I SA/Wr 1005/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] lutego 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. K. z [...] września 2014 r. znak [...], uzupełnioną decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...], w sprawie określenia skarżącej M. M. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości 6.478 zł. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego drugiej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. W toku postępowania ustalono, że skarżąca do [...] czerwca 2012 r. we właściwym rejestrze figurowała jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą niezwiązaną z obrotem nieruchomościami. W latach 2008-2012 samodzielnie, a także wraz z mężem Z. M. w ramach istniejącej od dnia 5 lipca 1986 r. wspólności małżeńskiej majątkowej oraz M. Ł. dokonywała szeregu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych. W odniesieniu do nabytych gruntów skarżąca samodzielnie czy też wraz z mężem, a także z M. Ł. oraz - na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą i M. Ł. – mężowi skarżącej, podejmowali szereg działań mających na celu przygotowanie działek do zbycia, tj. składali wnioski o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, występowali o podział działek, podejmowali działania zmierzające do przebudowy linii napowietrznej oraz przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, składali wnioski o budowę sieci wodnokanalizacyjnej oraz zlecali jej wykonanie. Organ pierwszej instancji ustalił, że już w okresie poprzedzającym zakup nieruchomości małżonek skarżącej podejmował czynności, które miały na celu zmianę przeznaczenia niektórych nieruchomości (gruntów), które następnie razem z małżonką kupował. Złożył bowiem wniosek z [...] lutego 2008 r. o zmianę zapisów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla M. Ustalono, że na skutek wniosków złożonych przez skarżącą wraz z mężem oraz częściowo wraz ze współwłaścicielem M. Ł., nieruchomości gruntowe nabyte w dniach [...] lutego 2008 r., [...] kwietnia 2008 r., [...] lipca 2008 r., [...] grudnia 2008r., [...] marca 2009 r., [...] kwietnia 2009 r. były następnie dzielone na mniejsze działki. Na podstawie decyzji w sprawie podziału ustalono, iż celem było wyodrębnienie działek przeznaczonych do zbycia, pod budowę sieci transformatorowej, na poszerzenie planowanej w miejscowym planie zagospodarowania drogi, w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do sprzedaży pod budownictwo jednorodzinne, dla zapewnienia dostępu z drogi publicznej do wydzielonych działek budowlanych, pod budowę przepompowni ścieków, do zagospodarowania jako droga lokalna oraz dla zapewnienia dojazdu do nowo wydzielonych działek. Niektóre z działek zostały w dotychczasowym sposobie użytkowania. Na podstawie zgromadzonych informacji i dowodów organ pierwszej instancji ocenił, iż chronologia oraz zakres działań dotyczących zakupionych nieruchomości wskazuje wyraźnie na przygotowanie nabytych gruntów pod przyszłe inwestycje, a następnie zbycie działek, a więc na zorganizowany charakter tej działalności. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w badanym okresie (w dniu [...] grudnia 2008 r.) skarżąca wraz z mężem zbyła nieruchomość położoną w M. o numerach [...]/16 i [...]/17 o łącznej powierzchni 0,9400 ha na kwotę 151.293,00 zł (nabycie [...] lutego 2008 r., podział nabytych działek m.in. [...]/12 na pięć działek o nr: [...]/16, [...]/17, [...]/18, [...]/19, [...]/20). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił ponadto, iż działki będące przedmiotem sprzedaży znajdują się na terenach przeznaczonych pod zabudowę, a tym samym dostawa przedmiotowych terenów nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w rozliczeniu za grudzień 2008 r. skarżąca winna była uwzględnić sprzedaż nieruchomości niezabudowanej położonej w M. stanowiącej działki gruntu o numerach [...]/16 i [...]/17 o łącznej powierzchni 0,9400 ha dokonanej dnia [...]grudnia 2008 r. potwierdzonej aktem notarialnym Rep. [...], na łączną kwotę 151.293,00 zł, przy czym wartość przypadająca na skarżącą jako współwłaścicielkę powinna wynosić 37.823,25 zł. Wskazane ustalenia znalazły odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji z [...] września 2014 r., w której organ podatkowy pierwszej instancji biorąc za podstawę opodatkowania wartość z tytułu sprzedaży określił skarżącej za grudzień 2008 r. kwotę zaniżonego podatku należnego w wysokości 6.821zł. W odwołaniu skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania (art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p.) oraz naruszenie art. 86 ust. 1 ustawa o VAT przez nieobniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zgromadzonych w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wobec małżonka skarżącej, błędną interpretację art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji z [...] grudnia 2008 r. przez przyjęcie, iż została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, błędną interpretację art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, tj. nieuwzględnienie zwolnienia przychodów z transakcji z [...] grudnia 2008 r. z podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że zbyte działki stanowiły grunt rolny i stanowiły część gospodarstwa rolnego, a równocześnie nie stanowiły terenów budowlanych bądź przeznaczonych pod zabudowę, błędne zastosowanie art. 3 pkt 9 O.p. w związku z art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.) w odniesieniu do transakcji z [...] grudnia 2008 r. W uzasadnieniu podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób błędny przyjął, iż nabycie gospodarstwa rolnego w M. w dniu [...] lutego 2008r., a następnie zbycie jego części, tj. działek nr [...]