II FSK 1772/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1292/17 w sprawie ze skargi C. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. z siedzibą w K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1292/17, w którym uchylono zaskarżoną przez C. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku zadano pytanie dotyczące tego, czy w związku z zawartymi umowami użyczenia dla wnioskodawcy powstał przychód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca został utworzony i nadano mu statut zarządzeniem Dyrektora Sądu Apelacyjnego z 11 stycznia 2012 r. Wnioskodawca ma zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: u.f.p.) status instytucji gospodarki budżetowej, jest jednostką sektora finansów publicznych, utworzoną w celu realizacji zadań publicznych. Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.f.p. na mienie instytucji gospodarki budżetowej mogą składać się: 1. przeniesione na własność nieruchomości; 2. mienie stanowiące wyposażenie przekazane przez organ wykonujący funkcje organu założycielskiego w formie użyczenia; 3. mienie nabyte z własnych środków. Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy (Rozdział 4 § 9 ust. 1 pkt 1) w celu realizacji statutowych zadań Wnioskodawcę wyposaża się w nieruchomości wymienione w wykazie stanowiącym załącznik nr 1 do statutu, które po wydaniu przez właściwy organ decyzji o wygaśnięciu trwałego zarządu przysługującego Sądowi Okręgowemu w X, Sądowi Rejonowemu w Y i Sądowi Rejonowemu w Z stanowić będą własność Wnioskodawcy. Zgodnie zaś z ust. 2 ww. jednostki redakcyjnej statutu, do czasu przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy własności nieruchomości, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostają oddane Wnioskodawcy w użyczenie na okres nie dłuższy niż dziesięć lat. W wykonaniu powyższego postanowienia statutu zawarte zostały w 2012 r. umowy użyczenia wskazanych nieruchomości, w których Wnioskodawca ma status biorącego do używania, a odpowiednio Sąd Rejonowy w Z i Sąd Rejonowy w Y - status użyczającego, jako trwali zarządcy ww. nieruchomości. Umowy te, zmienione w zakresie czasu ich obowiązywania aneksami, obowiązują nadal (przedłużono ich obowiązywanie do roku 2022). Do chwili obecnej nie doszło do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz wnioskodawcy. Na podstawie umów użyczenia Wnioskodawca bierze w używanie nieruchomości, bez wynagrodzenia dla użyczających, dla realizacji celów statutowych, ponosząc jedynie koszty napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu użyczenia w stanie niepogorszonym, pokrywając opłaty, w tym wartość podatku od nieruchomości (zwrot na rzecz użyczającego będącego podatnikiem, podobnie opłaty rocznej z tytułu trwałego zarządu), z prawem do pobierania pożytków cywilnych, jakie przynosi przedmiot użyczenia. Wnioskodawca prowadzi na przedmiotowych nieruchomościach działalność gospodarczą przewidzianą jego statutem, w zakresie usług szkoleniowo-wypoczynkowych, osiągając z tego tytułu przychody. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w związku z zawartymi umowami użyczenia dla Wnioskodawcy powstał przychód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Wnioskodawcy, zawarte umowy użyczenia nie skutkują powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie powstaje w tym zakresie przychód z nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie było intencją ustawodawcy opodatkowanie środków i świadczeń stanowiących pierwotne wyposażenie w majątek jednostki sektora finansów publicznych. Interpretacją indywidualną z 18 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje, bez obowiązku świadczenia wzajemnego, rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych). Art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przewiduje wyłączenie nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez podatnika z kategorii przychodów w sytuacji, gdy: ▪ świadczenie zostało otrzymane od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, ▪ jest ono związane z używaniem środków trwałych otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie, ▪ świadczeniobiorcą jest samorządowy zakład budżetowy lub spółka użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostki samorządu terytorialnego. Z mocy wyłączenia zawartego w ww. przepisie, nie podlegają zaliczeniu do przychodu nieodpłatne świadczenia związane z używaniem środków trwałych przyjętych w nieodpłatny zarząd lub używanie. Wyłączenie o jakim mowa, dotyczy samorządowych zakładów budżetowych oraz spółek użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostki samorządu terytorialnego. Wnioskodawca nie jest spółką, o jakiej mowa w zdaniu poprzednim, nie jest też samorządowym zakładem budżetowym. Z opisu sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawca jest instytucją gospodarki budżetowej, która jest inną niż samorządowy zakład budżetowy jednostką sektora finansów publicznych. Instytucja gospodarki budżetowej wymieniona została w art. 9 pkt 6 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1870, ze zm.), natomiast na