III SA/Gl 955/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi Miasta G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Organem interpretacyjnym) uznał za nieprawidłowe własne stanowisko w sprawie zaprezentowane przez Gminę Miasta G. (zwaną dalej Gminą, Wnioskodawcą lub Skarżącym) we wniosku o interpretację indywidualną, datowanym na 1 sierpnia 2017 r. Interpretacja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny dotyczący zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zwolnionym podmiotowo z tej daniny publicznej na mocy art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w chwili złożenia wniosku o interpretację indywidualną, tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., obecnie tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 - zwana dalej u.p.d.o.p.). Jednocześnie, pozostaje on podatnikiem podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 – zwana dalej u.p.t.u.), zarejestrowanym dla celów tej daniny jako podatnik VAT czynny. Jak wyartykułowano we wniosku o interpretację indywidualną, Gmina ponosi i będzie ponosiła nakłady inwestycyjne związane z przedsięwzięciem pod nazwą "Budowa budynku szpitala miejskiego" (określana dalej jako Inwestycja). Ich efekt przybiera zaś formę zespołu środków trwałych. Do czynionych nakładów inwestycyjnych należą m.in. koszty tzw. opłat przyłączeniowych, fakturowane na Wnioskodawcę przez podmioty trzecie. Gmina wyjaśniła, że opłatę przyłączeniową uiszcza z tytułu umów o przyłączenie do sieci dystrybucyjnych co najmniej energii elektrycznej, energii cieplnej, sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, zawartych z przedsiębiorstwami. Należność ta stanowi bezpośrednie następstwo decyzji o rozpoczęciu realizacji Inwestycji, a jej poniesienie - zważywszy na charakter Inwestycji - jest niezbędnym warunkiem do rozpoczęcia użytkowania budynków/budowli zgodnie z ich przeznaczeniem. Od uiszczenia wspomnianej opłaty zależy również samo prowadzenie i zakończenie robót budowlanych. Ponieważ Wnioskodawca w przyszłości zakończy Inwestycję (odda Inwestycję do użytkowania), powstaje problem sklasyfikowania opłat przyłączeniowych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To zaś determinuje zagadnienia podatku od towarów i usług – odliczenie i korektę podatku naliczonego. Dzieje się tak, jako że w art. 91 u.p.t.u. ustawodawca bezpośrednio odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym). Jak podkreślono we wniosku, w chwili jego sformułowania Gmina planuje wykorzystanie Inwestycji w całości do celów sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (odpłatna dzierżawa), niemniej jednak nie można wykluczyć, że przeznaczenie to może ulec zmianie czy to jeszcze przed oddaniem Inwestycji do użytkowania, czy też po tej dacie. W nawiązaniu do tak przedstawionego, przyszłego stanu faktycznego postawiono jedno pytanie - czy opłaty przyłączeniowe, poniesione przez Wnioskodawcę bezpośrednio w związku z przyłączeniem Inwestycji do sieci dystrybucyjnych, zwiększają wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji? Jednocześnie Gmina, prezentując własne stanowisko w sprawie, odpowiedziała na to pytanie twierdząco - wskazała, że w jej przekonaniu wspomniane opłaty uiszczone bezpośrednio w związku z przyłączeniem Inwestycji do sieci dystrybucyjnych, zwiększają wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji. Zainteresowanie Wnioskodawcy uzyskaniem interpretacji wynika zaś z tego, że – co prawda – w myśl art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. jako jednostka samorządu terytorialnego jest podmiotowo z zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Potwierdzenie przez Organ interpretacyjny sposobu klasyfikacji opłat przyłączeniowych dla celów u.p.d.o.p. ma jednak znaczenie dla celów ustawy o podatku od towarów i usług. W art. 91 u.p.t.u., w kontekście korekty kwot podatku odliczonego ustawodawca operuje bowiem sformułowaniem "środki trwałe podlegające amortyzacji" i odnosi się wprost do "przepisów o podatku dochodowym". Dlatego właśnie klasyfikacja wydatków związanych z finansowaniem