/16 i [...]/17 nastąpiło w ramach prowadzonej zawodowo wspólnie z mężem działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała, że posiadając wolne środki pieniężne zainwestowała je jako lokatę kapitału w zakup gospodarstwa rolnego ([...]lutego 2008 r.), które następnie zostało poszerzone o kolejne 3 nieruchomości rolne na przestrzeni 1 roku ([...] kwietnia 2008 r., [...] marca 2009 r., [...] kwietnia 2009 r.). W uwagi na konieczność uporządkowania stanu faktycznego działek z zapisami planu zagospodarowania przestrzennego z 2001 r. - dotyczącego przebiegu drogi gminnej, dokonano koniecznego wydzielenia 9 działek pod drogę, a z uwagi na planowaną budowę dwóch domów jednorodzinnych dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych - także kolejnych działek pod przepompownię ścieków oraz sieć transformatorową oraz budowę domów i dojazd do nich. Do sprzedaży działek nr [...]/16 i [...]/17 doszło z inicjatywy nabywców, zaś środki uzyskane ze sprzedaży skarżąca przeznaczyła na zakup gruntów od Agencji Nieruchomości Rolnych w marcu i kwietniu 2009 r. Nadto skarżąca nie podejmowała żadnych działań związanych z przedmiotowymi działkami, w celu przygotowania ich do sprzedaży, tj. nie zamieszczała ogłoszeń o sprzedaży w prasie czy na portalach internetowych, nie składała wniosków o odrolnienie sprzedawanych działek, jak również do działek nie były doprowadzone media. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, organ podatkowy drugiej instancji utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z ogólną regułą wskazaną w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, iż generalnie zobowiązanie za grudzień 2008 r. przedawnia się z dniem [...] grudnia 2014 r. (termin płatności w świetle art. 103 ust. 1 ustawy o VAT - 25 stycznia 2009 r.). Mając na uwadze treść art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, organ odwoławczy stwierdził, że zebrane dokumenty potwierdzają skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego. Skarżąca w dniu [...] grudnia 2014 r. została powiadomiona o zastosowaniu tego środka w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę. Organ odwoławczy zgodził się z oceną organu podatkowego pierwszej instancji, że sprzedaż przez skarżącą wraz z współmałżonkiem w dniu [...] grudnia 2008 r. nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działki gruntu nr [...]/16 i [...]/17 (wydzielone z działki o numerze [...]/12) realizowana była przez skarżącą jako podmiot działający w charakterze podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji należało uznać skarżącą za obowiązaną do opodatkowania podatkiem VAT sprzedawanej nieruchomości gruntowej. Organ odwoławczy stwierdził, że biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy (w tym chronologicznie przedstawione działania strony związane z zakupioną w dniu [...]lutego 2008 r. nieruchomością), nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż sprzedaż przedmiotowych działek z [...] grudnia 2008 r. jest związana z dostawą części gospodarstwa rolnego w ramach zwykłego zarządu swoim majątkiem przez małżonków. Wyjaśnił, że o stwierdzeniu, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego dany podmiot działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego wynika, że strona dokonała w 2008 r. zbycia 2 działek - powstałych w wyniku podziału działki [...]/12 nabytej w 2008 r. W dacie zakupu przedmiotowej działki nr [...]/12 miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy przewidywał dla tego terenu przeznaczenie do zagospodarowania na usługi turystyki i sportu. Takie przeznaczenie gruntu również dowodzi, że grunt nie został nabyty dla celów prywatnych, jak twierdzi strona. Dalsze działania potwierdziły, iż zamiarem był podział na mniejsze działki celem zbycia. Za uznaniem skarżącej za podatnika z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek przemawia również fakt dokonywania na przestrzeni lat 2009-2012 dostawy innych nieruchomości gruntowych oraz zorganizowany charakter tych dostaw w celach zarobkowych. Strona podejmowała także działania w postaci zamieszczania ofert sprzedaży działek bezpośrednio w Internecie lub za pośrednictwem licencjonowanego pośrednika Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Intencją ustawodawcy jest bowiem opodatkowanie dostawy zarówno terenów budowlanych (działka zabudowana, działka budowlana, teren zabudowy), jak też przeznaczonych pod zabudowę. Organ wyjaśnił, że wobec braku definicji terenu budowlanego decydujące znaczenie należy nadać planom miejscowym zagospodarowania przestrzennego lub ewidencjom gruntu. W rozpoznawanej sprawie zbywane nieruchomości znajdowały się w granicach terenów przeznaczonych pod usługi sportu i turystyki. Przy czym, co istotne, posiadały szczególne warunki zagospodarowania, tj. możliwość zabudowy po wykonaniu sieci urządzeń i kanalizacji sanitarnych. Plany te uległy następnie zmianie, a działki zyskały przeznaczenie pod budownictwo mieszkaniowe. Organ podatkowy wskazał, że wybudowanie przez stronę na nieruchomości drogi i sieci wodnokanalizacyjnych (mimo, że same sprzedane działki były nieuzbrojone - prace te dotyczyły drogi dojazdowej) stanowi działanie umożliwiające nowemu właścicielowi (właścicielom) późniejsze uzbrojenie każdej z działek i prowadzenie ewentualnej budowy na poszczególnych działkach. Zdaniem organu, wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków: Z. M., M. Ł. (współwłaściciela) oraz nabywców na okoliczność celu nabycia nieruchomości były niezasadne. Cel podejmowanych działań jest oceniany na podstawie obiektywnych działań udokumentowanych dokumentami stanowiącymi dowód w sprawie. Nie ma także znaczenia faktyczny i aktualny sposób wykorzystania gruntu, ponieważ znaczenie ma jedynie jego przeznaczenie. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia art. 180 § 1 O.p. przez brak przeprowadzenia powyższych dowodów. Odnośnie zarzutu w zakresie pominięcia części zebranych dowodów w sprawie oraz braku uzasadnienia dla ich pominięcia - w decyzji drugoinstancyjnej wyjaśniono, iż zasada pełnego gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 122 O.p., nie może być niczym nieograniczona, lecz winna być skorelowana z zasadą istotności dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 O.p.). Kierując się zatem powyższym, organ pierwszej instancji nie włączył do niniejszego postępowania wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec męża skarżącej. W ocenie organu odwoławczego, także argumentacja strony o braku włączenia wszystkich faktur VAT wystawionych przez A S.A. oraz braku proporcjonalnego uwzględnienia podatku naliczonego z nich wynikającego, nie zasługuje na uwzględnienie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem nabywcy w oparciu o faktury VAT wystawione na tego nabywcę będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem w przypadku, gdy faktury VAT były wystawione tylko na męża skarżącej, który jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą. Argumentacja podnoszona w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszenia kosztów aktów notarialnych również mogłaby być uwzględniona w przypadku dysponowania fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej. Z uwagi na powyższe uznać należy, że skarżąca dokonała sprzedaży działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę w grudniu 2008 r. działając w charakterze podatnika VAT. W skardze do tut. Sądu strona wnosząc o uchylenie orzeczenia drugiej instancji i zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie: 1) art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., a tym samym art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków oraz włączenia dokumentów wnioskowanych przez skarżącą, 2) art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 233 § 1 O.p., a przez to art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie odniósł się w sposób wyczerpujący do wszystkich zarzutów skarżącej zawartych w odwołaniu; 3) art. 210 § 1 pkt 4 O.p., a przez to art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p. poprzez powołanie niepełnej podstawy prawnej; 4) art. 233 § 1 i § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej w sytuacji, gdy z analizy materiału dowodowego wynika, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: - art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., a przez to art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p. poprzez odmowę przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków; - art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p., a przez to art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p. poprzez pominięcie przez organ pierwszej instancji części zebranych dowodów w sprawie i brak uzasadnienia dla ich pominięcia oraz zaniżenie podatku naliczonego, a także wybiórcze zgromadzenie dowodów w sprawie; - art. 210 § 4 O.p., a przez to art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p. poprzez niepełne i niewłaściwe uzasadnienie faktyczne decyzji organu pierwszej instancji; - art. 180 § 1 O.p., a tym samym art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. poprzez oparcie decyzji wprost na decyzji dotyczącej innego podatnika (męża skarżącej) - a tym samym poprzez dosłowne przepisanie obszernych akapitów; - art. 124 O.p. i art. 192 O.p., a przez to art. 121 O.p. poprzez nieudzielenie odpowiedzi na zapytanie skarżącej odnośnie celu zgromadzenia w aktach sprawy dokumentów związanych z czynnościami podejmowanymi przez męża skarżącej, a dotyczące m.in. likwidacji kolizji napowietrznej linii energetycznej; - art. 210 § 1 pkt 4 O.p., a przez to art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p. poprzez powołanie niepełnej podstawy prawnej w decyzji organu pierwszej instancji; 5) art. 210 § 4 O.p., a tym samym art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skarżącej zawartych w odwołaniu, bądź ustosunkowanie się w sposób sprzeczny ze zgromadzonymi dowodami w sprawie; 6) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 3 pkt O.p. w związku z art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż czynności skarżącej polegające na nabyciu w dniu [...] lutego 2008r. wraz z mężem we wspólności ustawowej oraz z osobą trzecią gospodarstwa rolnego (poszerzonego w dniu [...] kwietnia 2008 r.), a następnie dokonanie podziału działek oraz zbycie części gospodarstwa rolnego w dniu [...] grudnia 2008 r. - były czynnościami związanymi z zawodowym prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami; 7) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż przedmiotem sprzedaży nie były działki rolne i niezastosowanie w stosunku do przychodów podatnika zwolnienia, jakiemu podlega sprzedaż gruntów rolnych; 8) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż w odniesieniu do zbycia w dniu 30 grudnia 2008 r. skarżąca samodzielnie prowadziła działalność polegającą na handlu nieruchomościami. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała stanowisko przedstawione w odwołaniu, że dokonując w badanym okresie transakcji sprzedaży nieruchomości rolnej, dokonywała jedynie zarządu majątkiem prywatnym i nie działała w charakterze podatnika VAT. Wskazywała, że przedmiotowa nieruchomość nabyta została w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Na zakupionej działce wybudowano dom. Małżonkowie nie zamieszkali w nim jednak z powodów osobistych. Skarżąca zarzuciła, że osobiście nie dokonywała żadnych czynności dotyczących sprzedanej później nieruchomości. Nie można więc twierdzić, że prowadziła działalność gospodarczą. Zdaniem strony, organ odwoławczy miał też obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów przedstawionych w odwołaniu. Nie wywiązanie się z tego obowiązku narusza, w ocenie skarżącej, art. 210 § 4 O.p. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy powinien także uwzględnić w rozliczeniu podatku faktury zakupu dotyczące przedmiotowych nieruchomości. Z ostrożności procesowej wskazano, że sprzedana nieruchomość miała charakter rolny i z tego powodu była wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Strony sporu - skarżąca w pismach procesowych z [...] maja 2015 r. i [...] sierpnia 2015 r., zaś organ w piśmie z [...] lipca 2015 r. – podtrzymały wcześniej zaprezentowane stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W sprawie sporna pomiędzy stronami pozostawał kwestia, czy dokonana przez skarżącą (wspólnie z mężem) w dniu [...] grudnia 2008 r. sprzedaż nieruchomości, a ściślej udziału w nieruchomości, położonej w M. o numerach [...]/16 i [...]/17 o łącznej powierzchni 0,9400 ha za kwotę 151.293,00 zł odpowiadała, ujętej w ustawie o VAT, definicji działalności gospodarczej i w związku z tym, czy transakcja ta podlega opodatkowaniu VAT, czy też, jak chce tego skarżąca, sprzedaż tę należy ocenić jako zarząd majątkiem prywatnym i nie podlegała w związku z tym opodatkowaniu VAT. W ocenie Sądu, w sporze należy przyznać rację organowi. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zasadnie przyjął organ odwoławczy, iż rozpoznając odwołanie w 2015 r. nie działał w warunkach przedawnienia. Przez czynność egzekucyjną, o której strona została zawiadomiona, bieg terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 O.p., został przerwany. Strona w skardze nie kwestionowała tej okoliczności. W ocenie Sądu, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami: stan faktyczny ustalono w sposób szczegółowy, a ocena materiału dowodowego jest logiczna i spójna. Następnie należy przypomnieć, że w uchwale z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 2/11, opubl. w CBOSA Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 6 tej ustawy. Tym samym także sprzedaż udziału we własności nieruchomości gruntowej uznać należy za przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dostawę towarów). W rozstrzyganej sprawie dokonano sprzedaży nieruchomości stanowiącej współwłasność małżonków oraz osoby trzeciej. Skarżąca zarzuciła w skardze, że osobiście nie dokonywała żadnych czynności dotyczących sprzedanej później nieruchomości. Nie można więc, w ocenie skarżącej, twierdzić, że prowadziła działalność gospodarczą. Sąd zgadza się z oceną organu podatkowego, że z racji udzielenia przez skarżącą pełnomocnictwa mężowi, wszystkie działania podjęte przez męża skarżącej, należy traktować jako działania samej skarżącej. Przypomnieć należy, że nabywając przedmiotowe działki w dniu [...] lutego 2008 r. nabywcy w formie aktu notarialnego ustanowili jednego ze współwłaścicieli (właśnie męża skarżącej) pełnomocnikiem. Na mocy pełnomocnictwa możliwe było podejmowanie działań dotyczących gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodziły przedmiotowe grunty, w tym wznoszenie budynków, budowli wraz z infrastrukturą, zawieranie umów o roboty budowlane i podejmowanie czynności mających na celu uzyskanie pozwoleń potrzebnych do zagospodarowania nieruchomości. Stąd wszelkie działania dotyczące m.in. działki nr [...]/12 (później podzielonej na działki nr [...]/16 i [...]/17) podejmowane były przez męża skarżącej. Uwzględniając jednakże umocowanie do działania udzielone przez pozostałych współwłaścicieli należy przyjąć, że mąż skarżącej działał w imieniu wszystkich współwłaścicieli i na ich rzecz. Zatem wszelkie czynności dotyczące podziału działki, wszelkie wnioski, w tym dotyczące pozwolenia na budowę sieci wodnokanalizacyjnej, likwidację kolizji sieci elektroenergetycznej w związku z planowaną budową osiedla na gruntach gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodziły przedmiotowe działki, należy traktować jak działania samej skarżącej. Bez znaczenia dla prawnopodatkowej oceny tych czynności pozostaje podkreślana przez skarżącą okoliczność, że w pełnomocnictwie zostało wskazane, iż dotyczy ono "zarządu gospodarstwem rolnym". Czynności podjęte na jego podstawie ocenić należy bowiem nie jako zarząd gospodarstwem rolnym, lecz jako uatrakcyjnienie gruntów celem ich późniejszej odsprzedaży z zyskiem, charakterystyczne dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami. Do zaistnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne jest ażeby czynność podlegająca opodatkowaniu dokonana została przez podatnika tego podatku. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Kategoria "podatnika podatku od towarów i usług" w ujęciu przytoczonych przepisów, poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność – w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu na tyle szeroko, aby w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób – mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności. Tak więc w każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy – stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydany w dniu 15 września 2011 r. w połączonych sprawach Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589, a dotyczący osób, które nabyły grunty rolne, a następnie grunty te sprzedały. Z orzeczenia tego wynika, że jeżeli dana osoba w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 ze zm.), należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Z powyższego wynika, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W świetle powyższego o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Z jego działań winno zatem wynikać, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy należy zauważyć, że sprzedane w dniu [...]grudnia 2008 r. działki [...]/16 i [...]/17 położone w M., powstały z podziału (w dniu [...] grudnia 2008 r.) działki [...]/12, nabytej łącznie z innymi działkami ([...]/1, [...]/11, [...]/12, [...]/14, [...]/3) w dniu [...] lutego 2008 r. Z akt sprawy wynika (zgodnie z oświadczeniami zawartymi z aktach notarialnych), że skarżąca z mężem dokonała nabycia następujących działek: - [...] lutego 2008 r. gospodarstwa rolnego położonego w M. składającego się z pięciu działek gruntu oznaczonych nr [...]/1, [...]/11, [...]/12, [...]/14, [...]/3 za łączną kwotę 1.000.000 zł. Zakupu dokonano wspólnie jeszcze z osobą trzecią; - [...] kwietnia 2008 r. nieruchomości rolnej położonej w M. stanowiącej dwie działki gruntu oznaczone nr [...]/1 i [...]/3 o łącznej powierzchni 1,0500 ha za kwotę 50.000 zł; - [...] lipca 2008 r. nieruchomości (działka nr [...]), o powierzchni 1,2100 ha położonej we wsi P. za kwotę 140.000 zł, - [...] lipca 2008 r. nieruchomości (działka nr [...]/6) o powierzchni 0,0875 ha położonej we wsi P. za kwotę 10.500 zł, - [...] grudnia 2008 r. nieruchomości (działka nr [...]/2) o powierzchni 0,6771 ha położonej we wsi P. za kwotę 108.336 zł, - [...] marca 2009 r. nieruchomości (działka nr [...]) o powierzchni 1,07 ha, położonej w M. za kwotę 54.400 zł, - [...] kwietnia 2009 r. nieruchomości (działka nr [...]/1) o powierzchni 2,05 ha, położonej w M. za kwotę 161.000 zł. Ponadto skarżąca sama nabyła następujące działki: - [...] września 2010 r. nieruchomości (działka nr [...]/23) o powierzchni 0,0886 ha, położonej we wsi M. oraz udział w wysokości [...]/20 w prawie własności nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę gruntu nr [...]/19 o powierzchni 0,01074 ha, położoną we wsi M. za kwotę 75.000 zł, - [...] listopada 2010 r. nieruchomości (działki nr [...]/6 i [...]/7) o łącznej powierzchni 0,2004 ha, położonych we wsi M. oraz udział w wysokości [...]/8 w prawie własności nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę gruntu nr [...]/8 o powierzchni 0,0966 ha, położoną we wsi M. za kwotę 134.000 zł. Skarżąca upoważniła męża do dokonywania wszelkich czynności dotyczących zakupionych [...] lutego 2015 r. nieruchomości. W dniu [...] lutego 2008 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] skarżąca (wraz z jeszcze inną osobą) ustanowiła pełnomocnika w osobie swojego męża - współwłaściciela gospodarstwa rolnego położonego w M. składającego się z działek gruntu nr [...]/14, [...]/1, [...]/11, [...]/12 oraz [...]/3 i upoważniła go, aby w jej imieniu i na jej rzecz sprawował zarząd gospodarstwem rolnym: działał we wszelkich sprawach mających jakikolwiek związek z gospodarstwem rolnym przed wszelkimi organami i urzędami; zagospodarował gospodarstwo rolne, w tym poprzez wzniesienie na nim budynków i budowli wraz z infrastrukturą; dokonał wszelkich czynności faktycznych i prawnych, które celom pełnomocnictw będą służyły w tym aby: żądał wydania, przyjmował i kwitował odbiór wszelkich dokumentów, składał wszelkie wnioski, pisma, podania i deklaracje, w tym podatkowe, złożył wszelkie zapewnienia, zeznania i oświadczenia woli i wiedzy, w tym co do poddania się egzekucji sądowej w trybie art. 777 ustawy - Kodeks postępowania cywilnego, uiszczał wszelkie opłaty, w tym podatki, zawierał wszelkie umowy o dostawę mediów, jak też zmieniał czy rozwiązywał je, zawierał wszelkie umowy o roboty budowlane, jak też zmieniał czy rozwiązywał je, dokonał wszelkich czynności mających na celu uzyskanie wszelkich pozwoleń potrzebnych dla zagospodarowania nieruchomości. Mąż skarżącej (w dniu [...] lutego 2008 r., to jest przed nabyciem działek) złożył wniosek o zmianę zapisów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Plan zagospodarowania przestrzennego został zmieniony uchwałą nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., zgodnie z którą działki w obszarze [...] mogły zostać przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Przed zmianą przewiedziana była możliwość zabudowy hotelowej, domów wczasowych, basenów, boisk itp. Dla P. plan zagospodarowania przestrzennego w zakresie możliwości zabudowy mieszkaniowej nie ulegał zmianom. Nieruchomości gruntowe nabyte przez stronę skarżącą w dniach : [...] lutego 2008 r., [...] kwietnia 2008 r., [...] lipca 2008 r., [...] grudnia 2008 r., [...] marca 2009 r., [...] kwietnia 2009 r. oraz [...] grudnia 2009 r. były następnie dzielone na mniejsze działki. Jak już zaznaczono, w dniu [...] grudnia 2008 r. została podzielona działka nr [...]