I SA/Wr 756/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA – Maria Tkacz - Rutkowska, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi: M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącej M. M. kwotę 4.250,00 (słownie: cztery tysiące dwieście pięćdziesiąt 00/100) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 29 czerwca 2016r. określające M.M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Jak wynikało z akt sprawy M.M. (dalej: Podatniczka, Strona, Skarżąca) prowadziła w 2011 r. działalność gospodarczą pod nazwą "A.", której przedmiotem był handel częściami samochodowymi i usługi transportu samochodowego. W złożonej 25.01.2012 r. deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. wykazała dostawę towarów i świadczenie usług na terenie kraju opodatkowane 23% stawką podatku VAT. W toku podjętych wobec strony czynności kontrolnych organ podatkowy ustalił, że w latach 2008 – 2012 zajmowała się ona obrotem nieruchomościami bez formalnej rejestracji w tym zakresie. Działania strony organ podatkowy ocenił jako systematyczne i powtarzalne, nastawione na zysk i charakterystyczne dla podmiotu zawodowo trudniącego się obrotem nieruchomościami. Czynności podejmowane przez stronę (osobiście lub przez pełnomocnika – Z.M. (męża)), dotyczące nabywanych i zbywanych nieruchomości, obejmowały zmianę ich przeznaczenia, podział, przebudowę linii napowietrznej, przyłączenie sieci elektroenergetycznej, uzyskanie decyzji w/s pozwolenia na budowę sieci wodno – kanalizacyjnej oraz zlecenie wykonania inwestycji. Zdaniem organu podatkowego aktywność strony wypełniała znamiona opisane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), co wiązało się z obowiązkiem rozliczenia podatku VAT. Z niespornych ustaleń wynikało, że 16 grudnia 2011 r. strona dokonała sprzedaży nieruchomości niezabudowanej położonej w M., stanowiącej działkę gruntu nr [...] oraz udziału 1/10 części w prawie własności działki gruntu nr [...] – za łączną kwotę 120.000 zł. Nieruchomości te w planie miejscowego zagospodarowania przestrzennego oznaczono jako przeznaczone pod usługi turystyki i sportu, ze wskazaniem działki nr [...] jako przeznaczonej na cele komunikacyjne (dojazd do działki nr [...]). W świetle powyższego stwierdzono, że w związku z dokonaną w grudniu 2011 r. sprzedażą nieruchomości, która nastąpiła w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami – M.M. uzyskała status podatnika VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego (US) ustalił ponadto, że działki będące przedmiotem sprzedaży znajdują się na terenie przeznaczonym pod zabudowę, zatem ich dostawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Ponieważ skarżąca nie zadeklarowała podatku należnego VAT od sprzedaży ww. nieruchomości, organ podatkowy powołaną na wstępie decyzją (z 29 czerwca 2016 r. nr [...]) określił zobowiązanie podatku VAT za grudzień 2011 r. w kwocie 21.109,00 zł. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – decyzją z 31 maja 2017 r. nr [...] -utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Powołując m.in. art. 5 ust. 1, art. 15 ustawy o VAT oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), wskazał na przesłanki kwalifikujące dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę do opodatkowania podatkiem VAT, przeciwstawiając je sprzedaży dokonywanej w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Jako wyróżnik dostaw towarów (nieruchomości) podejmowanych przez podatniczkę wskazał na aktywne działania dokonywane przez sprzedającą w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujące środki podobne do wykorzystywanych przez producentów handlowców i usługodawców, co szeroko uzasadniał odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Na tej podstawie organ podatkowy wywiódł, że takie czynności jak: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia stanowią, że działania sprzedającego przybierają formę zawodową i zorganizowaną. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy organ podatkowy ocenił, że sprzedaż przez skarżącą opisanych nieruchomości miała znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o VAT podlega opodatkowaniu. Nieruchomości sprzedane 16 grudnia 2011 r., wszystkie położone w M., skarżąca zakupiła 20 września 2010 r. z majątku osobistego od Z.M. i M.Ł. za kwotę 75.000,00 zł. Z poczynionych ustaleń wynikało, że działki nr [...]i nr [...] (sprzedane 16.12.2011 r.) powstały z podziału nieruchomości o nr [...]. M.in. ta nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, które 15 lutego 2008 r. zostało zakupione przez skarżącą i jej męża Z.M. oraz M. Ł. na współwłasność, w udziałach po ½ części (małżonkowie i M. Ł.). Nabyte gospodarstwo rolne w M. składało się z pięciu niezabudowanych działek oznaczonych numerami: [...];[...]; [...]; [...]; [...] o łącznej pow. przekraczającej 8 ha. Cena nabycia – 1.000.000 zł. Z aktu notarialnego wynikało oznaczenie i przeznaczenie nieruchomości odpowiednio w ewidencji gruntów i budynków (łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty orne) jak i w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (usługi turystyki i sportu (w tym plaże), pod drogi, pod budownictwo rekreacyjne, z adnotacją o ich położeniu w strefie ochrony pośredniej wewnętrznej zbiornika B.. W tej samej dacie skarżąca i M. Ł. udzielili pełnomocnictwa Z. M. do sprawowania zarządu gospodarstwem rolnym przed wszelkimi organami administracji i ZUS (wymienionymi w treści umocowania) we wszelkich sprawach mających jakikolwiek związek z gospodarstwem rolnym, w tym poprzez wzniesienie na nim budynków i budowli wraz z infrastrukturą, wszelkich czynności faktycznych i