I SA/Wr 757/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] 2016 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz M. M. kwotę 4.403 zł (cztery tysiące czterysta trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] 2016r. określające M. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca do 26 czerwca 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami samochodowymi i usług transportu samochodowego. W toku podjętych wobec strony czynności kontrolnych organ podatkowy ustalił, że w latach 2008 – 2012 zajmowała się ona obrotem nieruchomościami bez formalnej rejestracji w tym zakresie. Działania strony organ podatkowy ocenił jako systematyczne i powtarzalne, nastawione na zysk i charakterystyczne dla podmiotu zawodowo trudniącego się obrotem nieruchomościami. Czynności podejmowane przez stronę (osobiście lub przez pełnomocnika – Z. M. (męża)), dotyczące nabywanych i zbywanych nieruchomości, obejmowały zmianę ich przeznaczenia, podział, przebudowę linii napowietrznej, przyłączenie sieci elektroenergetycznej, uzyskanie decyzji w/s pozwolenia na budowę sieci wodno – kanalizacyjnej oraz zlecenie wykonania inwestycji. Zdaniem organu podatkowego aktywność strony wypełniała znamiona opisane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz., 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT), co wiązało się z obowiązkiem rozliczenia podatku VAT. Z niespornych ustaleń wynikało, że 5 czerwca 2012 r. strona sprzedała niezabudowaną nieruchomość (działkę nr [...] oraz udział 1/8 w prawie własności działki [...] - przeznaczonej na cele komunikacyjne tj. dojazd do działek o nr [...] i [...]) w M.. Nieruchomości te w planie miejscowego zagospodarowania przestrzennego oznaczono jako przeznaczone pod usługi turystyki i sportu. Ponadto 4 czerwca 2012r. skarżąca otrzymała zaliczkę na poczet zakupu działki nr [...] oraz udziału 1/8 w prawie własności działki [...] w M.. Ponieważ skarżąca nie zadeklarowała należnego od tych czynności podatku, powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku VAT za badany okres rozliczeniowy. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Powołując m.in. art. 5 ust. 1, art. 15 ustawy o VAT oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), wskazał na przesłanki kwalifikujące dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę do opodatkowania podatkiem VAT, przeciwstawiając je sprzedaży dokonywanej w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Jako wyróżnik dostaw towarów (nieruchomości) podejmowanych przez podatnika wskazał na aktywne działania dokonywane przez sprzedającego w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujące środki podobne do wykorzystywanych przez producentów handlowców i usługodawców, co szeroko opisał wspierając się orzecznictwem sądów administracyjnych. Na tej podstawie organ podatkowy wywiódł, że takie czynności jak: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia stanowią że działania sprzedającego przybierają formę zawodową i zorganizowaną. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy organ podatkowy ocenił, że sprzedaż przez skarżącą opisanych nieruchomości miała znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o VAT podlega opodatkowaniu. Nieruchomości sprzedane w badanym okresie rozliczeniowym, wszystkie położone w M., skarżąca zakupiła 18 listopada 2010 r. z majątku osobistego od Z. M. i M. L.. Z poczynionych ustaleń wynikało, że działki te powstały z podziału nieruchomości o nr [...]. M.in. ta nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, które 15 lutego 2008 r. zostało zakupione przez skarżącą oraz jej męża Z. M. i M. L. na współwłasność, w udziałach po ½ części (małżonkowie i M. L.). Nabyte gospodarstwo rolne w M. składało się z pięciu niezabudowanych działek oznaczonych nr [...] ,[...] , [...], [...], [...] o łącznej pow. przekraczającej 8 ha. Cena nabycia – 1.000.000 zł. Z aktu notarialnego wynikało oznaczenie i przeznaczenie nieruchomości odpowiednio w ewidencji gruntów i budynków (łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty orne) jak i w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (usługi turystyki i sportu (w tym plaże), pod drogi, pod budownictwo rekreacyjne, z adnotacją o ich położeniu w strefie ochrony pośredniej wewnętrznej zbiornika B., w której obowiązuje zakaz odprowadzania ścieków do wód powierzchniowych lub gruntowych i gnojowicowania pól). W tej samej dacie skarżąca i M. L. udzielili pełnomocnictwa Z. M. do sprawowania zarządu gospodarstwem rolnym przed wszelkimi organami administracji i ZUS (wymienionymi w treści umocowania) we wszelkich sprawach mających jakikolwiek związek z gospodarstwem rolnym, w tym poprzez wzniesienie na nim budynków i budowli wraz z infrastrukturą, wszelkich czynności faktycznych i prawnych, które celom pełnomocnictwa będą służyły. Dalej organ podatkowy wskazał, że Z. M. nie będąc jeszcze właścicielem ww. nieruchomości 8 lutego 2008 r. złożył wniosek o zmianę zapisów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla ww. działek. 30 grudnia 2011 r. zmieniono ww. plan m.in. dla działki [...] przeznaczając teren pod zabudowę mieszkaniową. 