/12 (stanowiąca część nabytego terenu w dniu [...] lutego 2008 r.) na działki o numerach [...]/16 i [...]/17 oraz [...]/18, [...]/19, [...]/20. Z wydanych decyzji w sprawie podziału wynika, że działki były dzielone w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do zbycia, pod budowę sieci transformatorowej, na poszerzenie planowanej w miejscowym planie zagospodarowania drogi, w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do sprzedaży pod budownictwo jednorodzinne, dla zapewnienia dostępu z drogi publicznej do wydzielonych działek budowlanych, pod budowę przepompowni ścieków, do zagospodarowania jako droga lokalna, dla zapewnienia dojazdu do nowo wydzielonych działek. Jak ustaliły organy, w związku z podziałem określonych działek, to współwłaściciele (zbywcy) ponosili koszty ich podziału. Zauważyć dalej należy, że (w dniu [...] października 2008 r.) w związku z nabyciami dokonanymi w dniach [...] lutego 2008 r. i [...] kwietnia 2008 r. mąż skarżącej wystąpił do A S.A. z wnioskiem o likwidację kolizji i przebudowę sieci elektroenergetycznej. Jak wynika z treści zwartego następnie porozumienia z dnia [...] czerwca 2009 r. kolizja dotyczyła przebiegu linii napowietrznej z planowaną budową osiedla domków jednorodzinnych na działkach nr [...]/14 (wchodzącej w skład terenu nabytego w dniu [...] lutego 2008 r. – razem z działką [...]/12 i innymi) oraz [...]/8, przy czym strona zobowiązała się usunąć kolizję na swój koszt (realizacja porozumienia nastąpiła w dniu [...] października 2009 r.). W wyniku wniosku właściwy starosta wydał (w dniu [...] maja 2009 r.) decyzję w sprawie pozwolenia na likwidację kolizji projektowanego osiedla domów z linią napowietrzną. W dniach [...] października 2008 r., [...] maja 2009 r., [...] czerwca 2009 r. oraz [...] października 2010 r., w związku z nabyciem nieruchomości w M. (w dniu [...] lutego 2008 r.), mąż skarżącej złożył wnioski o wydanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia obiektów: osiedla domków jednorodzinnych (18 domków), motelu, przepompowni ścieków PS 1, przepompowni ścieków PS 2, oczyszczalni ścieków oraz budynku jednorodzinnego. Realizacja przyłączenia nastąpiła na przestrzeni lat 2009-2012. Kolejne działania strony (w związku z nabyciem nieruchomości w M.) polegały na złożeniu wniosków w dniach [...] listopada 2008 r. i [...] września 2009 r. o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej. Decyzje "w sprawie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej dla osiedla domków w M." zostały wydane przez właściwego starostę w dniach [...] grudnia 2008 r. i 2 listopada 2009 r. (inwestycja została zrealizowana w 2009 r.). Z dalszych ustaleń organów wynikało, że skarżąca wraz z mężem w sposób ciągły dokonywała zbycia (w tym udziału w prawie własności) nieruchomości: - w dniu [...] grudnia 2008 r. wraz z mężem nieruchomość położoną w M. o numerach [...]/16 i [...]/17 o łącznej powierzchni 0,9400 ha na kwotę 151.293 zł (nabycie [...] lutego 2008 r., podział nabytych działek m.in. [...]/12 na pięć działek o nr: [...]/16, [...]/17, [...]/18, [...]/19, [...]/20) – tj. nieruchomość, której dotyczy niniejsze postępowanie; - w dniu [...] czerwca 2009 r. wraz z mężem nieruchomość położoną w P. stanowiącą działkę gruntu [...]/1 o powierzchni 0,7041 ha oraz udziału w wysokości 1/2 części w prawie własności działki gruntu nr [...]/3 o powierzchni 0,0870 ha na kwotę 90.000 zł (nabycie [...] lipca 2008 r., podział działki gruntu nr [...] na 3 działki o nr: [...]/1, [...]/2 i [...]/3 decyzją z dnia [...] lutego 2009 r.); - w dniu [...] października 2009 r. wraz z mężem nieruchomość położoną w P., stanowiącą działki gruntu o numerach [...]/3, [...]/4, [...]/5, [...]/6, [...]/7, [...]/8 o łącznej powierzchni 0,6771 ha za kwotę 121.878 zł (nabycie [...] grudnia 2008 r., podział działki gruntu nr [...]/2 na 6 działek w dniu [...] marca 2009 r.); - w dniu [...] maja 2010 r. samodzielnie nieruchomość położoną we wsi P., stanowiącą działki gruntu o nr [...]/2 o powierzchni 0,4234 ha oraz udział w wysokości 1/2 części w prawie własności nieruchomości nie zabudowanej, stanowiącej działkę gruntu nr [...]/3 o powierzchni 0,0870 ha za łączną kwotę 90.000zł (nabycie [...] lipca 2008r., podział działki gruntu nr [...] na 3 działki decyzją z dnia [...] lutego 2009 r.); - w dniu [...] września 2010 r. wraz z mężem działki nr [...]/6 o powierzchni 875 m2, działki nr [...]/4 i nr [...]/7 o łącznej powierzchni 8.830 m2, położonych w P., działki nr [...]/1 o powierzchni 8.303m2 zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym wolnostojącym oraz garażem wolnostojącym dwustanowiskowym położonym w miejscowości P. nr [...] za kwotę 1.025.000 zł, - w dniu [...] grudnia 2011 r. samodzielnie działkę gruntu nr [...]/23 o powierzchni 0,0886 ha, położoną w M. oraz udział w wysokości [...]/10 części w prawie własności nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę gruntu nr [...]/19 o powierzchni 0,01074 ha, położoną w M. za łączną kwotę 120.000 zł (nabycie w dniu [...] lutego 2008 r., podział działki gruntu [...]/3 na 24 działki o nr: od [...]/4 do [...]