ, a następnie Sąd I instancji pominął; 2. art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, że organ dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy organ dokonał oceny materiału dowodowego w sposób przekraczający granice swobodnej oceny i wyciągnął na jego podstawie błędne wnioski, w szczególności w zakresie: a) przedłożonej przez Spółkę opinii technicznej mgr inż. K. I. i nieuwzględnienia istotnych twierdzeń zawartych w tej opinii, iż urządzenia i maszyny mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, są one dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż, co wbrew ocenie organu i Sądu I instancji potwierdza, iż w niniejszej sprawie związek techniczny pomiędzy elementami budowlanymi Dopalacza termicznego a jego urządzeniami, nie zachodzi; b) decyzji, zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę obejmującej "posadowienie urządzeń instalacji redukcji lotnych związków organicznych", projektu budowlanego oraz zaświadczenia o przyjęciu zawiadomienia o zakończeniu budowy z dnia 30 października 2013r., które w ocenie organu miałaby potwierdzać, iż przedmiotowy Dopalacz termiczny stanowi wraz z fundamentem, na którym jest posadowiony, całość techniczno - użytkową, i jest budowlą, podczas gdy nie pozostawia wątpliwości, iż Dopalacz termiczny nie powstał w wyniku procesu budowlanego, ale został dostarczony przez producenta jako gotowy do montażu prefabrykat; posiada konstrukcję modularną, dzięki czemu poszczególne moduły można wymieniać, etc., co potwierdza również, iż decyzja o pozwoleniu na budowę dotyczyła "posadowienia" urządzeń technicznych: 3. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. art. 124 O.p. w zw. z art 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, że organ nie sporządził wadliwego uzasadnienia prawnego decyzji i nie działał w sposób niebudzący zaufania do organu, podczas gdy organ w uzasadnieniu decyzji wskazał nielogiczne wyjaśnienia dotyczące spełnienia przesłanek pojęcia budowli przez Dopalacz termiczny, przejawiające się we wskazaniu, że z pojęcia budowli wykluczono urządzenia techniczne, gdyż nie podlegają one reglamentacji u.p.b., a jednocześnie uznanie, że Dopalacz termiczny jest urządzeniem .technicznym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem i w związku z tym, mieści się w pojęciu budowli - mimo braku jednoznacznego wskazania, iż Dopalacz termiczny miałby być w ocenie organu urządzeniem budowanym (jak wskazano w cytowanym przez organ stanowisku Ministerstwa Rozwoju), gdyż w konkluzji organ powołuje się jedynie na art. 3 pkt 1 u.p.b., w nowym brzmieniu, a nie na art. 3 pkt 9 u.p.b. (wobec tego trudno stwierdzić, pod który przepis organ kwalifikuje urządzenie Dopalacza termicznego) podczas gdy oczywistym jest, iż Dopalacz termiczny nie zapewnia możliwości użytkowania fundamentów zgodnie z ich przeznaczeniem, lecz to fundamenty i konstrukcja wsporcza umożliwiają użytkowanie Dopalacza termicznego, a nadto w ocenie Spółki nie można uznać Dopalacza termicznego za instalację w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., natomiast organ nie wyjaśnia dlaczego pojęcie urządzenia miałoby być tożsame z pojęciem instalacji, na co Sąd I instancji nie zwrócił uwagi; II. art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja Prezydenta, powinna zostać uchylona, ponieważ w złożonych korektach deklaracji podatkowych Spółka wykazała prawidłową wysokość podatku od nieruchomości. W trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawą materialnego, tj.: I. art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt. 3 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015r.), poprzez błędną wykładnię polegającą na: - przyjęciu, iż Dopalacz termiczny stanowi jako całość przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości - budowlę, bowiem wraz z fundamentem tworzy całość techniczno – użytkową, podczas gdy: • przy ocenie, co składa się na daną budowle nie można pominąć wyliczenie budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy; nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny; skoro ustawodawca w odniesieniu do niektórych obiektów zaznacza, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane; • przez całość techniczną rozumie się całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice; z