12 grudnia 2008 r. skarżąca wraz z mężem złożyła wniosek o zatwierdzenie podziału nieruchomości (działek [...], [...]), co nastąpiło decyzją z 15 grudnia 2008 r. (powstały działki [...] – [...], a także [...] i [...]). Z uzasadnienia ww. decyzji wynikało, że podział był niezbędny w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do zbycia, pod budowę sieci transformatorowej, na poszerzenie planowanej drogi. Kolejny wniosek o podział z 6 października 2009 r. dotyczył nieruchomości [...], z której decyzją z 9 października 2009 r. wydzielono 22 działki, w tym [...], [...] i [...]. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że cześć działek (o wskazanych tam nr) przeznaczono pod budownictwo jednorodzinne, część dla zapewnienia dostępu do drogi publicznej (m.in. działka nr [...]) i pod budowę przepompowni ścieków. Poza tymi czynnościami Z. M. wystąpił do "A" S.A. oddział w J. z wnioskiem o likwidację kolizji dotyczącej przebudowy sieci elektroenergetycznej. Porozumienie w tym zakresie zawarto 12 czerwca 2009 r., wynika z niego, że w związku z wystąpieniem kolizji napowietrznej z planowaną budową osiedla domków jednorodzinnych na działkach [...] i [...], inwestor zobowiązał się własnym kosztem i staraniem do przebudowy sieci. Koszty Z. M. oszacował na 200.000 zł. Z. M. zgłosił też inwestycję pod nazwą przyłączenie projektów domów mieszkalnych, obejmującą działki nr [...] -[...]; [...] – [...], [...] -[...] w M.. Sieć elektroenergetyczną wraz ze złączami wybudował "B" S.A. Przyłączenia budynków mieszkalnych odbyło się na podstawie umów o przyłączenie, po wniesieniu opłaty. Realizacja przyłączenia nastąpiła w latach 2009 – 2012. Na stronach 14-15 zaskarżonej decyzji organ podatkowy opisał działania Z. M. w odniesieniu do ww. nieruchomości (wniosek do "A" S.A. z 28 października 2008 r. o wydanie ogólnych warunków przyłączenia obiektu: osiedla 18 domków jednorodzinnych na działce [...] w M.), 29 stycznia 2009 r. zawarł umowę o przyłączenie; 13 maja 2009 r. kolejny wniosek o wydanie warunków przyłączenia placu budowy – motelu m.in. na działce [...], 21 maja 2009 r. zawarto w tym zakresie umowę; kolejny wniosek i umowa dotyczyły przepompowni ścieków PS1 na działce [...] i PS 2 na działce [...] oraz oczyszczalni ścieków na działce [...]. Na Z. M. została wystawiona faktura tytułem opłat za wydanie warunków przyłączenia, której numer i kwoty podano w treści zaskarżonej decyzji, podobnie jak dalsze informacje dotyczące przyłączenia działek i zakresu prac związanych z likwidacją kolizji linii energetycznej z projektowanym osiedlem. Organ podatkowy wskazał też, że Z. M. złożył wniosek o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodno- kanalizacyjnej i otrzymał dwa zezwolenia 31 grudnia 2008 r. oraz 2 listopada 2009 r. decyzje zatwierdzającą budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej dla osiedla domków w M., w tym obejmujące działkę nr [...]. Na rzecz małżonków M. wystawiono dwie faktury za wykonanie instalacji wodno- kanalizacyjnej w M. w 2009 r. (w kwietniu i maju 2009r.). Zapłata zaliczki na poczet tych faktur została dokonana przez skarżącą. Ponadto Z. M. wystąpił do Starosty K. z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę oraz uzyskał zezwolenie na likwidację kolizji projektowanego osiedla domków jednorodzinnych z linią napowietrzną w M.. Organ podatkowy wskazał, że 31 lipca 2009 r. małżonkowie M. dokonali podziału majątku dorobkowego, w wyniku czego mąż strony nabył wyłączną własność udziały ½ części nieruchomości w M. (działek [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...]). Zaś skarżąca działki w P. (nr [...] i udział w nieruchomości nr [...]). Z aktu notarialnego dokumentującego ww. czynność wynikało, że wartość majątku dorobkowego małżonkowie określili na kwotę 700.000 zł z obowiązkiem spłat przez męża na rzecz żony do 31 grudnia 2010 r. 18 grudnia 2010 r. Z. M. i M. L. sprzedali skarżącej nieruchomości oznaczone nr [...], [...] oraz udział w 2/8 części w prawie własności nieruchomości nr [...] w M. za kwotę 134.640 zł. Nieruchomości te skarżąca zbyła za kwotę 265.000 zł 5 czerwca i 2 lipca 2012 r. W podsumowaniu organ podatkowy wskazał, że nieruchomość nr [...], w wyniku której powstały działki nr [...], [...] i [...] wchodziła w skład gospodarstwa rolnego nabytego przez stronę, jej męża i M. L. w 2008 r., a w związku z podziałem majątku dorobkowego 31 lica 2009 r. stała się własnością męża strony i drugiego współwłaściciela M. L.. W opinii organu podatkowego zakres działań strony i jej pełnomocnika (Z. M.) dowodzi, że wykonywała ona działania mające na celu zmianę przeznaczenia części nieruchomości, uczestniczyła w ich podziale, przebudowie linii napowietrznej oraz przyłączeniu sieci, uzyskała decyzję w sprawie pozwolenia na budowę sieci - wodno kanalizacyjnej. Niespornie na ww. nieruchomościach ani strona ani jej mąż nie prowadzili działalności rolnej. Te okoliczności doprowadziły organ podatkowy do przekonania, że zbycie nieruchomości w spornym okresie nie było realizowane w ramach zarządu majątkiem prywatnym strony. Czynności podejmowane przez skarżącą, w ich całokształcie, organ podatkowy uznał za charakterystyczne dla handlowca a nie