/25), - w dniu [...] czerwca 2012 r. samodzielnie działkę gruntu nr [...]/7 o powierzchni 0,0932 ha oraz udział w wysokości 1/8 części w prawie własności nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę gruntu nr [...]/8 o powierzchni 0,0966 ha, położoną we wsi M. za łączną, kwotę 130.000,00 zł (nabycie w dniu [...] lutego 2008 r., podział działki gruntu [...]/3 na 24 działki o nr: od [...]/4 do [...]/25); - w dniu [...] lipca 2012 r. samodzielnie działkę gruntu nr [...]/6 o powierzchni 0,1072 ha, położonej we wsi M. oraz udział w wysokości 1/8 części nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę gruntu nr [...]/8 o powierzchni 0,0966 ha, położoną we wsi M., przy ul. K. za łączną kwotę 135.000 zł (nabycie w dniu [...] lutego 2008 r., podział działki gruntu [...]/3 na 24 działki o nr: od [...]/4 do [...]/25). Tak więc, jak ustaliły organy, w ramach wymienionych wyżej transakcji sprzedaży, zbycie gruntów nabytych w dniu [...] lutego 2008 r. (z uwzględnieniem podziału gruntów) miało miejsce w dniach: [...] grudnia 2008 r. (działki nr [...]/16 i nr [...]/17, których sprzedaży dotyczy niniejsze postępowanie), [...] grudnia 2011 r., [...] czerwca 2012 r. i [...] lipca 2012 r. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że podejmowane przez stronę skarżącą czynności sprzedaży (dostawy) w powiązaniu z poprzedzającymi je działaniami wskazują na zorganizowany (zawodowy) charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Podatnik (tj. skarżąca, reprezentowana przez męża) podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W szczególności na uwagę zasługuje łączne wystąpienie takich okoliczności jak częstotliwe nabywanie nieruchomości, podział i wyodrębnienie z nieruchomości działek przeznaczonych do sprzedaży, podjęcie działań w celu stworzenia warunków zapewniających możliwość wykorzystania działek na cele zabudowy mieszkaniowej (przebudowa sieci elektroenergetycznej oraz uzyskanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia, uzyskanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej). Nie można było podzielić stanowiska strony skarżącej, w którym kładzie nacisk na zamiar wykorzystania gruntów nabytych w dniu [...] lutego 2008 r. (wchodzących w skład gospodarstwa rolnego), tj. zakup w celu wybudowania domu mającego zaspokoić własne potrzeby mieszkaniowe. Późniejsze działania strony (po nabyciu), przytoczone powyżej pokazują, że dostawy gruntów, w tym nabytego w dniu [...] lutego 2008 r., strona dokonywała w ramach profesjonalnego obrotu. Skoro podmiot podejmuje aktywne działania zbliżone albo wprost wpisujące się w profesjonalny obrót nieruchomościami, to bez znaczenia pozostaje, jaką kierował się przesłanką nabywając niektóre nieruchomości, stanowiące następnie przedmiot dostawy. Ocenie powyższej nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że część gruntu kupionego w dniu [...] lutego 2008 r. nie została zbyta i została wykorzystana do zabudowy na własne cele mieszkalne. Podobnie bez znaczenia pozostaje to, że nabywcy działek nr [...]/16 i [...]/17 przeznaczyli je na powiększenie gospodarstwa rolnego. Kwalifikacja podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług opiera się bowiem na ocenie jego działań, nie zaś zachowaniu osoby nabywającej od podatnika towar bądź usługę. Zdaniem Sądu, również kwestia opłacania podatku rolnego w 2008 r. nie dawała podstaw do kwestionowania dokonanej przez organ podatkowy oceny działalności strony. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje bowiem jako negatywnej przesłanki uznania za podatnika podatku od towarów i usług okoliczności opłacania podatku rolnego. Z przedstawionych wcześniej powodów nieuzasadniony był również zarzut skargi wskazujący na niekompletność materiału dowodowego w następstwie odmowy przesłuchania współwłaścicieli działki, geodety zajmującego się formalnościami związanymi z podziałem zakupionego gruntu oraz burmistrza wydającego niezbędne rozstrzygnięcia administracyjne - na okoliczność celu nabycia w dniu [...] lutego 2008 r. gospodarstwa rolnego. Podobnie wypowiedzieć się trzeba odnośnie zaniechania przesłuchania nabywców przedmiotowych działek nr [...]/16 i [...]/17. Decydujące pozostają bowiem faktyczne działania podatnika, a nie jego słowne deklaracje wobec osób trzecich. Organ podatkowy nie naruszył prawa w stopniu powodującym uchylenie decyzji, odmawiając przesłuchania Burmistrza Miasta L. na okoliczność przyczyn zamiany działek (w dniach [...] grudnia 2009 r. oraz [...] października 2011 r.). W uzasadnieniu odmownego postanowienia organ faktycznie powołał się na okoliczność zaistnienia zamiany w okresie następującym po okresie, za który prowadzone było postępowanie podatkowe, podczas gdy w innym kontekście do zdarzeń mających miejsce przed sprzedażą (w dniu [...].12.2008 r.) i po sprzedaży odwoływał się niejednokrotnie. Jakkolwiek wskazuje to na niekonsekwencję organu podatkowego, to zdaniem Sądu, uznać należy, że potwierdzenie znaczenia zamiany dla Gminy L. (dot. poszerzenia drogi) nie mogłoby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Jednakże odnosząc się do twierdzenia skargi, że podział działki [...]/12 (z której między innymi powstały działki [...]/16 i [...]/17) był determinowany celem późniejszego wywłaszczenia, to należy zwrócić uwagę, że co najmniej w równym stopniu determinowany był zamiarem sprzedaży powyższych działek, co wynika z decyzji Burmistrza Miasta L. z dnia [...] grudnia 2008 r. (nr [...]) zatwierdzającej podział nieruchomości w granicach działek [...]