tego względu za budowlę uznaje się fundamenty pod maszyny i urządzenia, a maszyn i urządzeń, dla których ten fundament został wykonany już za budowlę się nie uważa; - pominięciu znaczenia części art 3 pkt 3 u.p.b. stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - w sytuacji, gdy wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z u.p.o.l., a w konsekwencji na nieprawidłowym przyjęciu przez organ, że Dopalacz termiczny, w całości (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowią budowlę - jako całość techniczno - użytkowa, gdy tymczasem zgodnie z definicją budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych i fundamentów pod te maszyny i urządzenia: - braku odmiennego potraktowania wolnostojących urządzeń technicznych nieposiadających części budowlanych i urządzeń technicznych posiadających części budowlane, podczas gdy ustawodawca celowo wskazał na rozróżnienie tych obiektów; II. art. 3 pkt 1 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015r.) w zw. z art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, iż przedmiotem opodatkowania jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno - użytkową i nie można Dopalacza termicznego "rozbijać" na część budowlaną i techniczną, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność, podczas gdy obiekt budowlany nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle, a także budynki i grunty, a pojęcie obiektu budowlanego jest pojęciem szerszym od pojęcia budowli i opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle podlegają tylko obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub do nich podobne; III. art. 3 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015r.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2, 84 i 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, w tym z uwagi na zastosowanie wykładni analogicznej na niekorzyść podatników, a ponadto rozszerzającej zakres opodatkowania w oparciu o definicję obiektu budowlanego zbyt ogólną, która bez zastosowania odpowiedniej wykładni uwzględniającej konstytucyjne wymogi określoności przedmiotu opodatkowania, nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt: P 33/09, który wskazał, że budowlą na potrzeby podatku mogą być tylko obiekty wprost wskazane w definicji budowli zamieszczonej w prawie budowlanym, ewentualnie obiekty do nich podobne, a ponadto przyjął wąską wykładnię pojęcia całości techniczno-użytkowej użytego w definicji obiektu budowlanego, wskazując, że pojęcie, to nie odnosi się do urządzeń i instalacji, lecz do samej budowli; IV. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015r.), oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 2a O.p. poprzez błędną wykładnię, przejawiająca się w przyjęciu, że przepisy definiujące budowlę na potrzeby podatku od nieruchomości są jasne i nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści, gdyż nie powodują takich rozbieżności pomiędzy organem i podatnikiem, wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, a zatem, w ocenie Sądu I instancji, nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p., podczas gdy wykładnię zgodną z konstytucją przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09, wyraźnie wskazując, iż na potrzeby podatku za budowlę można uznać jedynie budowle wprost wymienione w art 3 pkt 3 u.p.b., a mimo to sądy administracyjne a także Naczelny Sąd Administracyjny przyjmują odmienną wykładnię, iż budowlami mogą być też obiekty budowlane podobne do budowli wymienionych w art 3 pkt 3 u.p.b., a ponadto zachodzą rozbieżności w wykładni ww. przepisów w orzecznictwie samego Naczelnego Sądu Administracyjnego, co w oczywisty sposób potwierdza, iż występują wątpliwości co do treści przepisów, które należy rozstrzygać na korzyść podatnika, a na temat prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz konieczność faktycznego uwzględniania przez organy podatkowe w toku postępowania zasady in dubio pro tributario, wypowiedział się również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt: SK 48/15; V. art 3 pkt 1 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez: - błędną wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, że pomimo nowelizacji definicji legalnej obiektu budowlanego w u.p.b., interpretacja przepisów