opłat przyłączeniowych na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych ma bezpośredni wpływ na rozumienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (określenie zakresu dokonywanych korekt, o których mowa w art. 91 u.p.t.u). Wnioskodawca, składając wniosek, nie dąży zaś do uzyskania interpretacji art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług jako takiego. Jego celem jest natomiast ustalenie rozumienia określenia "środki trwałe podlegających amortyzacji", w kontekście opłat przyłączeniowych. Dlatego właśnie zapytanie dotyczy interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przekonaniu Gminy, opłaty przyłączeniowe zwiększają wartość początkową środka trwałego i dopiero poprzez odpis amortyzacyjny stają się elementem kosztów uzyskania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. To zaś wprost oddziałuje na kwestię przedziału czasu, w którym dokonywana jest korekta odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (por. art. 91 ust. 2 u.p.t.u.). Przez wzgląd na zasady wymiaru podatków dochodowych nie można ich natomiast traktować jako jednorazowego kosztu odliczanego w chwili jego poniesienia, determinującego odpowiednie zasady korekty odliczonego podatku od towarów i usług (por. art. 91 ust. 1 u.p.t.u.). Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca powołał art. 16g ust. 1 pkt 2, art. 16g ust. 4 oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Z tych właśnie przepisów wywiódł on wniosek, że jeżeli bezpośrednią przyczyną poniesienia wydatku jest budowa lub modernizacja środka trwałego i bez niej dany koszt nie byłby poniesiony, wydatek ten powinien zostać zaliczony do wartości początkowej środka trwałego. Mając zaś na względzie fakt, że zapłata opłaty przyłączeniowej jest warunkiem niezbędnym do uznania, iż Inwestycja polegające na budowie szpitala będzie kompletna i zdatna do użytku, opłaty przyłączeniowe powinny zostać zaliczone do wartości początkowej środka trwałego (budynku/budowli), będąc bezpośrednio związane z Inwestycją. Należy je zatem amortyzować zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem wyobrazić sobie funkcjonowania Inwestycji (w tym, w ogóle oddania jej do użytkowania) bez dokonania odpowiednich przyłączeń. Nie służą one zatem jedynie późniejszej eksploatacji Inwestycji, lecz warunkują samo oddanie Inwestycji do użytkowania zgodnie z jej przeznaczeniem. Co więcej, w przekonaniu Gminy, poniesienie opłat przyłączeniowych warunkuje samo prowadzenie i zakończenie robót budowlanych. Tym bardziej więc oczywiste jest to, że każda z opłat przyłączeniowych powinna zostać zaliczona do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego. Argumentację tę Skarżący wzmocnił, przytaczając orzeczenia sądów administracyjnych oraz indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ze stanowiskiem Wnioskodawcy nie zgodził się Organ interpretacyjny. Jego zdaniem po to, aby było możliwe włączenie wartości opłat przyłączeniowych do wartości początkowej środka trwałego (i tym sposobem zwiększenie wartości początkowej środka trwałego) budynku szpitala miejskiego - wydatki na te opłaty powinny podlegać kwalifikacji z punktu widzenia ustawowego określenia zakresu kosztu wytworzenia z uwzględnieniem składników nie zaliczanych do kosztu wytworzenia. W przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydatki na opłaty przyłączeniowe, co prawda są związane z prowadzoną Inwestycją, to jednak ze swej istoty mają inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Nie są one bowiem związane z samym procesem wytworzenia budynku szpitala miejskiego. Wydatki te mają zapewnić w przyszłości dostawę określonych mediów i możliwość korzystania z mediów. Tym samym, są one związane z możliwością korzystania z nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. To zaś oznacza, że opłaty przyłączeniowe nie zwiększają kosztu wytworzenia środka trwałego i nie stanowią elementu wartości początkowej. Z kolei, odnosząc się do orzecznictwa przytoczonego we wniosku o interpretację indywidualną, Organ interpretacyjny wyartykułował, że wskazane tam