prawnych, które celom pełnomocnictwa będą służyły. Dalej organ podatkowy wskazał, że Z. M. nie będąc jeszcze właścicielem ww. nieruchomości 8 lutego 2008 r. złożył wniosek o zmianę zapisów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla ww. działek. Natomiast 30 grudnia 2011 r. zmieniono ww. plan m.in. dla działki [...] przeznaczając teren pod zabudowę mieszkaniową. W dniu 12 grudnia 2008 r. skarżąca wraz z mężem złożyła wniosek o zatwierdzenie podziału nieruchomości (działek [...]), co nastąpiło decyzją z 15 grudnia 2008 r. (powstały działki [...], a także [...] i [...]). Z uzasadnienia ww. decyzji wynikało, że podział był niezbędny w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do zbycia, pod budowę sieci transformatorowej, na poszerzenie planowanej drogi. Kolejny wniosek o podział z 6 października 2009 r. dotyczył nieruchomości [...], z której decyzją z 9 października 2009 r. wydzielono 22 działki, w tym [...] i [...]. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że część działek (o wskazanych tam numerach) przeznaczono pod budownictwo jednorodzinne, część dla zapewnienia dostępu do drogi publicznej (m.in. działka nr [...]) i pod budowę przepompowni ścieków. Poza tymi czynnościami Z. M. wystąpił do B. oddział w J. z wnioskiem o przebudowę sieci elektroenergetycznej. Porozumienie w tym zakresie zawarto 12 czerwca 2009 r., wynika z niego, że w związku z wystąpieniem kolizji napowietrznej tej sieci z planowaną budową osiedla domków jednorodzinnych na działkach [...] i [...], Z. M. (inwestor) zobowiązał się własnym kosztem i staraniem do przebudowy sieci, której koszt oszacowano na kwotę 200.000 zł. Z. M. zgłosił też inwestycję pod nazwą przyłączenie projektów domów mieszkalnych, obejmującą działki nr [...] do [...]; 442/9 do [...], [...] do [...] w M.. Sieć elektroenergetyczną wraz ze złączami wybudował C.. Przyłączenia budynków mieszkalnych odbyło się na podstawie umów o przyłączenie, po wniesieniu opłaty. Realizacja przyłączenia nastąpiła w latach 2009 – 2012. Na stronach 14-15 zaskarżonej decyzji organ podatkowy opisał działania Z. M. w odniesieniu do ww. nieruchomości (wniosek do B. z 28 października 2008 r. o wydanie ogólnych warunków przyłączenia obiektu (osiedla 18 domków jednorodzinnych na działce [...] w M.), 29 stycznia 2009 r. zawarł umowę o przyłączenie; 13 maja 2009 r. kolejne wnioski o wydanie warunków przyłączenia: placu budowy motelu na działce [...] (21 maja 2009 r. zawarto w tym zakresie umowę); wniosek i umowa dotyczące przepompowni ścieków PS1 na działce [...] i PS 2 na działce [...] oraz oczyszczalni ścieków na działce [...] (prawidłowy nr to [...] – po podziale nr [...]). Na Z. M. zostały wystawione faktury: z 30.10.2008 r. i 8.12.2008 r. tytułem opłat za wydanie warunków przyłączenia działek i zakresu prac związanych z likwidacją kolizji linii energetycznej z projektowanym osiedlem. Organ podatkowy wskazał też, że Z. M. złożył wniosek o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodno- kanalizacyjnej i otrzymał dwa zezwolenia: z 31 grudnia 2008r. oraz z 2 listopada 2009 r. - zatwierdzające budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej dla osiedla domków w M., w tym obejmujące działkę nr [...]. Na rzecz małżonków M. wystawiono dwie faktury za wykonanie instalacji wodno- kanalizacyjnej w M. w 2009 r. (w kwietniu i maju 2009r.). Zapłata zaliczki na poczet tych faktur została dokonana przez skarżącą. Ponadto Z. M. wystąpił 11.03.2009 r. do Starosty K. z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę oraz uzyskał (7.05.2009 r.) zezwolenie na likwidację kolizji projektowanego osiedla domków jednorodzinnych z linią napowietrzną w M.. Organ podatkowy wskazał, że po podjęciu ww. działań - 31 lipca 2009 r. małżonkowie M. dokonali podziału majątku dorobkowego, w wyniku czego mąż strony nabył na wyłączną własność udziały ½ części nieruchomości w M. (stanowiące działki: [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...]). Zaś skarżąca działki w P. (nr [...] i udział w nieruchomości nr [...]). Z aktu notarialnego dokumentującego ww. czynność wynikało, że wartość majątku dorobkowego małżonkowie określili na kwotę 700.000 zł z obowiązkiem spłaty przez męża na rzecz żony do 31 grudnia 2010 r. Aktem notarialnym z 18 listopada 2010 r. Z. M. i M. Ł. sprzedali skarżącej nieruchomości oznaczone nr [...], [...] oraz udział w 2/8 części w prawie własności nieruchomości nr [...] w M. za kwotę 134.640 zł. Nieruchomości te skarżąca zbyła w dniach: 5 czerwca i 2 lipca 2012 r. za kwotę 265.000 zł. Aktem notarialnym z 20 września 2010 r. Z. M. i M. Ł. sprzedali skarżącej nieruchomość oznaczoną nr [...] oraz udział w 2/20 części we współwłasności nieruchomości nr [...] w M. za kwotę 75.000 zł. Nieruchomość tę skarżąca zbyła w grudniu 2011 r. za kwotę 120.000 zł. W podsumowaniu organ podatkowy wskazał, że nieruchomość nr [...], w wyniku której powstały m.in. działki nr [...] i [...] wchodziła w skład gospodarstwa rolnego nabytego przez stronę, jej męża i M. Ł. w lutym 2008 r. a w wyniku częściowego podziału majątku małżeńskiego 31 lipca 2009 r. przeszła na wyłączną własność męża strony i drugiego współwłaściciela M. Ł.. W dniu 6 października 2009 r. Z. M. wystąpił z wnioskiem o zatwierdzenie podziału działki [...] celem wyodrębnienia 18 działek (w tym działki nr [...]) przeznaczonych pod budownictwo jednorodzinne oraz trzech działek (w tym nr [...]) dla zapewnienia dostępu do drogi publicznej i pod przepompownię ścieków. Następnie 20 września 2010 r. Z. M. wraz z M. Ł. sprzedali działki nr [...] oraz udział po 1/20 w działce nr [...] M M., która ostatecznie – aktem notarialnym z 16 grudnia 2011 r. sprzedała