podatkowych nie powinna ulec zmianie w stosunku do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w szczególności uznanie, ze przedmiot opodatkowania będący budowlą w dalszym ciągu obejmuje wszystkie elementy stanowiące całość użytkowo-techniczną, w tym urządzenia, podczas gdy: • ustawodawca w zamierzony sposób usunął postanowienie dotyczące traktowania obiektu budowlanego jako całości techniczno - użytkowej, celem doprecyzowania, że budowlą są tylko części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, a ponadto z definicji obiektu budowlanego usunięte zostało pojęcie urządzeń i pozostawiono jedynie pojęcie instalacji, a wobec tego - w związku z tym, że u.p.b. posługuje się w innych przepisach zarówno pojęciem instalacji jak i pojęciem urządzeń, zatem nie mogą one być rozumiane w sposób tożsamy - nie można twierdzić, iż definicja obiektu budowlanego nie uległa zmianie na potrzeby podatku od nieruchomości, jak to uczynił Sąd I instancji; skoro modyfikacja definicji wyłącza z zakresu obiektu budowlanego urządzenia techniczne i rezygnuje z przesłanki całości techniczno - użytkowej, niewątpliwie w tym zakresie obecna definicja obiektu budowlanego różni się od poprzedniej: • nowelizacja dotyczy zmiany brzmienia definicji obiektu budowlanego, do którego odsyła u.p.o.l., przy definiowaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tym samym oczywistym jest, że zmiana definicji obiektu budowlanego ma wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania tym podatkiem; - przyjęcie, że dokonując wykładni pojęcia "budowla" nie można odchodzić od kluczowej kwestii, jaką jest "kompletność" obiektu budowlanego, wynikającej z normatywnej definicji obiektu budowlanego, tj. budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy na gruncie niniejszej sprawy nie można uznać, iż Dopalacz termiczny miałby być instalacją "zapewniającą możliwość użytkowania obiektu (tu: budowli) zgodnie z jego przeznaczeniem", takie stwierdzenie prowadziłoby bowiem do konkluzji, że to Dopalacz termiczny zapewnia możliwość użytkowania fundamentów i konstrukcji wsporczych zgodnie z ich przeznaczeniem, podczas gdy to fundamenty i konstrukcje wsporcze pełnią funkcję pomocniczą dla Dopalacza (na co zwrócił uwagę sam Sąd I instancji wskazując w treści uzasadnienia, iż fundamenty i konstrukcje wsporcze pełnią rolę służebną wobec urządzenia Dopalacza termicznego); niezależnie od powyższego, pomiędzy urządzeniem Dopalacza termicznego a jego elementami budowlanymi nie zachodzi związek techniczny, co stanowi o braku "kompletności" obiektu budowlanego; - przyjęcie, iż Dopalacz termiczny podlega w całości opodatkowaniu na gruncie definicji obiektu budowlanego w obowiązującym brzmieniu, podczas gdy obecnie budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony zużyciem wyrobów budowlanych; a zatem nowa definicja obiektu budowlanego wyłączyła spod opodatkowania urządzenia techniczne (niebudowlane części obiektu) oraz instalacje, które nie są konieczne do tego by zapewnić użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko elementy budowlane Dopalacza termicznego; VI. art. 3 pkt 1 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015r.) w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, iż zmiana definicji obiektu budowlanego ma neutralny charakter z punktu widzenia prawa podatkowego, a zamiarem ustawodawcy było jedynie doprecyzowanie i uporządkowanie terminu "obiekt budowlany" na potrzeby procesu inwestycyjnego, procedury budowlanej, zasadniczym celem uchwalonej nowelizacji u.p.b. było uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej, a nie zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co, w ocenie Sądu I instancji, wynika z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2710), podczas gdy: - uzasadnienie projektu ustawy nie stanowi aktu normatywnego i nie może stanowić podstawy dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; źródłem norm prawa podatkowego jest tekst ustawy, a samo uzasadnienie motywów podjęcia nowelizacji przepisów prawa, samo w sobie nie stanowi źródła prawa i nie może wpływać na treść stosunku prawnopodatkowego; - nie jest możliwe wyinterpretowywanie dodatkowej treści przepisu z uzasadnienia ustawy, a co więcej posłużenie się takim zabiegiem w celu nałożenia na podatnika