orzeczenia zapadły w odmiennym stanie faktycznym niż zaprezentowany przez Skarżącego. Jednocześnie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał na judykaty sadów administracyjnych potwierdzające jego racje. Przedstawione powyżej zapatrywania zostały podtrzymane w pismach procesowych formułowanych w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W swojej skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina zarzuciła bowiem interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę: 1) art. 16g ust. 4 oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. - polegające na dopuszczeniu się błędu wykładni tych przepisów, co skutkowało uznaniem przez Organ interpretacyjny, że opłaty przyłączeniowe poniesione przez Wnioskodawcę bezpośrednio w związku z przyłączeniem inwestycji do sieci dystrybucyjnych nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji; 2) art. 2a Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 – zwana dalej O.p.) w powiązaniu z art. 16g ust. 4 oraz z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. - poprzez jego niezastosowanie (tj. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu), w sytuacji, gdy unormowanie to zobowiązywało w realiach sprawy do dokonania takiej wykładni art. 16g ust. 4 oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., zgodnie z którą opłaty przyłączeniowe zwiększają wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji. W związku z tym, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od Organu interpretacyjnego na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko co do naruszenia art. 16g ust. 4 oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., Skarżący powtórzył argumenty zawarte we wniosku o interpretację indywidualną (prezentację własnego stanowiska w sprawie). Podkreślił on, że wniesienie opłaty przyłączeniowej jest warunkiem niezbędnym do uznania, iż inwestycja polegająca na budowie szpitala miejskiego będzie kompletna i zdatna do użytku. Tym samym, kwoty te powinny zostać zaliczone do wartości początkowej środka trwałego (budynku/budowli), jako bezpośrednio związane z daną inwestycją oraz amortyzowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem wyobrazić sobie funkcjonowania inwestycji (w tym w ogóle oddania jej do użytkowania) bez dokonania odpowiednich przyłączeń. Nie służą one zatem jedynie późniejszej eksploatacji inwestycji, lecz warunkują samo jej oddanie do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Wnioskodawca zwrócił też uwagę na treść swojego wniosku interpretacyjnego. Jak podkreślił, poniesienie opłaty przyłączeniowej stanowi także niezbędny warunek dla samego prowadzenia i zakończenia robót budowlanych. Tymczasem, Organ interpretacyjny zignorował tę prawdę i wskazał, iż wydatki te nie są związane z samym procesem wytworzenia budynku szpitala miejskiego. Zwrócono tez uwagę na otwarty charakter katalogu środków trwałych. W art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się bowiem niedookreślonym sformułowaniem "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Tymczasem, w przekonaniu Skarżącego, opłaty przyłączeniowe spełniają wszystkie warunki konieczne do uznania ich za zwiększające wartość początkową (wchodzące do wartości składającej się na koszt wytworzenia). W szczególności, opłaty przyłączeniowe (ani nawet żadna grupa kosztów zbliżonych do takich opłat) nie zostały wykluczone z zakresu środków trwałych (wyłączenia zostały zawarte w drugim zdaniu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p). W przekonaniu Gminy, opłaty przyłączeniowe powinny być traktowane jako usługi niezwiązane bezpośrednio z wytworzeniem środka trwałego, lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania. Ich poniesienie jest bowiem absolutnie niezbędne dla uczynienia środka trwałego (inwestycji) zdatnym do używania. Z tego względu, opłata przyłączeniowa powinna być brana pod uwagę przy kalkulacji wartości początkowej inwestycji. Koszty tego rodzaju odnoszą się bowiem do konkretnej inwestycji i nie zostałyby poniesione, gdyby Gmina nie podjęła decyzji o wytworzeniu środka