ww. nieruchomości położone w M. za kwotę 120.000 zł. W opinii organu podatkowego zakres działań strony i jej pełnomocnika (Z. M.) dowodzi, że wykonywała ona planowane czynności związane z zakupem i sprzedażą nieruchomości, wskazujące na zorganizowany charakter tej działalności. Działania podejmowane przez M. M. i jej pełnomocnika miały na celu zmianę przeznaczenia części nieruchomości i ich podział, co wiązało się z przebudową linii napowietrznej, przyłączeniem sieci elektroenergetycznej oraz uzyskaniem pozwolenia na budowę sieci - wodno kanalizacyjnej. Niespornie na ww. nieruchomościach ani strona ani jej mąż nie prowadzili działalności rolniczej. Te okoliczności doprowadziły organ podatkowy do przekonania, że zbycie przez M M spornych nieruchomości w dniu 16 grudnia 2011 r. nie było realizowane w ramach zarządu majątkiem prywatnym strony. Czynności podejmowane przez skarżącą, w ich całokształcie, organ podatkowy uznał za charakterystyczne dla handlowca a nie osoby wykonującej prawo własności. Za decydujące uznał działania podjęte w dążeniu do sprzedaży nieruchomości (zmianę przeznaczenia gruntów ich uzbrojenie, podział, skalę sprzedaży i osiągniętych z tego tytułu zysków). Skarżąca nie wykazała jakie cele osobiste jej i rodziny zostały zrealizowane poprzez podział nieruchomości na kilkadziesiąt mniejszych działek, wytyczenie dróg dojazdowych i ich uzbrojenie. Wnioski te potwierdza analiza dokumentów zakupu i sprzedaży przez skarżącą nieruchomości w latach poprzedzających grudzień 2011 r. W zestawieniu tabelarycznym na stronach od 18 – 20 zaskarżonej decyzji organ podatkowy przedstawił dane dotyczące zakupu i sprzedaży przez skarżącą nieruchomości. Wynika z niego, że w latach 2008-2010 skarżąca zawarła 9 transakcji zakupu nieruchomości położonych w M. i P., zaś w latach 2008 – 2012 dokonała 8 transakcji sprzedaży nieruchomości, w tym także spornych w tej sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że czynności podejmowane przez stronę po nabyciu nieruchomości aktem notarialnym z 15 lutego 2008 r. – skutkowały w konsekwencji uzyskaniem zapłaty z tytułu sprzedaży nieruchomości w grudniu 2011 r. W dalszych wywodach decyzji organ podatkowy opisał ustalenia odnoszące się do innych nieruchomości nabytych przez małżonków M. (w P. i M.), wskazując na czynności ich podziału na mniejsze nieruchomości i sprzedaż, w tym także po dokonaniu podziału majątku dorobkowego, także w odniesieniu do nieruchomości nie objętych tym podziałem. Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne wyjaśnień strony, że nieruchomość (nr [...] w M.) nabyta od Z. M. i M. Ł. we wrześniu 2010 r. i następnie sprzedana w grudniu 2011 r. miała na celu zabezpieczenie jej potrzeb osobistych (rekreacyjnych) i stanowiła lokatę kapitału. Przeczy temu podejmowanie czynności w celu zmiany przeznaczenia nieruchomości – jeszcze przed ich zakupem co wyklucza zainteresowanie działalnością rolną, mieszkaniową i rekreacyjną na tych gruntach. Wydzielenie kilkudziesięciu działek przeznaczonych pod budownictwo jednorodzinne oraz tzw. działek technicznych wskazuje na konkretny cel działań strony. Organ uznał, że opisane fakty dowodzą powtarzalności działań strony, ich ciągłości i zorganizowanego charakteru, co świadczy o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości a kupowane nieruchomości były towarami handlowymi. W dalszych wywodach organ podatkowy odniósł się do zebranych w sprawie dowodów z przesłuchania strony i świadków (Z. M., J. H. – wykonującego usługi geodezyjne, T. K. - ówczesnego Burmistrza Gminy L. (włączonych do akt sprawy z innych postępowań i przeprowadzonych w ramach prowadzonego procesu). Wskazał, że wbrew twierdzeniom małżonków M.ch okoliczności nabycia i sprzedaży nieruchomości i podejmowane wobec nich działania wskazują, że obrót nimi miał charakter zorganizowany i zawodowy. Jako niewiarygodne ocenił organ podatkowy wyjaśnienia, że sprawa osiedla domków jednorodzinnych była wymuszona przez C. i D., które nie chciały się zgodzić na podjęcie działań dla dwóch domków. Podobnie ocenił wyjaśnienia strony, że przed zakupem nie widziała ww. działek. Jako pozbawione znaczenia organ podatkowy uznał twierdzenia, że strona nie uzbrajała nabytych od męża i M. Ł. działek, gdyż woda i prąd przebiegały w niedalekiej odległości od działek. Podobnie ocenił wyjaśnienia dotyczące sytuacji osobistej strony skutkującej wymuszeniem na niej przez męża zgody na zakup nieruchomości w M., jej podział i sprzedaż. Tak też ocenił organ podatkowy fakt, że szereg czynności dotyczących działek podejmował mąż strony, gdyż działał także jako pełnomocnik strony. Na poparcie swych racji organ podatkowy odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1005/15, wydanego wobec skarżącej w przedmiocie rozliczenia za grudzień 2008 r. Sąd ocenił wówczas okoliczności związane z ww. pełnomocnictwem, przyjmując, że ww. czynności były również podejmowane w imieniu i na rzecz skarżącej. Za pozbawione znaczenia organ podatkowy uznał zamiary strony i jej męża towarzyszące zakupowi nieruchomości. W dalszych rozważaniach organ podatkowy poddał analizie zyskowność działań skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami wykazując, że w związku z ww. działalnością osiągnęła ona wysoki dochód (na stronach 28-29 zaskarżonej decyzji przedstawiono wyliczenie kwot dochodów uzyskanych w latach 2008 – 2012). Całokształt opisanych faktów, w szczególności ilość transakcji i zysk z nich osiągnięty doprowadził organ podatkowy do przekonania, że działania strony stanowiły działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Ocena ta znajduje potwierdzenie w orzeczeniach WSA we Wrocławiu z 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1005/15 oraz 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1939/15 wydanych w sprawie skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Powołując art. 19 ust. 1 ustawy o VAT organ podatkowy wskazał na zasadność opodatkowania sprzedaży w grudniu 2011 r. bowiem – jak wynika z aktu notarialnego z 16 grudnia 2011 r. wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu zawarcia umowy sprzedaży, zaś zapłaty należności za nabytą nieruchomość kupujący dokonali przelewem na konto sprzedającej w dniu 19.12.2011 r., zatem obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2011 r. Wskazując zaś na miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT organ stwierdził, że sprzedane przez stronę nieruchomości podlegają opodatkowaniu jako tereny przeznaczone pod zabudowę. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego nie odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabycia spornej nieruchomości z 20 września 2010 r. - organ podatkowy wyjaśnił, że strona nie mogła skorzystać z tego uprawnienia albowiem nie przedstawiła faktur zakupu nieruchomości (ani ich duplikatów), co uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego. W dalszych rozważaniach jako bezzasadne ocenił zarzuty naruszenia prawa procesowego, w tym odmowy zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, wadliwości przeprowadzonej kontroli, w tym uniemożliwienia stronie złożenia deklaracji korygującej, wsparciu się na decyzji dotyczącej Z. M.. Za bezzasadne uznał organ zarzuty, jakoby nie poczynił w sprawie własnych ustaleń faktycznych, a oparł się jedynie na decyzji innego organu i zgromadzonym tam materiale. Uzasadniono także odmowę wyłączenia pracownika Urzędu Skarbowego W. prowadzącego postępowanie, gdyż nie zaistniały okoliczności mogące wypłynąć na jego bezstronność, co szeroko opisał organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji. Wyjaśniono również nieprawidłowości dotyczące daty postanowienia odmawiającego wyłączenia pracownika i odniesiono się do podnoszonych zarzutów strony zgłaszanych pod adresem pracowników tego urzędu. Organ podatkowy wskazał, że podana w treści ww. postanowienia data 31 grudnia 2015 r. jest błędna, stanowi datę sporządzenia projektu, która jest odmienna od daty wydania tegoż aktu, co jednak nie wpływa na jego ważność, gdyż on wiąże od momentu doręczenia. Jako bezzasadne organ odwoławczy ocenił zarzuty naruszenia prawa procesowego, w tym odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych świadków (Z. M., J. H., T. K. i M. Ł.), w tym zakresie organ wskazał na materiały (w tym zeznania świadków dotyczące spornych nieruchomości) włączone do akt sprawy, z którymi strona mogła się zapoznać w toku postępowania. Nadto strona w toku postępowania przedłożyła wyjaśnienia M. Ł. i Z. M., które organ poddał ocenie, lecz uznał je za niewiarygodne. Bezzasadny jest zarzut odmowy włączenia do akt sprawy faktur dotyczących zakupu i urządzenia przez stronę lokalu mieszkalnego we Wrocławiu, co miało uzasadniać potrzebę sprzedaży spornej nieruchomości, gdyż w opinii organu podatkowego strona posiadła środki na zakup mieszkania pochodzące z podziału majątku, sprzedaży działki w P. oraz domu w M.. Na wynik sprawy nie wpłynął również fakt wezwania strony do wyjaśnienia przyczyn niezłożenia zeznania PIT – 39 w 2012 r. i późniejsze złożenie tegoż zeznania, gdyż organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji rozliczenia podatnika przez okres co najmniej 5 lat (do czasu przedawnienia). Jako niesłuszne organ podatkowy ocenił zarzuty naruszenia przepisów dotyczących wszczęcia postępowania podatkowego, prowadzenia kontroli i upoważnienia do tych czynności pracowników Naczelnika US W. W tym zakresie organ odwołał się do przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), przepisów ustawy z 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 211) oraz ustawy z 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 1269). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu M M - wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego – zarzuciła: Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że czynności skarżącej polegające na nabyciu 20 września 2010 r. działki nr [...] wraz z udziałem 1/10 w działce [...], a następnie jej zbycie w niezmienionym stanie 16 grudnia 2011 r. dokonywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako podatnik VAT, a nie jako zbycie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W zakresie prawa procesowego, którego uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zarzucała naruszenie: art. 165b § 1 w związku z art. 290 § 1, § 2, § 4, § 6, art. 291 § 2 O.p. w związku z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 oraz w zw. z art. 173 § 1 i § 2, w zw. z art. 81 § 1, art. 81b § 1 ust. 2 pkt b O.p. - poprzez wydanie postanowienia z 15 października 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sytuacji gdy: a) kontrola podatkowa została przeprowadzona w sposób niezgodny z art. 283 § 1 i 284 § 4 O.p. tj. na podstawie imiennych upoważnień oraz legitymacji, które 7 kwietnia 2015 r. nie mogły stanowić podstawy przeprowadzenia kontroli podatkowej, tym samym wszystkie dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodu zgodnie z art. 180 § 1 O.p.; b) podatniczka nie otrzymała w sposób prawidłowy tj. zgodnie z art. 290 § 1 i § 6 O.p. zarówno protokołu kontroli jak i stanowiska kontrolujących; c) podatniczka nie otrzymała dotąd w sposób prawidłowy stanowiska kontrolujących z 30 września 2015 r., co miało miejsce 22 października 2015 r. z przekroczeniem art. 81 § 1 i art. 81b § 1 ust. 2 pkt b O.p. Wskazała