osoby wykonującej prawo własności. Za decydujące uznał działania podjęte w dążeniu do sprzedaży nieruchomości (zmianę przeznaczenia gruntów ich uzbrojenie, podział, skalę sprzedaży i osiągniętych z tego tytułu zysków). Skarżąca nie wykazała jakie cele osobiste jej i rodziny zostały zrealizowane poprzez podział nieruchomości na kilkadziesiąt mniejszych działek, wytyczenie dróg dojazdowych i ich uzbrojenie. Wnioski te potwierdza analiza dokumentów zakupu i sprzedaży przez skarżącą nieruchomości w latach poprzedzających grudzień 2011 r. W zestawieniu tabelarycznym na stronach od 18 – 20 zaskarżonej decyzji organ podatkowy przedstawił dane dotyczące zakupu i sprzedaży przez skarżącą nieruchomości. Wynika z niego, że w latach 2008-2010 skarżąca zawarła 9 transakcji zakupu nieruchomości położonych w M. i P., zaś w latach 2008 – 2012 dokonała 8 transakcji sprzedaży (w tej liczbie także sporną w tej sprawie nieruchomość). W dalszych wywodach decyzji organ podatkowy opisał ustalenia odnoszące się do innych nieruchomości nabytych przez małżonków M. (w P. i M.), wskazując na czynności ich podziału na mniejsze nieruchomości i sprzedaż, w tym także po dokonaniu podziału majątku dorobkowego, także w odniesieniu do nieruchomości nieobjętych tym podziałem. Ponadto organ podatkowy wskazał, że 20 września 2010 r. skarżąca od Z. M. i M. L. nabyła działkę [...] w M. , którą zbyła w grudniu 2011 r. Opisane fakty dowodzą powtarzalności działań strony, ich ciągłości i zorganizowanego charakteru. Wykluczają one także twierdzenia skarżącej składane w toku postępowania, że nabycie spornej działki miało na celu zabezpieczenie potrzeb osobistych strony (rekreacyjnych) oraz stanowiło lokatę kapitału. Przeczy temu podejmowanie czynności w celu zmiany przeznaczenia nieruchomości – jeszcze przed ich zakupem co wyklucza zainteresowanie działalnością rolną, mieszkaniową i rekreacyjną na tych gruntach. Wydzielenie kilkudziesięciu działek przeznaczonych pod budownictwo jednorodzinne oraz tzw. działek technicznych wskazuje na konkretny cel działań strony. W dalszych wywodach organ podatkowy odniósł się do zebranych w sprawie dowodów z przesłuchania strony i świadków (Z. M., J. H. – wykonującego usługi geodezyjne, T. K. - ówczesnego Burmistrza Gminy L. (włączonych do akt sprawy z innych postępowań i przeprowadzonych w ramach prowadzonego procesu). Wskazał, że wbrew twierdzeniom małżonków M. okoliczności nabycia i sprzedaży nieruchomości i podejmowane wobec nich działania wskazują, że obrót nimi miał charakter zorganizowany i zawodowy. Jako niewiarygodne ocenił organ podatkowy wyjaśnienia, że sprawa osiedla domków jednorodzinnych była wymuszona przez "B" i "C", które nie chciały się zgodzić na podjęcie działań dla dwóch domków. Podobnie ocenił wyjaśnienia strony, że przed zakupem nie widziała ww. działek. Jako pozbawione znaczenia organ podatkowy uznał twierdzenia, że strona nie uzbrajała nabytych od męża i M. L. działek, gdyż woda i prąd przebiegały w niedalekiej odległości od działek. Podobnie ocenił wyjaśnienia dotyczące sytuacji osobistej strony skutkującej wymuszeniem na niej przez męża zgody na zakup nieruchomości w M., jej podział i sprzedaż. Tak też ocenił organ podatkowy fakt, że szereg czynności dotyczących działek podejmował mąż strony, gdyż działał także jako pełnomocnik strony. Na poparcie swych racji organ podatkowy odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1005/15, wydanego wobec skarżącej w przedmiocie rozliczenia za grudzień 2008 r. Sąd ocenił wówczas okoliczności związane z ww. pełnomocnictwem, przyjmując, że ww. czynności były również podejmowane w imieniu i na rzecz skarżącej. Za pozbawione znaczenia organ podatkowy uznał zamiary strony i jej męża towarzyszące zakupowi nieruchomości. W dalszych rozważaniach organ podatkowy poddał analizie zyskowność działań skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami wykazując, że w związku z ww. działalnością osiągnęła ona wysoki dochód (na stronie 29 zaskarżonej decyzji przedstawiono wyliczenie kwot dochodów uzyskanych w latach 2008 – 2012). Całokształt opisanych faktów, w szczególności ilość transakcji i zysk z nich osiągnięty doprowadził organ podatkowy do przekonania, że działania strony stanowiły działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Ocena ta znajduje potwierdzenie w orzeczeniach WSA we Wrocławiu z 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1005/15 oraz 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1939/15 wydanych w sprawie skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Powołując się na art. 19 ust. 1 ustawy o VAT organ podatkowy wskazał na zasadność opodatkowania zaliczki w związku z zakupem nieruchomości w kolejnym okresie rozliczeniowym tj. w lipcu 2012 r. Wskazując zaś na miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT stwierdził, że sprzedane przez stronę nieruchomości podlegają opodatkowaniu jako tereny przeznaczone pod zabudowę. Odnosząc się do zarzutów skarżącej organ podatkowy wyjaśnił, że brak faktur zakupu nieruchomości (ich duplikatów) uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego. W dalszych rozważaniach jako bezzasadne ocenił zarzuty naruszenia