trwałego. W przekonaniu Wnioskodawcy, ta właśnie przesłanka jest kluczowa do rozstrzygnięcia, czy – jak to ujął - dany koszt powinien być kapitalizowany do wartości początkowej. Wyjaśniając zarzut obrazy art. 2a O.p. w powiązaniu z art. 16g ust. 4 oraz z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., Gmina powołała się na konieczność rozstrzygania wątpliwości co do prawa na korzyść podatnika. Jej zdaniem, nawet gdyby przyjąć tezę, że nie jest oczywiste, czy opłata przyłączeniowa zwiększa wartość początkową środka trwałego (i – w konsekwencji – podlega amortyzacji), czy może jest jednorazowo zaliczana do kosztów uzyskania przychodu, Organ interpretacyjny, kierując się dyspozycją art. 120 O.p., zobowiązany był przynajmniej do dokonania analizy wpływu treści art. 2a O.p. na przedmiotową sprawę. Sięgnięcie do ustawowej zasady in dubio pro tributario (rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika) uzasadnia zaś rozbieżność wydawanych interpretacji indywidualnych. W tej sytuacji, powstrzymywanie się od zastosowania dyrektywy art. 2a O.p. pozostaje też w sprzeczności z dyspozycją art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania). Konieczność rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do stanu prawnego dodatkowo uzasadnia zaś, wyartykułowana w skardze, rozbieżność orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczącego problemu podatkowoprawnej klasyfikacji opłat przyłączeniowych. W przekonaniu Skarżącego, sam Minister Finansów, w jednej z interpretacji ogólnych wskazuje na rozumienie pojawiającego się w treści art. 2a O.p. określenia "korzyść podatnika" – postrzeganie go jako optymalnego dla podatnika rozwiązania prawnego spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje zaś sam ten podmiot. Z tej tezy Skarżący wywiódł wniosek, że skoro we wniosku o interpretację wskazał on na rozwiązanie dla niego korzystniejsze (uznanie, że opłaty przyłączeniowe zwiększają wartość początkową środków trwałych), takie rozwiązanie powinno zostać zaakceptowane przez Organ interpretacyjny i potwierdzone – jak to ujęto - w drodze interpretacyjnej. Z zaprezentowanym zapatrywaniem nie zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który odpowiadając na skargę wniósł o je oddalenie. Stało się tak, ponieważ w całości podtrzymał on swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny podkreślił, że prawidłowa jest wykładnia art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. dokonana w zaskarżonej interpretacji, a tym samym chybiony jest zarzut naruszenia wspomnianego przepisu. Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że przedmiotem interpretacji w ogóle nie był art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., gdyż nie znajduje on zastosowania w przedmiotowej sprawie zastosowania (wspomniana regulacja dotyczy ustalenia wartości początkowej ulepszonego środka trwałego a nie środka trwałego wytworzonego). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., Organ interpretacyjny zauważył, że subiektywne przekonanie Skarżącego do naruszenia w interpretacji indywidualnej zasady in dubio pro tributario nie jest tożsame z rzeczywistym uchybieniem tej regulacji prawnej. Jak wskazano, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie miał żadnych wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem wniosku. Stało się tak tym bardziej, że jego rozumienie przepisów jest poparte orzecznictwem sądów administracyjnych. Tym samym, nie istniały jakiekolwiek przesłanki do zastosowania w przedmiotowej sprawie pryncypium wyrażonego w art. 2a O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie, punktem odniesienia dla rozważań Sądu jest oczywiście ustawa o podatku od towarów i usług. Dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, przez wzgląd na taką, a nie inna treść art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u. konieczne było jednak odwołanie się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznanie opłaty przyłączeniowej za element determinujący wartość początkową środka trwałego (zwiększający ją) wpływa bowiem na podatkowoprawną