także na naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p., a tym samym art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków: M. Ł., Z. M., T. K., J. H. oraz art. 165 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie czynności związanych z wszczętym postępowaniem podatkowym za okres od 1 grudnia 2010 do 30 listopada 2011 r. tj. nie rozpatrzenie wniosku o połączenie ww. postępowań z postanowieniem [...] oraz naruszenie art. 201 § 1 ust. 2 O.p., poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego zakończenia postępowań za okres 1.12.2010 – 30.11.2011 r.. Wskazała na naruszenie art. 129, art. 180 § 1, art. 181 O.p., a tym samym art. 120 i 121 O.p., poprzez oparcie uzasadnienia zaskarżonej decyzji na nieujawnionym jako dowód orzeczeniu innego organu, wydanego w stosunku do innego podatnika (Z. M.). W uzasadnieniu zarzucała bezpodstawne koncentrowanie się na działaniach strony poprzedzających zakup spornych działek. To, że wcześniej strona nabywała nieruchomości w ramach działalności gospodarczej nie może rzutować na ocenę dotyczącą spornych nieruchomości. Wskazywała na konieczność indywidualnej oceny każdej sprawy i wykazanie, że podatnik sprzedając nieruchomości działał jak handlowiec. W tej sprawie pominięto cel nabycia nieruchomości (lokata kapitału i cele rekreacyjne), co potwierdzają zebrane w sprawie dowody ujawniające okoliczności nabyci działek. Pozorne są tezy o sprzeczności zeznań strony w tym zakresie, co opisała w skardze. Strona nie działała jako handlowiec ale dokonała zarządu majątkiem prywatnym, środki ze sprzedaży przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe. Zaznaczała, że zakończyła jakąkolwiek działalność gospodarczą 27 czerwca 2012 r., wówczas to wykreślono ją z ewidencji podatników VAT i podjęła zatrudnienie na podstawie umowy o pracę. Po zakupie nieruchomości nie podejmowała wobec nich żadnych działań charakterystycznych dla przedsiębiorcy. Uprzednio także, działania takie podejmował jej mąż, który w wyniku podziału majątku nabył sporne działki do majątku odrębnego. Podkreślała, że złożyła rozliczenia w zakresie podatku dochodowego za lata 2011 i 2012, które nie budziły zastrzeżeń. Ponadto organ podatkowy nie wykazał, że działania podejmowane względem nieruchomości w latach 2008- 2009 były realizowane w imieniu skarżącej. Dalsze uzasadnienie stanowi rozwinięcie zarzutów naruszenia prawa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć Sąd nie podziela słuszności wszystkich podnoszonych w niej zarzutów. Spór między stronami sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem VAT sprzedanych przez skarżącą nieruchomości niezabudowanych w M., stanowiących działkę nr [...] oraz udział 1/10 w prawie własności działki nr [...] - przeznaczonej na cele komunikacyjne tj. dojazd do działki o nr [...]. W opinii organu podatkowego działania podejmowane przez skarżącą (osobiście lub poprzez pełnomocnika) w odniesieniu do tych nieruchomości od daty ich nabycia na współwłasność ze Z. M. (mężem) oraz M. Ł. tj. od 15 lutego 2008 r. wskazują na profesjonalny charakter, co nakazuje opodatkowanie ich sprzedaży jako realizowanej w ramach działalności zorganizowanej, ciągłej i nastwionej na zysk. Nie godząc się z taką kwalifikacją strona domaga się uznania, że sprzedaż spornych działek stanowiła rozporządzenie majątkiem prywatnym, zwracając uwagę, że od dnia zakupu działek tj. od 20 września 2010 r. nie dokonywała względem nich żadnych czynności charakterystycznych dla przedsiębiorcy, a cel ich nabycia to lokata kapitału i przeznaczenie rekreacyjne. Podnosiła także szereg zarzutów o charakterze procesowym podważających skuteczność i dopuszczalność działań podejmowanych przez pracowników organów podatkowych w toku postępowania podatkowego jak i w toku kontroli. Odnosząc się do tak nakreślonego sporu w pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd nie podziela zarzutów o charakterze procesowym zgłaszanych przez stronę w toku postępowania i w skardze. W tym zakresie uzasadnienie przyjętego poglądu zostanie przedstawione w dalszej części uzasadnienia. Sąd w składzie orzekającym podziela natomiast pogląd skarżącej, że sprzedaż przez nią spornych nieruchomości nie może być w realiach rozpoznawanego sporu traktowana jako wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Zasadnie obie strony sporu, odwołując się do przepisów ustawy o VAT regulujących pojęcie działalności gospodarczej i wynikający stąd status podatnika, wskazują na istotne cechy jakie winny towarzyszyć czynnościom charakterystycznym dla przedsiębiorcy, a wyróżniającym je od zarządzania majątkiem prywatnym. W tym zakresie poglądy obu stron sporu są zbieżne i zgodne, odróżnia je zasadność ich zastosowania w realiach niniejszej sprawy. W opinii Sądu, okoliczności faktyczne sprawy - niesporne między stronami- nie dają jednak podstaw do wyprowadzenia wniosków, że dokonując zakupu i sprzedaży spornych nieruchomości skarżąca działała jak przedsiębiorca. Ważące w sprawie jest bowiem to, że opisywane przez organ podatkowy działania skarżącej dotyczyły (spornych) gruntów, które – co w sprawie ma istotne znaczenie - weszły z dniem 31 lipca 2009 r. w skład majątku Z. M. na skutek podziału majątku dorobkowego pomiędzy małżonkami M.i. Wszystkie przedstawione w zaskarżonej decyzji fakty dotyczące spornych nieruchomości, a mogące decydować o ich uatrakcyjnieniu i zmianie przeznaczenia, co stanowi wyróżnik działalności gospodarczej, odnoszą się do okresu poprzedzającego nabycie tych działek przez skarżącą tj. przed dniem 20 września 2010 r. Sąd podziela pogląd organu podatkowego, że obszernie opisane w zaskarżonej decyzji działania