prawa procesowego, w tym odmowy zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, wadliwości przeprowadzonej kontroli, w tym uniemożliwienia stronie złożenia deklaracji korygującej, wsparciu się na decyzji dotyczącej Z. M.. Zasadnie także odmówiono wyłączenia pracownika Urzędu Skarbowego W. prowadzącego postępowanie, gdyż nie zaistniały okoliczności mogące wypłynąć na jego bezstronność, co szeroko opisał organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji. Wyjaśniono również nieprawidłowości dotyczące daty postanowienia odmawiającego wyłączenia pracownika, podnoszone w skardze strony zgłaszanej pod adresem pracowników Urzędu Skarbowego W.. Organ podatkowy wskazał, że podana w treści ww. postanowienia data 31 grudnia 2015 r. jest błędna, stanowi datę sporządzenia projektu, która jest odmienna od daty wydania tegoż aktu, co jednak nie wpływa na jego ważność, gdyż on wiąże od momentu doręczenia. Jako bezzasadne oceniono zarzuty pominięcia wniosków dowodowych m.in. o przesłuchanie wskazanych świadków, w tym zakresie organ podatkowy wskazał na materiały (w tym zeznania świadków dotyczące spornych nieruchomości) włączone do materiału aktowego, z którymi strona mogła się zapoznać w toku postępowania. Nadto strona w toku postępowania przedłożyła wyjaśnienia M. L. i Z. M., które organ podatkowy ocenił jako niewiarygodne. Bezzasadny jest zarzut odmowy włączenia do akt sprawy faktur dotyczących zakupu i urządzenia przez stronę lokalu mieszkalnego we W., co miało uzasadniać potrzebę sprzedaży spornej nieruchomości, gdyż w opinii organu podatkowego strona posiadła środki na zakup mieszkania pochodzące z podziału majątku, sprzedaży działki w P. oraz domu w M.. Na wynik sprawy nie wpływa również fakt wezwania strony do wyjaśnienia przyczyn niezłożenia zeznania PIT – 39 w 2012 r. i późniejsze złożenie tegoż zeznania, gdyż organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji rozliczenia podatnika przez okres co najmniej 5 lat (do czasu przedawnienia). Jako niesłuszne organ podatkowy ocenił zarzuty naruszenia przepisów dotyczących wszczęcia postępowania podatkowego, prowadzenia kontroli i upoważnienia do tych czynności pracowników Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W tym zakresie odwołał się do przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), przepisów ustawy z 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 211) oraz ustawy z 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 1269). W skardze strona podniosła zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że czynności skarżącej polegające na nabyciu 18 listopada 2010 r. spornej działki a następnie jej zbycie w niezmienionym stanie 5 czerwca 2012 r. dokonywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako podatnik VAT, a nie jako zbycie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W zakresie prawa procesowego zarzucała naruszenie art. 165b § 1 w związku z art. 290 § 1, § 2, § 4, § 6, art. 291 § 2 O.p. w związku z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 oraz w zw. z art. 173 § 1 i § 2, w zw. z art. 81 § 1, art. 81b § 1 ust. 2 pkt b O.p., poprzez wydanie postanowienia z 15 października 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sytuacji gdy: a) kontrola podatkowa została przeprowadzona w sposób niezgodny z art. 283 § 1 i 284 § 4 O.p. tj. na podstawie imiennych upoważnień oraz legitymacji, które 7 kwietnia 2015 r. nie mogły stanowić podstawy przeprowadzenia kontroli podatkowej, tym samym wszystkie dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodu zgodnie z art. 180 § 1 O.p.; b) podatniczka nie otrzymała w sposób prawidłowy tj. zgodnie z art. 290 § 1 i § 6 O.p. zarówno protokołu kontroli jak i stanowiska kontrolujących; c) podatniczka nie otrzymała dotąd w sposób prawidłowy stanowiska kontrolujących z 30 września 2015 r., co miało miejsce 22 października 2015 r. z przekroczeniem art. 81 § 1 i art. 81b § 1 ust. 2 pkt b O.p. Wskazała także na naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p., a tym samym art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków: M. L., Z. M., T. K., J. H. oraz art. 165 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie czynności związanych z wszczętym postępowaniem podatkowym za okres 1 stycznia do 31 maja 2012 r. tj. nie rozpatrzenie wniosku o połączenie ww. postępowań oraz naruszenie art. 201 § 1 ust. 2 O.p., poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego zakończenia postępowań za ww. okresy. Wskazała na naruszenie art. 129, art. 180 § 1, art. 181 O.p., a tym samym art. 120 i 121 O.p., poprzez oparcie uzasadnienia zaskarżonej decyzji na orzeczeniu innego organu (nieujawnionego jako dowód) wydanego w stosunku do innego podatnika (Z. M.). Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zarzucała bezpodstawne koncentrowanie się na działaniach strony poprzedzających zakup spornych działek. To, że wcześniej strona nabywała nieruchomości w ramach działalności gospodarczej nie może rzutować na ocenę dotyczącą spornych nieruchomości. Wskazywała na konieczność indywidualnej oceny każdej sprawy i wykazanie, że podatnik sprzedając nieruchomości działał jak handlowiec. W tej sprawie pominięto cel nabycia nieruchomości (lokata kapitału i cele rekreacyjne), co potwierdzają zebrane w sprawie dowody ujawniające okoliczności nabycia działek. Pozorne są tezy o sprzeczności zeznań strony w tym zakresie, co opisała w skardze. Strona nie działała jako handlowiec ale dokonała zarządu majątkiem prywatnym, środki ze sprzedaży przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe. Zaznaczała, że zakończyła działalność gospodarczą 27 czerwca 2012 r., wówczas to wykreślono ją z ewidencji podatników i podjęła zatrudnienie na podstawie umowy o pracę. Po zakupie nieruchomości nie podejmowała wobec nich żadnych działań charakterystycznych dla przedsiębiorcy. Uprzednio działania takie podejmował jej mąż, który w wyniku podziału majątku nabył sporne działki do majątku odrębnego. Podkreślała, że złożyła rozliczenia w zakresie podatku dochodowego za lata 2011 i 2012, które nie budziły zastrzeżeń. Ponadto organ podatkowy nie wykazał, że działania podejmowane względem nieruchomości w latach 2008- 2009 były realizowane w imieniu skarżącej. Dalsze uzasadnienie stanowi rozwinięcie zarzutów naruszenia procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć Sąd nie podziela słuszności wszystkich podnoszonych w niej zarzutów. Spór między stronami sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem VAT sprzedanych przez skarżącą nieruchomości niezabudowanych stanowiących działkę nr [...] oraz udział 1/8 w prawie własności działki [...] - przeznaczonej na cele komunikacyjne tj. dojazd do działek o nr [...] i [...] w M., jak też opodatkowania zaliczki otrzymanej tytułem planowanej sprzedaży nieruchomości. W opinii organu podatkowego działania podejmowane przez skarżącą (osobiście lub poprzez pełnomocnika) w odniesieniu do tych nieruchomości od daty ich nabycia na współwłasność ze Z. M. (mężem) oraz M. L. tj. od 15 lutego 2008r. wskazują na profesjonalny charakter, co nakazuje opodatkowanie ich sprzedaży jako realizowanej w ramach działalności zorganizowanej, ciągłej i nastawionej na zysk. Nie godząc się z taką kwalifikacją strona domaga się uznania, że sprzedaż spornych działek stanowiła rozporządzenie majątkiem prywatnym, zwracając uwagę, że od dnia zakupu działek tj. od 18 listopada 2010 r. nie dokonywała względem nich żadnych czynności charakterystycznych dla przedsiębiorcy, a cel ich nabycia to lokata kapitału i przeznaczenie rekreacyjne. Podnosiła także szereg zarzutów o charakterze procesowym podważających skuteczność i dopuszczalność działań podejmowanych przez pracowników organów podatkowych w toku postępowania podatkowego jak i w toku kontroli. Odnosząc się do tak nakreślonego sporu w pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd nie podziela zarzutów o charakterze procesowym zgłaszanych przez stronę w toku postępowania i w skardze. W tym zakresie uzasadnienie przyjętego poglądu zostanie przedstawione w dalszej części uzasadnienia. Podziela natomiast pogląd skarżącej, że sprzedaż przez nią spornych nieruchomości nie może być w realiach rozpoznawanego sporu traktowana jako wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Zasadnie obie strony sporu, odwołując się do przepisów ustawy o VAT regulujących pojęcie działalności gospodarczej i wynikający stąd status podatnika, wskazują na istotne cechy jakie winny towarzyszyć czynnościom charakterystycznym dla przedsiębiorcy, a wyróżniającym je od zarządzania majątkiem prywatnym. W tym zakresie poglądy obu stron sporu są zbieżne i zgodne, odróżnia je zasadność ich zastosowania w realiach niniejszej sprawy. W opinii Sądu, okoliczności faktyczne sprawy - niesporne między stronami- nie dają jednak podstaw do wyprowadzenia wniosków, że dokonując zakupu i sprzedaży spornych nieruchomości skarżąca działała jak przedsiębiorca. Ważące w sprawie jest bowiem to, że opisywane przez organ podatkowy działania skarżącej dotyczyły (spornych) gruntów, które – co w sprawie ma istotne znaczenie - weszły w skład majątku Z. M. na skutek podziału majątku dorobkowego pomiędzy małżonkami M.. Wszystkie przedstawione w zaskarżonej decyzji fakty dotyczące spornych nieruchomości, a mogące decydować o ich uatrakcyjnieniu i zmianie przeznaczenia, co stanowi wyróżnik działalności gospodarczej, odnoszą się do okresu poprzedzającego nabycie tych działek przez skarżącą. Sąd podziela pogląd organu podatkowego, że obszernie opisane w zaskarżonej decyzji działania Z. M. podejmowane także w odniesieniu do spornych w sprawie nieruchomości nosiły znamiona działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wystąpienie o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, podział nieruchomości na mniejsze działki ich uzbrojenie, wytyczenie działek pod drogi dojazdowe, wreszcie sprzedaż niektórych z nich potwierdza słuszność oceny, że nie wpisują się one w pojęcie zarządu majątkiem prywatnym. Słusznie także wywodzi organ podatkowy, że poprzez fakt udzielenia przez skarżącą 15 lutego 2008r. pełnomocnictwa Z. M. uprawniającego go do czynności szczegółowo opisanych w tym akcie, a odnoszących się do nabytego w tym samym dniu gospodarstwa rolnego, z którego wydzielono m.in. sporne działki, skutkuje także dla strony. Pełnomocnik