klasyfikację dokonywaną z perspektywy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dłuższy okres korekty odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług). Dlatego właśnie spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego koncentrował się na zagadnieniach podatku dochodowego od osób prawnych. Na te kwestie, w swoisty sposób nakłada się zaś drugi problem zaistniały w sprawie – wyartykułowany dopiero w skardze do Sądu – zasadność stosowania art. 2a O.p. i ukształtowanej w nim zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zasadnicza różnica stanowisk prezentowanych przez Wnioskodawcę oraz Organ interpretacyjny sprowadzała się do oceny skutków prawnych zaprezentowanego, przyszłego stanu faktycznego, dokonywanej z perspektywy art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. W przekonaniu Skarżącego, zarzucającego Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej dokonanie błędnej wykładni tego przepisu (a także niewłaściwe rozumienie art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.), poniesiona opłata przyłączeniowa (czy opłaty przyłączeniowe) za podłączenie do sieci energetycznej, ciepłowniczej itd., jako koszt wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi wartość początkową środka trwałego (por. art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). W konsekwencji, wraz z pozostałymi “częściami składowymi" wartości początkowej, podlega ona amortyzacji i dopiero cyklicznie dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowią element kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Skarżącego jest tak, ponieważ opłaty przyłączeniowe należy traktować jako inne niż wymienione w art. 16g ust. 4 zd. 1 u.p.d.o.p. koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Nie można bowiem wyobrazić sobie funkcjonowania inwestycji (w tym w ogóle oddania jej do użytkowania) bez dokonania odpowiednich przyłączeń. Przyłącza nie służą zatem jedynie późniejszej eksploatacji inwestycji, lecz warunkują samo jej oddanie do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Poniesienie opłaty przyłączeniowej stanowi zaś niezbędny warunek dla samego prowadzenia i zakończenia robót budowlanych. Dodatkowo, Gmina wskazała na to, że opłaty przyłączeniowe nie znalazły się w "negatywnym", zamkniętym katalogu kosztów wytworzenia wskazanym w art. 16g ust. 4 zd. 1 u.p.d.o.p. – nie zostały wyraźnie wskazane przez ustawodawcę jako "nie-koszty" wytworzenia środka trwałego. Nie sposób podzielić tego zapatrywania. Pozostaje ono bowiem w sprzeczności zarówno z rozumieniem środka trwałego i odpisu amortyzacyjnego, jak i z postrzeganiem kosztu uzyskania przychodu - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy pamiętać o tym, że istotą środka trwałego jest to, że jako składnik majątku wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej przenosi swoją wartość na wartość towarów wytworzonych z jego udziałem (przy jego wykorzystaniu) w dłuższej perspektywie czasu. Do tej właściwości nawiązuje właśnie definicja środka trwałego zawarta w art. 16a ust. 1 u.p.d.p. oraz generalny wymóg dokonywania odpisów amortyzacyjnych, sformułowany w art. 16f tej samej ustawy. Z kolei, kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). W świetle tej regulacji prawnej, powinien więc istnieć związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a możliwością uzyskania – dzięki temu – przychodu (i – w perspektywie – dochodu). W przekonaniu Sądu, nie ulega wątpliwości, że wydatek poniesiony na opłatę przyłączeniową jest kosztem uzyskania przychodu dla osoby wykonującej działalność gospodarczą, jeżeli tylko należność ta spełnia wymóg pozostawania w związku przyczynowo – skutkowym z możliwym do uzyskania przychodem. Nie sposób natomiast nakładu tego klasyfikować jako elementu zwiększającego wartość środka trwałego, zwłaszcza – nie jest on innym kosztem dającym się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Dzieje się tak, ponieważ opłata przyłączeniowa jest odpłatnością za przyłączenie budynku do infrastruktury – sieci energetycznej, gazowej, ciepłowniczej, wodno – kanalizacyjnej itp. W tym wypadku nie chodzi więc o nakład czyniony na budynek (środek trwały), ale o "element zewnętrzny" – możliwość podłączenia budynku do tzw. mediów (sieci). W żadnym wypadku, jej poniesienie nie wiąże się więc z wytworzeniem środka trwałego (por. art. 16g ust. 4 zd.. 1 u.p.d.o.p.). Środek trwały jest kompletny i zdatny do użytku w rozumieniu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. niezależnie od tego, czy jest uiszczona opłata za jego połączenie z infrastrukturą energetyczną, gazową albo ciepłowniczą. Jeżeli tak się nie stanie, a właściciel chce korzystać ze środka trwałego we własnym zakresie musi zapewnić ogrzewanie, energię elektryczna, gazową, czy dostęp do wody oraz zagospodarowanie ścieków. Współcześnie jest to możliwe. Jeśli zaś chodzi o uzależnienie budowy od dostępu do poszczególnych sieci (mediów), to należy zauważyć, że poniesienie opłaty przyłączeniowej nie jest prawną przesłanką uzyskania pozwolenia na budowę i jej prowadzenia po to, aby w konsekwencji, we własnym zakresie wytworzyć środek trwały. Przekonania co do przedstawionej klasyfikacji opłaty przyłączeniowej dla celów kosztów uzyskania w podatku dochodowym od osób prawnych nie zmienia okoliczność, że nie znalazła się ona w "negatywnym katalogu" kosztów wytworzenia (czyli, inaczej mówiąc, w wykazie "nie – kosztów" wytworzenia), ujętym w art. 16g ust. 4 zd. 2 u.p.d.o.p. Wyjaśnienie tej sytuacji jest łatwe – w katalogu "nie – kosztów" wytworzenia nie może znaleźć się wydatek, który w założeniu nie jest kosztem wytworzenia. Po to, aby objąć określoną kategorię pojęciowa wyjątkiem od zasady, w pierwszej kolejności powinna ona "mieścić się" w zasadzie. Skoro zaś opłata przyłączeniowa nie jest "amortyzowanym" kosztem wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 zd. 1 u.p.d.p., nie może dziwić fakt, że ustawodawca nie wyłączył jej z tej kategorii pojęciowej w art. 16g ust. 4 zd. 2 tej samej ustawy. Z tych właśnie względów, Sąd nie podzielił sformułowanego z skardze zarzutu obrazy art. 16 g ust. 4 u.p.d.p. Odnosząc się zaś do formułowanych przez Skarżącego wątpliwości co do honorowania art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p, w ślad za Organem interpretacyjnym należy wskazać, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ środek trwały nie był ulepszany w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, czy modernizacji. Na koniec, należy odnieść się do podnoszonej w skardze kwestii naruszenia zasady in dubio pro tributario, Istotną okolicznością jest to, że wbrew temu, co często jest przyjmowane, dyrektywa zawarta w art. 2a O.p. nie jest regułą wykładni. Jej znaczenie można natomiast scharakteryzować jako regułę racji ostatecznej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego zostały sformułowane na tyle niejasno, że nawet po dokonaniu ich wykładni pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, należy przyjąć tę "wersję" rozumienia przepisów, która jest korzystna dla podatnika. Taka jest bowiem konsekwencja konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (por. art. 2 Konstytucji RP) – podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że państwo nie jest w stanie w jasny sposób ukształtować treści przepisu, czy przepisów prawa podatkowego. Ma to niezwykle istotne znaczenie biorąc pod uwagę fakt, że prawo podatkowe ma charakter ingerencyjny – ogranicza konstytucyjnie chronione prawo własności podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. Zaprezentowane postrzeganie zasady in dubio pro tributario oznacza, iż w przypadku gdy rozbieżności dają się rozwiązać w drodze prawidłowo prowadzonej, odpowiednio pogłębionej wykładni prawa, nie ma potrzeby odwoływania się do treści art. 2a O.p. (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 25). Nietrudno przy tym zauważyć, że w przedmiotowej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce. Organ interpretacyjny, w drodze wykładni art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. ustalił bowiem sens normy prawnej wynikającej ze wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego. Należy