wyższego zobowiązania podatkowego; uzasadnienie projektu ustawy nie może prowadzić do wykładni contra legem, a do tego sprowadzałoby się przyjęcie, iż zmiana definicji obiektu budowlanego, do której odsyła u.p.o.l. przy określaniu katalogu przedmiotów opodatkowania, pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego, pomimo że z definicji obiektu budowlanego usunięto urządzenie techniczne oraz zrezygnowano z warunku, by obiekt budowlany uznawany za budowlę stanowił "całość techniczno-użytkową", co niewątpliwie przekłada się na zmianę zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości; - brak w uzasadnieniu projektu nowelizacji informacji o jej wpływie na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie oznacza, iż nowelizacja takiego wpływu nie ma, co potwierdza uznawanie przez sądy administracyjne i organy podatkowe opodatkowania całych elektrowni wiatrowych jako budowli, a nie tylko ich elementów budowlanych, w związku z wprowadzeniem przez ustawę z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016r., poz. 961) definicji elektrowni wiatrowej, zgodnie z którą elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii, na której to podstawie organy podatkowe, jak również sądy administracyjne, przyjmują, iż ww. definicję należy stosować również na potrzeby podatkowe, w tym podatku od nieruchomości, co oznacza, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała elektrownia wiatrowa, a nie tylko jej części budowlane, tj. fundament i maszt, jak to było do końca 2016r., pomimo że ustawa wiatrakowa nie miała na celu zmian podatkowych, ale chodziło o objęcie całego obiektu elektrowni wiatrowych prawem budowlanym, a nie podatkowym; powyższe wskazuje, iż organy oraz sądy zdają się przyjmować profiskalne stanowisko, tj. tam gdzie zmiany przepisów powodują zwiększenie obciążeń podatkowych, uznają je jako mające wpływ na prawo podatkowe (pomimo, że zmiany nie miały takiego celu, pomimo braku wskazania na to w uzasadnieniu ustaw wprowadzających te zmiany), natomiast tam gdzie zmiany te byłyby korzystne dla podatników z punktu widzenia zmniejszenia obciążeń publicznoprawnych, uznawane są za pozostające bez znaczenia pod kątem prawa podatkowego, a co należy uznać za niedopuszczalne; VII. art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. 2016, poz. 570 ze zm.), poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż Dopalacz termiczny został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, w tym w wyniku uznania, iż przez wyroby budowlane należy rozumieć wszystko, z czego można budować obiekty budowlane oraz bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w określonym miejscu montowany i przyjęcie na tej podstawie, iż sposób w jaki powstaje dany obiekt pozostaje bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania, podczas gdy Dopalacz termiczny, w zasadzie przywieziony w miejsce montażu, nie został wzniesiony w całości przy użyciu wyrobów budowlanych, które w sposób trwały zostały wbudowane w obiekt budowlany, wobec czego nie może być zakwalifikowany jako obiekt budowlany w rozumieniu powołanego przepisu, a w konsekwencji jako samodzielna budowla. W związku z tak postawionymi zarzutami, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, jako że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Spółka zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie można uznać za zasadne. Wbrew bowiem twierdzeniom Spółki, organy podatkowe nie dokonały ustaleń, że urządzenia i maszyny dopalacza termicznego nie mogą zostać zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację oraz że dostarczane są jako gotowe prefabrykaty do montażu. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, który został zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji nie wynika także, aby podważono sposób mocowania dopalacza termicznego za pomocą śrub kotwiących, jak również że został on wykonany w innej technice niż fundamenty i konstrukcje wsporcze. Uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazuje, że w istocie Spółka kwestionuje subsumcję ustalonego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Czym innym jest jednak ustalenie faktu, że dopalacz termiczny został połączony z fundamentem za pomocą śrub kotwiących, czym innym zaś wyprowadzenie na tej podstawie