Z. M. podejmowane także w odniesieniu do spornych w sprawie nieruchomości nosiły znamiona działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wystąpienie o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, podział nieruchomości na mniejsze działki ich uzbrojenie, wytyczenie działek pod drogi dojazdowe, wreszcie sprzedaż niektórych z nich potwierdza słuszność oceny, że nie wpisują się one w pojęcie zarządu majątkiem prywatnym. Słusznie także wywodzi organ podatkowy, że poprzez fakt udzielenia przez skarżącą 15 lutego 2008 r. pełnomocnictwa Z. M. uprawniającego go do czynności szczegółowo opisanych w tym akcie, a odnoszących się do nabytego w tym samym dniu gospodarstwa rolnego, z którego wydzielono m.in. sporne działki, skutkuje także dla strony. Pełnomocnik działał bowiem w imieniu i na rachunek skarżącej, a zatem wszelkie podejmowane przez niego czynności wywoływały skutki prawne także dla skarżącej. Niewątpliwie zatem ocena działań dotyczących wskazanej nieruchomości podejmowanych przez Z. M. (osobiście i jako pełnomocnika strony) będzie także wywoływała skutki w sferze praw i obowiązków podatkowych skarżącej, w tym także uznania jej za podatnika. Zatem zbycie tych nieruchomości musi podlegać opodatkowaniu jako dokonane w warunkach działalności gospodarczej, słusznie opisywanej i ocenianej przez organ podatkowy wg kryteriów przedstawionych w powoływanych w zaskarżonej decyzji orzeczeniach TSUE. W okolicznościach rozważanej sprawy należy zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że sprzedaż ww. nieruchomości (w dniu 20 września 2010 r.), właśnie z uwagi na podejmowane przez małżonków a następnie przez samego Z. M. działania nakazują ich opodatkowanie jako sprzedawanych w ramach działalności gospodarczej. Słuszne byłyby zatem uwagi organu podatkowego, pozostające jednak poza zakresem rozstrzygania w tej sprawie, że w dacie sprzedaży ww. działek na rzecz skarżącej (tj. w dniu 20 września 2010 r.) Zbigniew M. działając już jako wyłączny właściciel spornych działek (z zastrzeżeniem praw do nieruchomości M. Ł.) winien je opodatkować, jako że sprzedaż nastąpiła warunkach prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym okoliczności i skutki wynikające z nabycia (20.09.2010 r.) i zbycia (16.12.2011 r.) ww. gruntów przez skarżącą muszą być już badane w oderwaniu od czynności realizowanych przez nią wcześniej, tj. przed podziałem majątku dorobkowego. Istotne jest bowiem to, że 31 lipca 2009 r. grunty te przestały być własnością skarżącej, przeszły bowiem (w wyniku podziału majątku dorobkowego małżonków) do majątku jej męża Z. M. i zostały przez niego sprzedane w warunkach działalności gospodarczej. W ocenie Sądu od daty podziału majątku dorobkowego pomiędzy małżonków M.ch (tj. 31 lipca 2009 r.) skutki działań – jako podatnika w odniesieniu do spornych gruntów – trzeba odnosić wyłącznie do tej osoby, która nabyła własność nieruchomości w wyniku podziału tego majątku. Dotyczy to zarówno strony w zakresie nieruchomości położonej w P. (działka nr [...]) jak i spornych nieruchomości stanowiących uprzednio gospodarstwo rolne będące współwłasnością skarżącej i jej męża, a przeszłych do majątku Z. M.. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby, podwójne opodatkowanie tych samych nieruchomości na podstawie okoliczności, które mogły decydować o ich pierwotnym opodatkowaniu (przy sprzedaży przez Z. M. na rzecz strony). Te same fakty nie mogą obecnie rzutować na okoliczności sprzedaży spornych nieruchomości przez skarżącą. Najlepiej ilustruje to przykład, w którym sporne działki zostałyby przez Z. M. sprzedane osobie trzeciej, ta zaś dokonałaby kolejnej sprzedaży na rzecz skarżącej, która wg poglądu przyjętego przez organ podatkowy dokonując nabycia i następczej sprzedaży tych nieruchomości musiałaby działać jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, bez względu na okoliczności dotyczące tych nieruchomości podjęte przez skarżącą po ich zakupie i sprzedaży. W opinii Sądu takie zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT na gruncie rozważanej sprawy nie może mieć uzasadnienia. W świetle powołanych regulacji prawnych, o tym, czy sporne nieruchomości podlegają opodatkowaniu w dacie ich sprzedaży przez skarżącą zależy wyłącznie od jej zachowania przy ich zakupie (tj. od 20.09.2010 r.), po tej dacie oraz przy ich sprzedaży (16.12.2011 r.). Ocena ta musi uwzględniać wskazania opisane w powoływanym w treści zaskarżonej decyzji wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C 180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska -Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10). Na jego kanwie wskazać trzeba, że pojęcie podatnika podatku VAT zarówno na gruncie prawa wspólnotowego jak i krajowego definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Ta zaś, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 ze zm., dalej powoływana jako Dyrektywa 112.), (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonując sprzedaży gruntu budowlanego dany podmiot działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględnić zatem należy, czy dany podmiot w odniesieniu do tej czynności występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu, chodzi zatem o ustalenie czy działalność danego podmiotu w zakresie sprzedaży nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nie jest przy tym działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie stanowią samoistnego kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, ważące natomiast są okoliczności dotyczące czynności takich jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1665/11, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływanej jako CBOSA). Przyjęcie zatem, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest odpowiednie zorganizowanie (wykonywanie szeregu czynności składających na pewną zorganizowana całość – np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności. Podobnie samą interpretację spornych w sprawie przepisów postrzega organ podatkowy, błędnie jednak odnosząc ją do rozpoznawanego stanu faktycznego. Jak już wskazano, to czy działania skarżącej wypełniają opisane wyżej znamiona może być odnoszone wyłącznie do okoliczności zaistniałych do daty nabycia ww. działek przez skarżącą od Z. M. (i M. Ł.). Oceniając ten zakres działań skarżącej nie sposób przyjąć, że wykazuje on cechy charakteryzujące podmiot zawodowo trudniący się obrotem nieruchomościami. Tezy tej nie podważają ustalenia i ocena organu podatkowego, która odnosi się do aktywności skarżącej w latach kiedy była jeszcze współwłaścicielem spornych działek. Natomiast zarówno okoliczności zakupu tych działek, ich posiadania i sprzedaży nie dają podstaw do przyjęcia, że strona podejmowała względem nich jakiekolwiek czynności nakazujące uznanie, że działała jak podatnik w zakresie obrotu nieruchomościami. W opinii Sądu w zgromadzonym materiale dowodowym potwierdzenie mają wskazywane przez skarżącą motywy nabycia spornych nieruchomości. Skarżąca zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, po podziale majątku dorobkowego dysponowała gotówką, którą zamierzała dobrze zainwestować. Za namową Z. M. nabyła od niego (i M. Ł.) działki, których była wcześniej współwłaścicielką z zamiarem wykorzystania ich na cele rekreacyjne i lokatę kapitału. Warto także odnotować aktywność skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami, co także wynika z treści zaskarżonej decyzji. Otóż w latach 2008 – 2009 skarżącą działając wspólnie z mężem (samodzielnie lub wraz z M. Ł.) nabyli nieruchomości w M. i P.. Ostatnią 29 kwietnia 2009 r., w odniesieniu do których podejmowali opisane w decyzji działania charakterystyczne dla podatników prowadzących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. W dniu 31 lipca 2009 r. małżonkowie M. dokonali częściowego podziału majątku dorobkowego, w ten sposób, że na wyłączną własność Z. M. przypadły udziały w ½ nieruchomości w M. (działki o nr [...], [...],[...], [...], [...],[...],[...],[...]). Skarżąca zaś otrzymała działkę w P. nr [...] i udział w działce nr [...]. W tym okresie strona dokonywała także sprzedaży nieruchomości, w latach 2008 – 2009 dokonała trzech transakcji, w tym jedna po podziale majątku, ale sprzedaż dotyczyła wspólnych działek, w 2010 r. strona zawarła dwie transakcje, jedna dotyczyła nieruchomości nabytych w wyniku zniesienia wspólności majątkowej, druga zaś nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, którą z zakresu opodatkowania wyłączył organ podatkowy, wskazując, że jest to sprzedaż majątku osobistego. Kolejne transakcje zakupu dotyczyły spornych nieruchomości (działki nr [...] i nr [...]) – zakupionych od Z. M. (i Ł.) 20 września 2010r. i ich sprzedaży 16 grudnia 2012 r. Następne transakcje - dotyczyły nabycia 18 listopada 2010 r. działki nr [...]), którą strona zbyła 5 czerwca i 2 lipca 2012 r. Zestawienie tych działań dowodzi, że od daty sprzedaży nieruchomości w P. nr [...] i udziału w działce nr [...] - skarżąca nie dokonywała już transakcji względem działek, co do których poprzez pełnomocnika wykonywała czynności charakteryzujące przedsiębiorców. Potwierdza to również jej przeprowadzka do W., zmiana miejsca zatrudnienia. Po zakończeniu działalności gospodarczej (formalnej i zgłoszonej) tj. w czerwcu 2012 r. skarżąca podjęła następnie pracę w Urzędzie Marszałkowskim we W. Jedyne transakcje w zakresie obrotu nieruchomościami dotyczyły zaś opisanych wyżej działek, które strona nabywała – jak oświadczyła na cele rekreacyjne i lokatę kapitału, co potwierdza jej zachowanie. W opinii Sądu fakty te dowodzą, że strona, która pierwotnie współdziała z mężem w zakresie działalności polegającej na zakupie i uzbrojeniu działek, ich sprzedaży, z tej działalności się wycofała, nabywając kolejne działki już w innym celu. Niespornie, względem tych nieruchomości nie podejmowała żadnych działań mogących wskazywać na profesjonalny charakter w zakresie obrotu nieruchomościami. Po dacie zakupu ww. nieruchomości (tj. po 20 września 2010 r.) nie zajmowała się już zakupem czy innymi działaniami na rynku nieruchomości, zaś sprzedaż spornej działki zbiega się z datą nabycia mieszkania we Wrocławiu i ponoszenia wydatków na te cele, co strona udokumentowała. Także sprzedaż spornej nieruchomości (w dniu 16 grudnia 2011 r.) nie odbywała się w sposób odbiegający od zwykle przyjętej przez podmioty dokonujące sprzedaży prywatnych nieruchomości. Zatem zdaniem Sądu nie można działaniom strony przy zakupie czy sprzedaży ww. nieruchomości przypisać cech podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W opinii Sądu - zbyt dalekim i nie odnoszącym się do ocenianej sprzedaży jest czynienie związku pomiędzy działaniami strony podejmowanymi przed podziałem majątku dorobkowego małżonków, a nabyciem (zakupem w dniu 20.09.2010 r.) i sprzedażą spornej nieruchomości przez stronę w dniu 16 grudnia 2011 r. Podkreślenia bowiem wymaga, że sporna działka już raz była lub powinna być opodatkowana jako związana z działalnością gospodarczą – na co wpływ mają działania podejmowane przez Z. M. i stronę – przy ich sprzedaży na rzecz skarżącej we wrześniu 2010 r. Przy dokonywaniu kolejnej sprzedaży takiego powiązania czynić nie można. Sprzedaż spornej działki przez Z. M. (20.09.2010 r.) jest bowiem inną czynnością niż jej sprzedaż przez stronę (16.12.2011 