też zauważyć, że wbrew temu, co wyartykułował Skarżący, art. 2a O.p. nie może być rozumiany jako dyrektywa pozwalająca na dostosowanie konstrukcji podatku do sytuacji danego podatnika. Nie jest zatem zasadne stwierdzenie, że skoro określony przepis jest niejasny i może być rozumiany dwojako, czy nawet wielorako, to każdy podatnik z określonej, spornej co do treści jednostki redakcyjnej tekstu prawnego może wyprowadzić to ze znaczeń, które jest najkorzystniejsze w tej konkretnej sytuacji faktycznej, w jakiej się znajduje. Pomijając już niezgodność takiego rozumowania z treścią art. 2a O.p. należy zauważyć, że powodowałoby ono swoistą atomizacje prawa podatkowego, a w konsekwencji – gdyby je stosować – godziłoby w niepodważalne pryncypium prawa podatkowego – zasadę, że wyłącznie urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego określonego w treści ustawy skutkuje powstaniem powinności podatkowej o treści "zaprogramowanej" przez ustawodawcę. Wymóg ten został jasno wyrażony w treści art. 217 Konstytucji RP, a powtórzony w art. 4 i 5 O.p. Z całą mocą należy wyartykułować to, że gwarancją dla sprawiedliwego, równego opodatkowania jest to, że każdy, kto urzeczywistnił podatkowy stan faktyczny ukształtowany w ustawie doprowadza do powstania obowiązku podatkowego, który może przeobrazić się w zobowiązanie podatkowe. Treść tych powinności (a zwłaszcza zobowiązania podatkowego jako skonkretyzowanej postaci powinności podatkowej) jest "programowana" przez ustawodawcę wg takich samych zasad, dla wszystkich podatników danej daniny publicznej. Nie jest więc tak, że każdy z osobna podmiot, po realizacji podatkowego stanu faktycznego, w przypadku gdy w jego przekonaniu przepis jest niejasny, może "wybrać sobie" takie jego rozumienie, jakie najbardziej mu odpowiada. W takiej bowiem sytuacji, wbrew woli prawodawcy wyrażonej w treści podatkowego stanu faktycznego, dyskusyjny przepis prawa podatkowego "żyłby własnym życiem" - byłby on zatomizowany, co oznacza, że wbrew woli ustawodawcy, każdy adresat przepisów prawa podatkowego wybierałby dla siebie różnorodną "wersję" ich rozumienia ("autonomiczną treść"). W przekonaniu Sądu, nie ma prawnych podstaw zaprezentowane postrzeganie skutków wprowadzenia do Ordynacji podatkowej, dyrektywy zwartej w art. 2a tej ustawy. Dlatego, nie sposób podzielić sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Nie oznacza to, rzecz jasna, że Sąd nie akceptuje istnienia instytucji określanej mianem wyboru podatkowego, czy opcji podatkowej. Wspomniane konstrukcje prawne są bowiem kształtowane w polskim prawie podatkowym i sporo miejsca badaniu nad nimi poświecono w doktrynie prawa podatkowego. Praktycznym przykładem zastosowania tego typu rozwiązania prawnego, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest zaś chociażby art. 16d tego aktu prawnego. Przewidziano w nim, że w przypadku, gdy wartość początkowa środka trwałego nie przekracza 3500 zł., podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Nietrudno zauważyć zasadniczą różnicę pomiędzy chociażby tą regulacją, a sugerowana przez Skarżącego opcja podatkową, która miałaby wynikać z art. 2a O.p. Jest ona związana z tym, że w przypadku wyboru podatkowego, możliwość opowiedzenia się przez podatnika za jedną z możliwych "dróg opodatkowania" jest elementem wariantowo ukształtowanego, podatkowego stanu faktycznego. Dzieje się tak dlatego, że sam ustawodawca, kształtując regulację prawną, "z góry" stwarza podatnikom sposobność opowiedzenia się za taką a nie inną treścią podatkowego stanu faktycznego i – co za tym idzie – za takim, a nie innym kształtem powinności podatkowej. Konstytucyjne oraz zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej zasady kształtowania treści powinności podatkowej są więc honorowane. Jeśliby natomiast przyjąć zaprezentowana w skardze wizję rozumienia dyrektywy art. 2a O.p. jako rozwiązania stwarzającego podatnikowi okazję do wyboru sposobu rozumienia przepisu, wszystkie te pryncypia zostałyby złamane. Dlatego Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – ze zm.).