wniosków skutkujących jego opodatkowaniem poprzez stwierdzenie, że połączenie takie ma "trwały charakter". Zaprezentowana argumentacja zmierza zatem nie tyle do wykazania, że stan faktyczny został błędnie ustalony, lecz do podważenia sposobu interpretacji przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji normy prawnej, w oparciu o którą doszło do opodatkowania dopalacza termicznego. Nie sposób także uznać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone z naruszeniem zarzuconych przepisów postępowania. Sama bowiem okoliczność, że Spółka nie zgadza się z końcowymi wnioskami Kolegium, co do opodatkowania dopalacza termicznego, nie może świadczyć o błędnie sporządzonym uzasadnieniu, lecz co najwyżej o błędnej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjne za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Spółka nie podała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w czym upatruje naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie może do niego się odnieść. Jak wynika bowiem z art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę uznaje za naruszone. Brak uzasadnienia podniesionego zarzutu, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonania weryfikacji rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego w kontekście zarzucanego przepisu. Za zasadne należało natomiast uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. i w konsekwencji zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji nie powinien był go stosować. W dalszych rozważaniach Naczelny Sąd Administracyjny odwoła się w szczególności do argumentacji zaprezentowanej w wyroku NSA z dnia 9 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 2693/17, którą podziela. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z przepisu tego wynika, że ustawa podatkowa do budowli zalicza dwie kategorie obiektów: po pierwsze, obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będące budynkami lub obiektami małej architektury i po drugie, urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Pierwsza kategoria budowli została zdefiniowana w art. 3 pkt 1 u.p.b. Zgodnie z tym przepisem, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przed zmianą tego przepisu, dokonaną ustawą z dnia 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 433) z mocą obowiązującą od 28 czerwca 2015r., miał on następujące brzmienie: ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Przepis po zmianie nie posługuje się już pojęciem "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany (budowla) ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Wpływa to zasadniczo na sposób rozumienia pojęcia budowli na gruncie prawa podatkowego. Skoro pojęcia tego nie definiuje się już z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami, które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli, nie można było przyjąć, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że zmiana stanu prawnego nie wpłynęła na zmianę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wbrew przekonaniu Sądu pierwszej instancji, nie mogą o tym świadczyć cele nowelizacji u.p.b. zorientowane – co zrozumiałe – na modyfikację prawa budowlanego, a nie podatkowego. Jak wynika z § 93 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. z 2016, poz. 283), ustawa zmieniająca może zawierać jedynie przepisy uchylające, przepisy zastępujące lub przepisy uzupełniające przepisy ustawy zmienianej, a w razie potrzeby - także przepisy epizodyczne, przejściowe i dostosowujące, konieczne ze względu na dokonywaną nowelizację; w ustawie zmieniającej nie zamieszcza się przepisów regulujących sprawy nieobjęte zakresem unormowania ustawy zmienianej. W związku z tym trudno byłoby oczekiwać, że celem nowelizacji u.p.b. będzie zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. To zatem, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, że "celem projektowanej nowelizacji u.p.b. było uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej przez zniesienie wymogu uzyskiwania decyzji o pozwoleniu na budowę (...)" i skoro "Projektodawca nie odniósł się w uzasadnieniu do kwestii wpływu zmiany definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości" nie może świadczyć o tym, że "zmiana ta ma charakter neutralny z punktu widzenia