działał bowiem w imieniu i na rachunek skarżącej, a zatem wszelkie podejmowane przez niego czynności wywoływały skutki prawne także dla skarżącej. Niewątpliwie zatem ocena działań dotyczących wskazanej nieruchomości podejmowanych przez Z. M. (osobiście i jako pełnomocnika strony) będzie także wywoływała skutki w sferze praw i obowiązków podatkowych skarżącej, w tym także uznania jej za podatnika. Zatem zbycie tych nieruchomości musi podlegać opodatkowaniu jako dokonane w warunkach działalności gospodarczej, słusznie opisywanej i ocenianej przez organ podatkowy wg kryteriów przedstawionych w powoływanych w zaskarżonej decyzji orzeczeniach TSUE. W okolicznościach rozważanej sprawy należy zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że sprzedaż ww. nieruchomości, właśnie z uwagi na podejmowane przez małżonków a następnie przez samego Z. M. działania nakazują ich opodatkowanie jako sprzedawanych w ramach działalności gospodarczej. Słuszne byłyby zatem uwagi organu podatkowego, pozostające jednak poza zakresem rozstrzygania w tej sprawie, że w dacie sprzedaży ww. działek na rzecz skarżącej Z. M. działając już jako wyłączny właściciel spornych działek (z zastrzeżeniem praw do nieruchomości M. L.) winien je opodatkować, jako że sprzedaż nastąpiła warunkach prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym okoliczności z nabycia i zbycia ww. gruntów przez skarżącą muszą być już badane w oderwaniu od wcześniej realizowanych przez nią czynności, a dotyczących ww. nieruchomości. Istotne jest bowiem to, że 31 lipca 2009 r. grunty te przestały być własnością skarżącej (przeszły do majątku jej męża Z. M.) i zostały przez niego sprzedane w warunkach działalności gospodarczej. W ocenie Sądu od daty podziału majątku dorobkowego pomiędzy małżonków M. skutki działań – jako podatnika w odniesieniu do spornych gruntów – trzeba odnosić wyłącznie do tej osoby, która nabyła własność nieruchomości w wyniku podziału tego majątku. Dotyczy to zarówno strony w zakresie nieruchomości położonej w Paczynie (działka nr [...]) jak i spornych nieruchomości stanowiących uprzednio gospodarstwo rolne będące współwłasnością skarżącej i jej męża, a przeszłych do majątku Z. M.. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby, podwójne opodatkowanie tych samych nieruchomości na podstawie okoliczności, które mogły decydować o ich pierwotnym opodatkowaniu (przy sprzedaży przez Z. M. na rzecz strony). Te same fakty nie mogą obecnie rzutować na okoliczności sprzedaży spornych nieruchomości przez skarżącą. Najlepiej ilustruje to przykład, w którym sporne działki zostałyby przez Z. M. sprzedane osobie trzeciej, ta zaś dokonałaby kolejnej sprzedaży na rzecz skarżącej, która wg poglądu przyjętego przez organ podatkowy dokonując nabycia i następczej sprzedaży tych nieruchomości musiałaby działać jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, bez względu na okoliczności dotyczące tych nieruchomości podjęte przez skarżącą po ich zakupie i sprzedaży. W opinii Sądu takie zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT na gruncie rozważanej sprawy nie może mieć uzasadnienia. W świetle powołanych regulacji prawnych o tym to czy sporne nieruchomości podlegają opodatkowaniu w dacie ich sprzedaży przez skarżącą zależy wyłącznie od jej zachowania przy ich zakupie, po tej dacie oraz przy ich sprzedaży. Ocena ta musi uwzględniać wskazania opisane w powoływanym w treści zaskarżonej decyzji wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10 J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C 180/10), oraz E. K. i H. J. –K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10). Na jego kanwie wskazać trzeba, że pojęcie podatnika podatku VAT zarówno na gruncie prawa wspólnotowego jak i krajowego definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Ta zaś, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 ze zm., dalej powoływana jako Dyrektywa 112.), (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonując sprzedaży gruntu budowlanego dany podmiot działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględnić zatem należy czy dany podmiot w odniesieniu do tej czynności występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu, chodzi zatem o ustalenie czy działalność danego podmiotu w zakresie sprzedaży nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nie jest przy tym działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie stanowią samoistnego kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, ważące natomiast są okoliczności dotyczące czynności takich jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1665/11, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływanej jako CBOSA). Przyjęcie zatem, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest odpowiednie zorganizowanie (wykonywanie szeregu czynności składających na pewną zorganizowana całość – np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności. Podobnie samą interpretację spornych w sprawie przepisów postrzega organ podatkowy, błędnie jednak odnosząc ją do rozpoznawanego stanu faktycznego. Jak już wskazano to czy działania skarżącej wypełniają opisane wyżej znamiona może być