r.). Nie można – w opinii Sądu – działań podejmowanych przed dokonaniem sprzedaży spornych działek przez Z. M. przenosić na kolejną czynność dotyczącą tej samej nieruchomości tylko i wyłącznie z uwagi na podmiot dokonujący tej kolejnej sprzedaży. W związku z tym, jako naruszające przepisy prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT należy uznać zastosowanie ich na gruncie rozpoznawanej sprawy. Taka kwalifikacja nakazywała uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego. Nie znalazły natomiast uzasadnienia podnoszone w skardze zarzuty odnoszące się do prowadzonego postępowania (podatkowego i kontrolnego) oraz wydanych w tym postępowaniu decyzji. W tym zakresie Sąd w pełni podziela i aprobuje poglądy obszernie uzasadnione w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę dowodzące niesłuszności formułowanych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Zasadnie bowiem wywodzi organ podatkowy, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli jak i legitymacje służbowe pracowników jej dokonujących odpowiadały prawu. Wynika to z powołanych w decyzji przepisów ustawy z 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych i innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 211). W art. 35 tej ustawy wskazano, że upoważnienia wydane pracownikom urzędów skarbowych przez naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 143 § 2 pkt 1 oraz art. 283 § 1 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują ważność. Zatem pracownicy urzędu skarbowego, którzy przeprowadzili kontrolę u skarżącej, a których upoważnienia były wydane pod rządami zmienianej ustawy byli upoważnieni do tych czynności, gdyż ich upoważnienia zachowały moc, choć status samych pracowników uległ zmianie. Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 1 ww. ustawy z dniem jej wejścia w życie tj. 1 kwietnia 2015 r. pracownicy urzędów skarbowych stają się pracownikami izb skarbowych. Także w zakresie ważności legitymacji służbowych pracowników izby skarbowej, którymi z mocy prawa stali się pracownicy urzędów skarbowych organ podatkowy wskazał na właściwe przepisy (art. 65 ustawy z 20 lipca 2015 r. o administracji podatkowej (Dz.U. z 2015 r. Poz. 1269). Równie niezasadny jest kolejny zarzut, kwestionujący prawidłowość protokołu kontroli, co skarżąca wywodzi z braku podpisu wszystkich trzech osób upoważnionych do dokonania tych czynności. W opinii Sądu nie jest wymagane aby wszyscy kontrolujący pracownicy podpisali protokół, upoważnienie dla trzech osób miało na celu usprawnienie kontroli i możliwość podejmowania czynności np. w razie absencji jednego z kontrolujących. Żaden z przepisów prawa, w tym powoływanych przez stronę, nie wymaga aby protokół został podpisany przez wszystkich kontrolujących. Także nie sposób podzielić zasadności kolejnego zarzutu - podnoszącego naruszenie art. 81 § 1 i art. 81b § 1 ust. 2 pkt b O.p. Zgodnie z przepisem art. 81b § 1 (pkt 1) - uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i (pkt 2) przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej (...). Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Z tych zapisów wynika, że pomimo możliwości składania zastrzeżeń do protokołu kontroli, momentem od którego strona może składać korektę jest data doręczenia protokołu a nie odpowiedzi na zastrzeżenia strony. Intencją tych zapisów było umożliwienie skorygowania zeznania podatnikowi, który godzi się z ustaleniami kontroli, zaś ten, który je neguje może składać zastrzeżenia. Nie stanowi także podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów procesowych poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych przez stronę świadków. Okoliczności, które mieliby wykazać nie były bowiem przez organ podatkowy w istocie negowane. Jak wynika z przeprowadzonej analizy, organ podatkowy za decydujące o nadaniu działaniom strony charakteru profesjonalnego obrotu nieruchomościami przyjął jej aktywność przed zakupem nieruchomości od męża (tj. w odniesieniu do spornej nieruchomości - przed 20 września 2010 r.). W zakresie jej zamiarów i przeznaczenia co do spornych nabytych przez stronę nieruchomości wyjaśnienia strony uznał za nieistotne dla sprawy, choć podjął z nimi polemikę. W tych okolicznościach przesłuchanie części z ww. świadków nie miało istotnego znaczenia (Z. M., M. Ł.). Niezależnie od tego wskazać trzeba, że organ podatkowy pomimo odmowy przeprowadzenia ww. dowodów przeanalizował materiał dowodowy w postaci oświadczeń wskazywanych przez nią osób, odnosząc się do formułowanych tam wypowiedzi. Nie jest słuszny zarzut wsparcia się na uzasadnieniu innej decyzji (dotyczącej. Z. M.), której nie włączono do akt sprawy. W opinii Sądu fakt, że organ podatkowy wsparł się na ww. rozstrzygnięciu w zakresie określonych faktów, wspólnych dla obu postępowań - nie jest naganny. Zarówno dla oceny sytuacji strony jak i jej męża znaczenie mają te same okoliczności faktyczne, które przywołano w zaskarżonej decyzji. Istotne jest, że ocena tych faktów była odrębna i indywidualna w każdej sprawie, niezależnie od tego, że wyprowadzone z tych spraw wnioski były podobne. Ten jednak fakt podlega ocenie Sądu. Pozbawiony racji jest także zarzut odmowy zawieszenia postępowania, gdyż w opinii Sądu powoływane przez stronę okoliczności – tj. złożenie wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego za okresy poprzedzające miesiąc objęty zaskarżoną decyzją – nie daje takich podstaw w świetle przepisów art. 201 i kolejnych O.p. Uznając, że zaskarżona decyzja narusza powołane przepisy prawa materialnego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję (i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).