samorządowy zakład budżetowy jako jednostkę sektora finansów publicznych wskazuje art. 9 pkt 4 tej ustawy. Skoro zatem Wnioskodawca nie jest podmiotem, co do którego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział warunek wyłączający stosowanie tego przepisu, to przepis ten znajdzie zastosowanie i prowadzi do uznania, że Wnioskodawca osiągnął przychód. W art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p., na który również powołał się Wnioskodawca, zawarto wykaz przysporzeń, których otrzymanie nie wiąże się z koniecznością rozpoznania przychodu. Przepis ten, co wynika z jego literalnego brzmienia, dotyczy jednak tylko tych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych rzeczy, praw czy też świadczeń, które zostały udzielone w ramach rządowych programów, co nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona wnioskująca zarzuciła naruszenie art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że zawarte przez nią umowy użyczenia skutkują powstaniem przychodu podatkowego z nieodpłatnych świadczeń, podczas gdy w świetle art. 28 ust. 2 pkt 2 u.f.p. oraz statutu skarżącej zawarte umowy użyczenia stanowią formę wyposażenia instytucji gospodarki budżetowej w mienie przez organ wykonujący funkcję organu założycielskiego i nie skutkują powstaniem przychodu podatkowego. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niepełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i pominięcie jego argumentacji wywiedzionej na płaszczyźnie ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 28 ust. 2 pkt 2 u.f.p., podczas gdy to właśnie z tej regulacji Wnioskodawca wywodził brak przychodu na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Organ interpretacyjny dokonując oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy nie ustosunkował się bowiem w ogóle do wiodącego wedle strony argumentu dotyczącego istoty zawartych umów użyczenia. W ocenie skarżącej powołane umowy użyczenia stanowią wyłącznie realizację postanowień statutu wnioskodawcy, w powiązaniu z regulacją ustawową, służąc uregulowaniu sytuacji majątkowej wnioskodawcy, jako instytucji gospodarki budżetowej. Użyczenie nie stanowi w tym przypadku nieodpłatnego świadczenia, lecz atypowy (aczkolwiek przewidziany w ustawie) sposób wyposażenia jednostki sektora finansów publicznych w majątek, dla potrzeb prowadzenia działalności statutowej. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 2 pkt 2 u.f.p. na mienie instytucji gospodarki budżetowej może składać się m.in. mienie stanowiące wyposażenie przekazane przez organ wykonujący funkcje organu założycielskiego w formie użyczenia. A zatem ustawodawca przewidział taki sposób wyposażenia jednostki w majątek. W przypadku wnioskodawcy organ założycielski zdecydował się na taką formę wyposażenia instytucji w mienie, postanawiając jednocześnie, iż docelowo zostanie ona właścicielem przedmiotu użyczenia. A zatem rzeczone umowy nie stanowią zwykłych umów użyczenia zawartych przez strony korzystające z cywilnoprawnej swobody umów, lecz są realizacją przewidzianej w ustawie o finansach publicznych i statucie skarżącej formy wyposażania instytucji gospodarki budżetowej w majątek przy jej utworzeniu przez organ założycielski. Wobec powyższego uprawnione jest twierdzenie skarżącej, iż organ wydając interpretację nie odniósł się do argumentacji strony wskazującej na konsekwencje wynikające z jej szczególnego statusu ustawowego oraz regulacji stanowiącej o wyposażaniu instytucji gospodarki budżetowej poprzez zawieranie umów użyczenia, zgodnie z regułą art. 28 ust 2 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Stwierdzenie organu, że instytucja gospodarki budżetowej nie jest samorządowym zakładem budżetowym jest zbyt szczątkowe, aby uznać je za pełne odniesienie się do powyższego stanowiska strony. Wobec powyższego, zdaniem Sądu doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji rozpoznawanie powoływanych w skardze zarzutów ukierunkowanych na wykazywanie naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor KIS zarzucił naruszenie: a) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h o.p., w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, że wydana w niniejszej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i § 2 o.p. b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151, w zw. z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. wobec błędnego przyjęcia przez Sąd, że Organ wydał interpretację indywidualną z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h o.p., choć do takiego naruszenia nie doszło; c) art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez wydanie przez Sąd rozstrzygnięcia wykraczającego poza granice sprawy wyznaczone wiążącymi zarzutami skargi strony oraz powołaną podstawą prawną, polegające na stwierdzeniu przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że doszło do naruszenia art. 120 o.p., mimo iż strona w skardze takiego zarzutu nie podniosła. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający interpretację indywidualną z przyczyn procesowych. Tym samym spór na etapie postępowania kasacyjnego dotyczy głównie tego, czy Sąd prawidłowo uznał, że organ interpretacyjny nie odniósł się do wszystkich okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, co spowodowało naruszenie art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.). Uzasadnienie prawne, o którym mowa w powołanym przepisie, winno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, aby tenże miał pełną wiedzę co do przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz przyczyn, dla których zaprezentowane przezeń stanowisko organ podatkowy uznał za wadliwe, przy jednoczesnym dokonaniu prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego, przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku inicjującym postępowanie w sprawie. Przez powyższe należy rozumieć odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie z jasno zaprezentowanym stanowiskiem organu podatkowego (tak w wyroku NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2817/16; wszystkie powoływane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę, w analizowanej interpretacji brak jest prawidłowego uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 o.p. Organ interpretacyjny zacytował treść przepisów odnoszących się do nieodpłatnych świadczeń. Wskazał, że art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przewiduje wyłączenie nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez podatnika z kategorii przychodów w sytuacji gdy: - świadczenie zostało otrzymane od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, - jest ono związane z używaniem środków trwałych otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie, - świadczeniobiorcą jest samorządowy zakład budżetowy lub spółka użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostki samorządu terytorialnego. Stwierdził, że z mocy wyłączenia zawartego w ww. przepisie nie podlegają zaliczeniu do przychodu nieodpłatne świadczenia związane z używaniem środków trwałych przyjętych w nieodpłatny zarząd lub używanie. W przepisie tym ustawodawca określił zakres podmiotowy wyłączenia, obejmując nim samorządowe zakłady budżetowe i spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków. W zakresie przedmiotowym wyłączenie to dotyczy jedynie świadczeń związanych z używaniem środków trwałych wykorzystywanych przez otrzymującego, otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie. Stanowiska tego skarżący nie kwestionował. We wniosku o interpretację wskazywał jednak na treść art. 28 ust. 2 pkt 2 u.f.p., zgodnie z którym na mienie instytucji gospodarki budżetowej może składać się m.in. mienie stanowiące wyposażenie przekazane przez organ wykonujący funkcje organu założycielskiego w formie użyczenia. A zatem ustawodawca przewidział taki sposób wyposażenia jednostki w majątek, który przybiera postać użyczenia. Kierując się regulacją ustawową, organ założycielski wnioskodawcy zdecydował się na taką formę wyposażenia instytucji w mienie, postanawiając jednocześnie, iż docelowo zostanie ona właścicielem przedmiotu użyczenia. Skarżący wyprowadził z tego tezę, że rzeczone umowy nie stanowią zwykłych umów użyczenia, zawartych przez strony korzystające z cywilnoprawnej swobody umów, lecz są realizacją przewidzianej w ustawie o finansach publicznych i statucie skarżącej formy wyposażania instytucji gospodarki budżetowej w majątek przy jej utworzeniu przez organ założycielski. Organ interpretacyjny do wskazanego zagadnienia w żaden sposób nie odniósł się w wydanej interpretacji. Poza tym analiza akt sprawy wskazuje, że organ w kwestii tej nie zajął jednoznacznego stanowiska zarówno w odpowiedzi na skargę, jak i wniesionej skardze kasacyjnej. Nie wiadomo zatem, czy zdaniem organu okoliczności podnoszone przez wnioskodawcę, związane ze sposobem wyposażenia go w majątek w trybie art. 28 ust. 2 pkt 2 u.f.p., mają wpływ na interpretację art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności nie zostało wyjaśnione, czy przekazanie mienia w trybie wskazanym w powołanym przepisie ustawy o finansach publicznych można traktować jak umowy użyczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Brak stanowiska organu interpretacyjnego w tym zakresie powoduje, że niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej opisane w niniejszym uzasadnieniu powyżej pod lit. a) i b), natomiast na treść rozstrzygnięcia nie miał wpływu zarzut opisany powyżej pod lit. c), który należy uznać za zasadny. Rację ma bowiem autor skargi kasacyjnej, że Sąd wykroczył poza granice sprawy wyznaczone wiążącymi zarzutami skargi strony oraz powołaną podstawą prawną, poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że doszło do naruszenia art. 120 o.p., mimo iż strona w skardze takiego zarzutu nie podniosła. Tym samym, w tym zakresie doszło do naruszenia art. 57a p.p.s.a. Jednakże wobec stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z 14h o.p., o co wnioskował skarżący w wywiedzionej skardze, zaskarżoną interpretację należało uchylić, a naruszenie przez Sąd art. 57a p.p.s.a. nie miało wpływu na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.