odnoszone wyłącznie do okoliczności zaistniałych od daty nabycia ww. działek przez skarżącą od Z. M. (i M. L.). Oceniając ten zakres działań skarżącej nie sposób przyjąć, że wykazuje on cechy charakteryzujące podmiot zawodowo trudniący się obrotem nieruchomościami. Tezy tej nie podważają ustalenia i ocena organu podatkowego, która odnosi się do aktywności skarżącej w latach kiedy była jeszcze współwłaścicielem spornych działek. Natomiast zarówno okoliczności zakupu tych działek, ich posiadania i sprzedaży nie dają podstaw do przyjęcia, że strona podejmowała względem nich jakiekolwiek czynności nakazujące uznanie, że działała jak podatnik w zakresie obrotu nieruchomościami. W opinii Sądu w zgromadzonym materiale dowodowym potwierdzenie mają wskazywane przez skarżącą motywy nabycia spornych nieruchomości. Skarżąca zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, po podziale majątku dorobkowego dysponowała gotówką, którą zamierzała dobrze zainwestować. Za namową Z. M. nabyła od niego (i M. L.) działki, których była wcześniej współwłaścicielką z zamiarem wykorzystania ich na cele rekreacyjne i lokatę kapitału. Warto także odnotować aktywność skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami, co także wynika z treści zaskarżonej decyzji. Otóż w latach 2008 – 2009 skarżącą działając wspólnie z mężem (samodzielnie lub wraz z M. L.) nabyli nieruchomości w M. i P.. Ostatnią 29 kwietnia 2009 r., w odniesieniu do których podejmowali opisane w decyzji działania charakterystyczne dla podatników prowadzących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. 31 lipca 2009 r. małżonkowie M. dokonali częściowego podziału majątku dorobkowego, w ten sposób, że na wyłączną własność Z. M. przypadły udziały w ½ nieruchomości w M. (działki o nr [...], [...],[...], [...], [...],[...],[...],[...]). Skarżąca zaś otrzymała działkę w P. nr [...] i udział w działce nr [...]. W tym okresie strona dokonywała także sprzedaży nieruchomości w latach 2008 – 2009 dokonała trzech transakcji, w tym jedna po podziale majątku, ale sprzedaż dotyczyła wspólnych działek. W 2010 r. strona zawarła dwie transakcje, jedna dotyczyła nieruchomości nabytych w wyniku zniesienia wspólności majątkowej, druga zaś nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, którą z zakresu opodatkowania wyłączył organ podatkowy, wskazując, że jest to sprzedaż majątku osobistego. Kolejne transakcje zakupu i sprzedaży dotyczyły spornej nieruchomości i kolejnych dwóch nabytych od Z. M. w tej samej dacie (działka nr [...]) oraz 20 września 2010 r. (działka nr [...]), które strona zbyła 5 czerwca 2012r., (sporna nieruchomość) i odpowiednio 2 lipca 2012 r. i 16 grudnia 2012 r. Zestawienie tych działań dowodzi, że od daty sprzedaży nieruchomości w P. nr [...] i udział [...] skarżąca nie dokonywała już transakcji względem działek, co do których poprzez pełnomocnika wykonywała czynności charakteryzujące przedsiębiorców. Potwierdza to również jej przeprowadzka do W., zmiana miejsca zatrudnienia. Po zakończeniu działalności gospodarczej (formalnej i zgłoszonej) tj. w czerwcu 2012 r. skarżąca podjęła następnie pracę w Urzędzie Marszałkowskim we W.. Jedyne transakcje w zakresie obrotu nieruchomościami dotyczyły zaś opisanych wyżej działek, które strona nabywał – jak oświadczyła na cele rekreacyjne i lokatę kapitału, co potwierdza jej zachowanie. W opinii Sądu fakty te dowodzą, że strona, która pierwotnie współdziała z mężem w zakresie działalności polegającej na zakupie i uzbrojeniu działek, ich sprzedaży, z tej działalności się wycofała, nabywając kolejne działki już w innym celu. Niespornie względem tych nieruchomości nie podejmowała żadnych działań mogących wskazywać na profesjonalny charakter w zakresie obrotu nieruchomościami. Po dacie zakupu ww. nieruchomości nie zajmowała się już zakupem czy innymi działaniami na rynku nieruchomości, zaś sprzedaż spornej działki zbiega się z datą nabycia mieszkania we W. i ponoszenia wydatków na te cele, co strona udokumentowała. Także sprzedaż spornej nieruchomości nie odbywała się w sposób odbiegający od zwykle przyjętej przez podmioty dokonujące sprzedaży prywatnych nieruchomości. Zatem zdaniem Sądu nie można działaniom strony przy zakupie czy sprzedaży ww. nieruchomości przypisać cech podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W opinii Sądu zbyt dalekim i nie odnoszącym się do ocenianej sprzedaży jest czynienie związku pomiędzy działaniami strony podejmowanymi przed podziałem majątku a obecnym nabyciem i sprzedażą nieruchomości przez stronę. Podkreślenia bowiem wymaga, że sporna działka już raz była lub powinna być opodatkowana jako związana z działalnością gospodarczą – na co wpływ mają działania podejmowane przez Z. M. i stronę – przy ich sprzedaży na rzecz skarżącej w 2010 r. Przy dokonywaniu kolejnej sprzedaży takiego powiązania czynić nie można. Sprzedaż spornej działki przez Z. M. jest bowiem inną czynnością niż jej sprzedaż przez stronę. Nie można – w opinii Sądu – działań podejmowanych przed dokonaniem sprzedaży spornych działek przez Z. M. przenosić na kolejną czynność dotyczącą tej samej nieruchomości tylko i wyłącznie z uwagi na podmiot dokonujący tej kolejnej