przepisów (prawa) podatkowego, a zamiarem ustawodawcy było jedynie w pewien sposób doprecyzowanie i uporządkowanie terminu – obiekt budowlany". Wbrew takim stwierdzeniom, w wyniku tej nowelizacji mogło dojść do zmiany opodatkowania budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i w konsekwencji doszło za sprawą odesłania do u.p.b. zawartego w ustawie podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 123/17). Pogląd taki zbieżny jest przy tym z wywodami zawartymi w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 października 2018r., sygn. akt II FSK 2983/17, wydanym na gruncie ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy, podobnie jak w przypadku omawianej nowelizacji, nie zawarto żadnych twierdzeń, które wskazywałyby, że nowelizacja wpływa na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanym wyroku wyraził jednak zasadny pogląd, że "nieuwzględnienie w uzasadnieniu projektu do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych skutków podatkowych związanych z wprowadzeniem tego aktu, należy wprawdzie ocenić negatywnie, nie przesądza to jednakże o braku możliwości dokonania prawidłowej wykładni przepisu w oparciu o reguły wykładni językowej" (po dokonaniu wykładni znowelizowanych przepisów NSA doszedł do wniosku, że nowelizacja wpłynęła na zakres opodatkowania elektrowni wiatrowych). Tożsamą uwagę, choć w kierunku wskazania, że poprzez wprowadzoną nowelizację, ustawodawca zmienił pojęcie "budowli", co ma istotny wpływ na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, można i należy odnieść do uzasadnienia ustawy wprowadzającej zmiany do u.p.b. z mocą obowiązująca od dnia 28 czerwca 2015r. Sam zatem fakt, że projektodawca nie odniósł się do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie może przesądzać, że zmian takich nie wprowadził. Rację ma Spółka, stwierdzając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "o treści normy prawa podatkowego i jej interpretacji rozstrzyga treść przepisu ustawy, a nie intencje ustawodawcy". Oczywiście uzasadnienie do projektu ustawy może stanowić cenną wskazówkę przy interpretacji konkretnej normy prawnej, lecz nie może ono zastąpić, czy też wyeliminować powszechnie przyjętych reguł wykładni przepisów prawnych. Nie może ono także zmieniać, bądź modyfikować treści uchwalonego przepisu prawnego. Przede wszystkim jednak milczenie projektodawcy w uzasadnieniu do projektu ustawy, nie może być uznane za jakąkolwiek wskazówkę interpretacyjną. Dodać jedynie należy, że dany akt prawny rozpoczyna obowiązywać w momencie jego ogłoszenia, zaś wiążącą jest ta jego treść, która w nim została zawarta. Przyjęcie poglądu Sądu pierwszej instancji prowadziłoby zaś do wniosku, że skoro w uzasadnieniu do projektu ustawy, nie odniesiono się do określonego zagadnienia, to pomimo, że zostało ono uregulowane w ustawie, nie obowiązuje. Koncepcji takiej nie sposób jednak uznać za prawidłową. Argument, który przemawia za tym, że nowelizacja u.p.b. doprowadziła do zmiany przedmiotu opodatkowania, wynika wprost ze zmienionej treści art. 3 pkt 1 u.p.b. przez fakt wyłączenia z ujętej w nim definicji pojęcia "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Kryterium to, w postaci "całości techniczno-użytkowej", jaką obiekt stanowi wraz z urządzeniami (i instalacjami), uznawano w dotychczasowym orzecznictwie za przesądzające o opodatkowaniu pewnej kategorii obiektów, w tym między innymi analogicznych urządzeń, jak w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2015r., sygn. akt II FSK 586/16 – na który powołał się również Sąd pierwszej instancji). Podkreślić jednak należy, że dotychczasowa argumentacja oparta była na istnieniu przesłanki tworzenia przez obiekt "całości techniczno-użytkowej". Skoro przesłanka ta z woli ustawodawcy została usunięta z definicji legalnej obiektu budowlanego, który odnosi się również do budowli, nie można w procesie wykładni się na nią powoływać. Oznacza to, że dotychczasowe argumenty prezentowane w orzecznictwie z powołaniem się na tę kluczową przesłankę, nie mogą być przedstawiane na uzasadnienie stanowiska co do zaliczenia określonego obiektu do budowli w obecnym stanie prawnym. Powołanie się zatem przez Sąd pierwszej instancji na powyższy wyrok NSA w zmienionym stanie prawnym, nie było prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 tej ustawy. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane nie będące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące. Jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. W przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty. Dopalacza termicznego nie sposób też uznać za "urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanego z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", o czym mowa w drugiej części przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przez urządzenie budowlane w art. 3 pkt 9 u.p.b. rozumie się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Słusznie Spółka podniosła, że to nie dopalacz termiczny służy zapewnieniu możliwości użytkowania fundamentów zgodnie z ich przeznaczeniem, lecz odwrotnie, to fundamenty służą do zapewnienia możliwości funkcjonowania dopalacza termicznego. Aby mógł on zostać uznany za "urządzenie budowlane", musiałby być związany z obiektem budowlanym w taki sposób, który zapewniałby możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dopalacz termiczny z pewnością nie jest związany w taki sposób z elementami budowlanymi, stanowiącymi podłoże do którego został przytwierdzony, co dodatkowo potwierdza fakt, że nie ma takiego charakteru, jak wymienione w przepisie urządzenia (przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki). Jak podkreśla się w orzecznictwie, "Urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. z natury swej pozostaje w związku funkcjonalnym z określonym obiektem budowlanym (budowlą), w stosunku do którego spełnia funkcję służebną, umożliwiającą prawidłowe użytkowanie tego obiektu. Jednak w przypadku, kiedy to, co miało spełniać funkcję urządzenia budowlanego staje się samo w sobie obiektem o funkcji dominującej, ważniejszym niż obiekt budowlany, w stosunku do którego miało zapewniać możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, można mieć wątpliwości, czy jest to dalej urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b." (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017r., sygn. akt II OSK 544/16). Jeszcze raz należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie dopalacz termiczny nie pełni służebnej funkcji wobec fundamentu na którym został posadowiony, lecz jak wskazano powyżej, to części budowlane (fundamenty i podpory) pełnią wobec niego taką funkcję. Nie można więc zasadnie wywodzić, że dopalacz termiczny stanowi "urządzenie budowlane" w ujęciu u.p.b., a co za tym idzie przedmiot opodatkowania u.p.o.l. Przy badaniu, czy dopalacz termiczny może stanowić budowlę w rozumieniu u.p.b. nie sposób pominąć wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09. Trybunał, rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, zwrócił uwagę na to, że skoro regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów ustawy - Prawo budowlane, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne. Podsumowując swoje rozważania Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane nie są instalacje. W świetle powyższego wyroku oraz zmiany u.p.b., którą usunięto zapis o "całości techniczno-użytkowej" budowli z "urządzeniami", należy rozważyć, czy dopalacz termiczny odpowiada którejś z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tak zadane pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Dopalacz termiczny jest urządzeniem, przez które według słownika języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) rozumie się mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynności. Służy on bowiem do redukcji lotnych związków organicznych. Należy go zatem uznać za urządzenie techniczne posadowione na fundamencie, zaś biorąc pod uwagę katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., nie jest on wprost wymieniony w tym przepisie jako budowla, jak również nie jest podobny do żadnej z wymienionej tam przykładowo budowli. Jako budowle wskazano w nim bowiem części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod urządzenia. Dlatego też opodatkowaniu, jako budowla mogą podlegać jedynie fundamenty na których umocowany został dopalacz termiczny, bądź jego części budowlane. Ustawodawca dostrzega bowiem różnicę pomiędzy urządzeniem technicznym a jego częścią budowlaną i jako budowlę uznaje jedynie część