/12, [...]/11 i [...]/3. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania, to jest art. 120 O.p., 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. Przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe, polegające na zebraniu materiału dowodowego i jego ocenie, nie dają podstaw do zanegowania wyprowadzonych z nich wniosków, znajdujących odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy. To organ podatkowy jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria oceny dowodów określa art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania i oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lutego 2010 r., I SA/Wr 829/09, publ. LEX nr 559653). W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych zasad. Zebrany materiał dowodowy potwierdza trafność przyjętej w treści zaskarżonego aktu tezy, że zbycie działek w dniu [...] grudnia 2008 r. nastąpiło w warunkach wykonywania przez stronę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Sąd nie podziela zarzutów skargi, że organ drugiej instancji nie odniósł się w swojej decyzji do wszystkich zarzutów odwołania. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy odniósł się do argumentacji strony zawartych w odwołaniu w sposób wystarczający. Organ nie miał obowiązku ujęcia wypowiedzi w sposób formalny, nawiązujący do układu treści odwołania. Jak zaś zauważono w orzecznictwie, uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to brak szczegółowego odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o wadliwości decyzji, uzasadniającej jej uchylenie przez Sąd. To samo odnosi się do niewymienienia wszystkich przepisów stanowiących podstawę orzekania (tak np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3230/10, opubl. w CBOSA). Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 43 § 1 pkt 9 oraz art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Intencją ustawodawcy jest więc opodatkowanie dostawy zarówno terenów budowlanych (działka zabudowana, działka budowlana, teren zabudowy), jak też przeznaczonych pod zabudowę. Trafnie podnosi organ, że w ustawie o VAT nie wskazano na postawie jakich kryteriów należy daną nieruchomość gruntową uznać jako przeznaczoną pod zabudowę bądź nie. Należy zatem uznać, iż ustawodawca dopuszcza w tej materii możliwość korzystania z innych aktów prawnych czy też aktów administracyjnych regulujących te kwestie, a w tym przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego. Wskazać należy, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy L., gdzie obowiązywała uchwała nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r., będące przedmiotem sprzedaży działki znajdują się w granicach terenów przeznaczonych pod usługi sportu i turystyki i budownictwa rekreacyjnego do maksymalnej liczby 3 kondygnacji. Zgodzić się trzeba z organem podatkowym, że bez znaczenia pozostawała okoliczność, że realizacja zabudowy mogła nastąpić po wykonaniu sieci i urządzeń kanalizacji sanitarnej oraz, że na sprzedanych działkach nie ma takich urządzeń. W sytuacji przeznaczenia działki w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, czy też na cele rekreacyjne, bez znaczenia pozostaje także kwestia wyłączenia lub nie takiej działki z produkcji rolnej. Konsekwencją uznania sprzedanych w dniu [...] grudnia 2008 r. działek za teren przeznaczony pod zabudowę była konstatacja, że stronie nie przysługiwało także zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT według którego, zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 tej ustawy nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut, iż działania dotyczące przedmiotowych nieruchomości należało ocenić jako działania spółki cywilnej współwłaścicieli, która to spółka powinna być podatnikiem. Współwłaściciele nie zawarli bowiem takiej umowy. Nie zdecydowali się więc na taką formę współpracy gospodarczej. Istnienia spółki nie sposób domniemywać. Niezasadny jest także zarzut dotyczący błędnego rozliczenia podatku przez nieujęcie w tym rozliczeniu faktur dokumentujących koszty przystosowania działek pod zabudowę. Strona nie przedłożyła faktur, które można było uwzględnić w rozliczeniu – wskazane w skardze faktury dotyczące przedmiotowych nieruchomości nie wskazywały jako nabywcy skarżącej. Końcowo zwrócić trzeba uwagę, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.), co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia tylko wtedy, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie, bądź sprawę w pierwszej instancji załatwił organ niewłaściwy (art. 233 § 1 pkt 2 O.p.). Dlatego też uzasadnione jest stwierdzenie, że organ odwoławczy posiada status organu merytorycznego, który ma obowiązek załatwić sprawę bez względu na nieprawidłowości, jakich dopuścił się organ pierwszej instancji (poza tymi, które uzasadniałyby zastosowanie wymienionego art. 233 § 1 pkt 2 O.p). W tym kontekście, już po załatwieniu sprawy przez organ drugiej instancji, bezprzedmiotowe są zarzuty i zastrzeżenia formułowane pod adresem organu pierwszej instancji. O tym, w jaki sposób (w tym także – z jaką argumentacją) została rozstrzygnięta sprawa administracyjna, decyduje zasadniczo ocena decyzji odwoławczej. Dlatego też nie było uzasadnienia dla odnoszenia do tych zarzutów skargi, które nawiązywały do sformułowań decyzji pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz. U. z 2012 r. poz. 270), Sąd skargę oddalił.