sprzedaży. W związku z tym jako naruszające przepisy prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT należy uznać zastosowanie uch na gruncie rozpoznawanej sprawy. Taka kwalifikacja nakazywała uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie znalazły natomiast uzasadnienia podnoszone w skardze zarzuty odnoszące się do prowadzonego postępowania (podatkowego i kontrolnego) oraz wydanych w tym postępowaniu decyzji. W tym zakresie Sąd w pełni podziela i aprobuje poglądy obszernie uzasadnione w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę dowodzące niesłuszności formułowanych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Zasadnie bowiem wywodzi organ podatkowy, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli jak i legitymacje służbowe pracowników jej dokonujących odpowiadały prawu. Wynika to z powołanych w decyzji przepisów ustawy z 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych i innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 211). W art. 35 tej ustawy wskazano, że upoważnienia wydane pracownikom urzędów skarbowych przez naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 143 § 2 pkt 1 oraz art. 283 § 1 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują ważność. Zatem pracownicy urzędu skarbowego, którzy przeprowadzili kontrolę u skarżącej, a których upoważnienia były wydane pod rządami zmienianej ustawy byli upoważnieni do tych czynności, gdyż ich upoważnienia zachowały moc, choć status samych pracowników uległ zmianie. Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 1 ww. ustawy z dniem jej wejścia w życie tj. z dniem 1 kwietnia 2015 r. pracownicy urzędów skarbowych stają się pracownikami izb skarbowych. Także w zakresie ważności legitymacji służbowych pracowników izby skarbowej, którymi z mocy prawa stali się pracownicy urzędów skarbowych organ podatkowy wskazał na właściwe przepisy (art. 65 ustawy z 20 lipca 2015 r. o administracji podatkowej (Dz.U. z 2015 r. Poz. 1269). Nie jest zasadny kolejny zarzut kwestionujący prawidłowość protokołu kontroli, co wywodzi z braku podpisu wszystkich trzech osób upoważnionych do dokonania tych czynności. W opinii Sądu nie jest wymagane aby wszyscy kontrolujący pracownicy podpisali protokół, upoważnienie dla trzech osób miało na celu usprawnienie kontroli i możliwość podejmowania czynności np. w razie absencji jednego z kontrolujących. Żaden z przepisów prawa, w tym powoływanych przez stronę, nie wymaga aby protokół został podpisany przez wszystkich kontrolujących. Także nie sposób podzielić zasadności kolejnego zarzutu podnoszącego naruszenie art. 81 § 1 i art. 81b § 1 ust. 2 pkt b O.p. Zgodnie z tym przepisem uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Z tych zapisów wynika, że pomimo możliwości składania zastrzeżeń do protokołu kontroli, momentem od którego strona może składać korektę jest data doręczenia protokołu a nie odpowiedzi na zastrzeżenia strony. Intencją tych zapisów było umożliwienie skorygowania zeznania podatnikowi, który godzi się z ustaleniami kontroli, zaś ten, który je neguje może składać zastrzeżenia. Nie stanowi także podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów procesowych poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych przez stronę świadków. Okoliczności, które mieliby wykazać nie były bowiem przez organ podatkowy w istocie negowane. Jak wynika z przeprowadzonej analizy organ podatkowy za decydujące o nadaniu działaniom strony charakteru profesjonalnego obrotu nieruchomościami przyjął jej aktywność przed zakupem nieruchomości od męża. W zakresie jej zamiarów i przeznaczenia co do spornych nabytych przez stronę nieruchomości wyjaśnienia strony uznał za nieistotne dla sprawy, choć podjął z nimi polemikę. W tych okolicznościach przesłuchanie części z ww. świadków nie miało istotnego znaczenia (Z. M., M. L.). Niezależnie od tego wskazać trzeba, że organ podatkowy pomimo odmowy przeprowadzenia ww. dowodów przeanalizował materiał dowodowy w postaci oświadczeń wskazywanych przez nią osób, odnosząc się do formułowanych tam wypowiedzi. Nie jest słuszny zarzut wsparcia się na uzasadnieniu innej decyzji (dotyczącej. Z. M.), której nie włączono do akt sprawy. W opinii Sądu fakt, że organ podatkowy wsparł się na ww. rozstrzygnięciu w zakresie określonych faktów, wspólnych dla obu postępowań nie jest naganny. Zarówno dla oceny sytuacji strony jak i jej męża znaczenie mają te same okoliczności faktyczne, które przywołano w zaskarżonej decyzji. Istotne jest, że ocena tych faktów była odrębna i indywidualna w każdej sprawie, niezależnie od tego, że wyprowadzone z tych spraw wnioski były podobne. Ten jednak fakt podlega ocenie Sądu. Pozbawiony racji jest także zarzut odmowy zawieszenia postępowania, gdyż w opinii Sądu powoływane przez stronę okoliczności – tj. złożenie wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego za okres od stycznia do maja 2012 r. – nie daje takich podstaw w świetle przepisów art. 201 i kolejnych O.p. Uznając, że zaskarżona decyzja narusza powołane przepisy prawa materialnego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję (i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).