budowlaną takiego urządzenia, bądź też fundamenty pod urządzenia. Biorąc pod uwagę treść art. 3 pkt 3 u.p.b., opodatkowane jako budowle mogą być jedynie wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe oraz wolno stojące urządzenia techniczne. Dopalacza termicznego nie można przyporządkować do żadnej z tych kategorii. Z całą pewnością nie można go uznać za urządzenie reklamowe. Nie można go również uznać za urządzenie wolnostojące, gdyż posiada on fundament, który wyraźnie został uznany za odrębną budowlę i w konsekwencji to on podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "proces wykładni definicji "budowla" powinien być w każdym przypadku rozpoczęty od przepisów ustawy podatkowej". Zauważyć w związku z tym należy, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Ustawa podatkowa nie wprowadza zatem żadnych przesłanek, które powinny zostać uwzględnione przy definiowaniu pojęcia obiekt budowlany na gruncie u.p.b. Jedynie w przypadku "urządzenia budowlanego" odsyłając do przepisów u.p.b. wskazano, że powinno ono zapewniać "możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Wprawdzie rację ma Sąd pierwszej instancji, że przy ustalaniu, czy dopalacz termiczny stanowi budowlę, nie można pomijać art. 3 pkt 1 u.p.b., niemniej jednak z wykładni tego przepisu wyprowadza błędne wnioski co do możliwości opodatkowania dopalacza termicznego. Przepis ten stanowi legalną definicję "obiektu budowlanego", przez który należy rozumieć między innymi budowlę "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Jak już wcześniej wskazano, dopalacza termicznego nie można uznać za budowlę w świetle art. 3 pkt 3 u.p.b. Dlatego też możliwość jego opodatkowania (łącznie z fundamentami oraz częściami budowlanymi) mogłaby mieć miejsce jedynie wówczas, gdyby został uznany za "instalację zapewniającą możliwość użytkowania budowli, zgodnie z jej przeznaczeniem". Pomijając już, że w pierwszej kolejności należałoby wykazać, że dopalacz termiczny stanowi "instalację", nie zaś "urządzenie techniczne", to jak sam stwierdził Sąd pierwszej instancji "fundamenty pod dopalaczem termicznym pełnią służebną rolę wobec dopalacza termicznego, a sam dopalacz termiczny bez jego stabilnego połączenia z gruntem nie mógłby w ogóle funkcjonować". Czyli to fundamenty zapewniają możliwość użytkowania dopalacza termicznego zgodnie z jego przeznaczeniem, nie zaś dopalacz termiczny zapewnia taką możliwość fundamentom. Wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku byłyby uzasadnione przed zmianą art. 3 pkt 1 u.p.b., gdy stanowił on, że "budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" (art. 3 pkt 1 lit. b) w brzmieniu do 28 czerwca 2015r.). Wobec powyższego argumentacja Sądu pierwszej instancji jest adekwatna do poprzedniego stanu prawnego. Świadczy o tym choćby stwierdzenie, że "(...) dopalacz ten, wraz z fundamentem i instalacjami stanowi całość – kompletny obiekt budowlany, który może realizować cele, do których został przeznaczony". Za uznaniem dopalacza termicznego za budowlę, nie może także przemawiać okoliczność, że jego posadowienie na fundamencie wymagało pozwolenia budowlanego. Oznacza ona jedynie, że połączenie urządzenia, jakim jest dopalacz termiczny z fundamentem wymagało uzyskania stosowanej decyzji. Przesłanką zaś opodatkowania danego obiektu podatkiem od nieruchomości, jest uznanie go za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., nie zaś okoliczność, że dwa odrębne pod względem technicznym elementy, czyli fundament i urządzenie techniczne dla swojego połączenia wymagają pozwolenia budowlanego. Wobec uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., co jednocześnie czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie było potrzeby rozważania zasadności naruszenia art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ustawy o wyrobach budowlanych, czy też wskazywanych jako naruszone norm konstytucyjnych, bądź art. 2a O.p. Już bowiem sama wykładnia analizowanych przepisów przesądza o zasadności stanowiska Spółki. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium. Podstawę prawną do takiego rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę Kolegium będzie obowiązane uwzględnić przedstawioną w niniejszym wyroku wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.