III SA/Wa 365/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Minister Rozwoju i Finansów z dnia 8 listopada 2016 r. nr IPPP2/4513-4/16-4/BH w przedmiocie podatku od sprzedaży detalicznej oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: Minister/organ) z dnia 8 listopada 2016 r. nr IPPP2/4513-4/16-4/BH w przedmiocie podatku od sprzedaży detalicznej. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 8 sierpnia 2016 r. P S.A. z siedzibą w P. (dalej: Skarżący/Strona/Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od sprzedaży detalicznej. We wniosku Strona przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka prowadzi sprzedaż detaliczną, tym samym jest podatnikiem podatku od handlu detalicznego. Na stacjach paliw sprzedaje m.in. hot-dogi oraz inne produkty gastronomiczne, tzw. produkty z pieca. Hot-dogi są sporządzane z następujących produktów składowych: parówki, bułki oraz sosów. Surowce te są produktami głęboko mrożonymi nabywanymi przez Spółkę oddzielnie, a następnie na stacji pracownik je rozmraża, podgrzewa w specjalnych urządzeniach i kompletuje produkt finalny. Klient może skonsumować tak sporządzonego hot-doga na stacji (większość stacji, na których można kupić hot-dogi posiadają miejsce do ich spożycia z ograniczoną liczbą miejsc siedzących) lub poza stacją. Na stacjach sprzedawane są także tzw. produkty z pieca. Sprzedaż owych produktów polega na tym, iż Spółka dokonuje zakupu od producentów gotowych wyrobów tj. pizzy, tostów, ciabatt, zapiekanek, itd. Wyrób jest następnie umieszczany w piecu celem jego podgrzania i wydawany klientowi. Tak jak w przypadku hot-dogów klient może skonsumować taki wyrób na stacji lub poza stacją. Przygotowanie ww. produktów odbywa się według określonego schematu zgodnie z zasadami HACCP, produkty z pieca są wydawane na papierowych jednorazowych tackach, zaś hot-dogi są podawane klientowi w papierowej torebce. Zgodnie z klasyfikacją statystyczną dokonaną dla Spółki przez Urząd Statystyczny w Łodzi, przygotowanie hot-dogów i produktów z pieca do konsumpcji na terenie obiektu handlowego lub sprzedawanych na wynos - to usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.10.1). Nadmienić należy, że dla celów podatku od towarów i usług dostawę hot-dogów i produktów z pieca Spółka traktuje jako dostawę towarów stosując PKWiU 10.85.1 - gotowe posiłki i dania. Prawidłowość takiej kwalifikacji została potwierdzona w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanego dla Spółki (sygnatury: IPPP1-4441-74/11-2/PR oraz 1PPP1/4512-102/16-4/KR). 1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Strona zapytała czy ustawą o sprzedaży detalicznej objęta jest dostawa hot-dogów i produktów z pieca? 1.4. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1155 ze zm., dalej: u.p.s.d.), przez sprzedaż detaliczną rozumie się dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej: a) w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz.U. z 2014 r., poz. 827 r. ze zm.), b) poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta - także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej. Poprzez towary rozumie się natomiast rzeczy ruchome lub ich części (art. 3 pkt 6 u.p.s.d.). Zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.s.d. przychód ze sprzedaży detalicznej określa się na podstawie wielkości obrotu zaewidencjonowanego przy pomocy kas rejestrujących oraz obrotu niezaewidencjonowanego, zgodnie ze zwolnieniem określonym w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, skoro dostawa hot-dogów i produktów z pieca stanowi, zgodnie z klasyfikacją PKWiU potwierdzoną przez Urząd Statystyczny w Łodzi, świadczenie usług, to nie będzie objęta podatkiem od sprzedaży detalicznej. Strona stoi na stanowisku, że skoro w ustawie o podatku od sprzedaży detalicznej brak jest uregulowania co jest towarem a co usługą, to posłużenie się klasyfikacją PKWiU jest działaniem racjonalnym. Zdaniem Spółki bez znaczenia jest fakt, że na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dostawa produktów gastronomicznych jest traktowana jako dostawa towarów. W związku z powyższym Skarżąca stoi na stanowisku, że dla celów ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej dostawę produktów gastronomicznych (hot-dogi, produkty z pieca) należy traktować jako świadczenie usługi określonej w klasyfikacji PKWiU, w konsekwencji oznacza to, że dostawa produktów gastronomicznych sprzedawanych na stacjach paliw Skarżącej nie jest objęta ustawą o podatku od sprzedaży detalicznej. 1.5. Minister wydał interpretację indywidualną z dnia 8 listopada 2016 r. nr IPPP2/4513-4/16-4/BH, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że sprzedaż produktów gastronomicznych na własnych stacjach paliw nie jest objęta ustawą o podatku od sprzedaży detalicznej. Organ zauważył, że z treści przepisów art. 2-5 u.p.s.d. wynika, że podmioty dokonujące sprzedaży towarów w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy nabywcami towarów są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolnicy ryczałtowi są zobowiązane do zapłaty podatku od tej sprzedaży. Podatkiem objęta jest sprzedaż towarów zarówno w lokalu, jak i poza lokalem przedsiębiorstwa. Z kolei z definicji towarów zawartej w art. 3 pkt 6 u.p.s.d. wynika, że towarami są rzeczy ruchome lub ich części, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej sprzedaż usług. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi na stacjach paliw sprzedaż detaliczną hot-dogów oraz innych produktów gastronomicznych (tostów, zapiekanek itp.) do bezpośredniej konsumpcji. W przypadku hot-dogów surowce do ich produkcji są nabywane przez Spółkę osobno (bułki, parówki, sosy), następnie pracownik na stacji je rozmraża, podgrzewa i kompletuje produkt finalny. Natomiast sprzedaż tzw. produktów z pieca polega na tym, że Strona nabywa od producentów gotowe wyroby (pizze, zapiekanki, tosty itp.), następnie na stacji paliw taki produkt jest podgrzewany i wydawany klientowi do spożycia. Jak wyjaśnił Minister, sprzedawane przez Spółkę produkty mają postać rzeczy, a nie usług. Czynności usługowe, które służą przygotowaniu produktu do wydania konsumentowi, takie jak rozmrażanie, podgrzanie, stanowią czynności dodatkowe, które nie zmieniają charakteru czynności głównej, tj. sprzedaży produktu finalnego. Gdyby nie sprzedaż produktu gastronomicznego, nie byłoby konieczności wcześniejszych czynności przygotowawczych. W konsekwencji zdaniem Ministra, przedmiotem sprzedaży w okolicznościach opisanych we wniosku Strony jest towar w postaci produktu gastronomicznego, a czynność sprzedaży produktów gastronomicznych na rzecz konsumentów podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej. 1.6. Skarżąca nie zgodziła się z treścią wydanej interpretacji i wezwała organ pismem z dnia 17 listopada 2016 r. do usunięcia naruszenia prawa. 1.7. Minister w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. Spółka zarzuciła organowi: 1. dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 5 i 6 u.p.s.d., poprzez przyjęcie, że dostawa produktów gastronomicznych (m.in. hot dogów i produktów z pieca) podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez zignorowanie elementów stanu faktycznego wskazującego, że dostawa produktów gastronomicznych jest - zgodnie z wydaną dla Spółki klasyfikacją Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 4 marca 2011 r. (znak OKN - 5672/KU- 509/2011), z której wprost wynika, że przygotowanie hot dogów i "produktów z pieca" do konsumpcji na terenie obiektu handlowego lub sprzedawanych na wynos to usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.10.1). 2.3. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się niezasadne. 3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy ustawą o sprzedaży detalicznej objęta jest dostawa hot-dogów i produktów z pieca świadczona przez Skarżącą na rzecz konsumentów na stacjach paliw. 3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego, które znajdą zastosowanie w sprawie. W art. 3 u.p.s.d. ustawodawca zawarł definicje ustawowe, które pozwalają na zidentyfikowanie podmiotów i czynności podlegających opodatkowaniu na mocy ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej. Zgodnie z art. 3 u.p.s.d. ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) działalności gospodarczej - rozumie się przez to działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 2) kasie rejestrującej - rozumie się przez to kasę rejestrującą, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; 3) konsumencie - rozumie się przez to osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nabywającą towary bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a także rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług: 4) sprzedawcy detalicznym - rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną, spółkę cywilną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej dokonujące sprzedaży detalicznej; 5) sprzedaży detalicznej - rozumie się przez to dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej: a) w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz.U. poz. 827. z 2015 r. poz. 1854 oraz z 2016 r. poz. 615), b) poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta - także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej; 6) towarze - rozumie się przez to rzeczy ruchome lub ich części. Zgodnie z art. 4 u.p.s.d. podatnikami podatku są sprzedawcy detaliczni, stosownie zaś do art. 5 u.p.s.d. przedmiotem opodatkowania podatkiem jest przychód ze sprzedaży detalicznej. Sporna między stronami pozostaje kwestia czy opisana w stanie faktycznym dostawa produktów gastronomicznych jest dostawą towarów, o której mowa w art. 3 pkt 5) i pkt 6) u.p.s.d., czy też jest to świadczenie usług, które nie podlega regulacji tej ustawy. 3.6. W ocenie Sądu zasadnie Minister uznał, że ustawą o sprzedaży detalicznej objęta jest opisana w stanie faktycznym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dostawa hot-dogów i produktów z pieca świadczona przez Skarżącą na rzecz konsumentów na stacjach paliw. Jak bowiem Skarżąca wskazała we wniosku, przedmiotem sprzedaży są konkretne produkty, tj. hot – dogi i inne produkty gastronomiczne tzw. produkty z pieca, a więc niewątpliwie towary, w rozumieniu art. 3 pkt 6 u.p.s.d. Czynności, które służą przygotowaniu tego towaru - produktu celem wydania konsumentowi w postaci np.: rozmrażania, podgrzania w specjalnych urządzeniach, stanowią czynności dodatkowe, które dla celów opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej nie zmieniają charakteru czynności głównej tj. czynności polegającej na sprzedaży produktu – towaru. Podatkiem od sprzedaży detalicznej podlega wyłącznie sprzedaż towarów, co oznacza, że w stosunku do sprzedaży usług ustawa nie ma zastosowania. Jedynie w przypadku, gdy odpłatnemu zbyciu towarów towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby ustawy usługę tę uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu (art. 3 pkt 5 tiret pierwszy u.p.s.d.). Na mocy definicji ustawowej zawartej w art. 3 pkt 6 u.p.s.d. ilekroć w ustawie jest mowa o towarze należy przez to rozumieć rzeczy ruchome lub ich części. Zgodnie z dychotomicznym podziałem rzeczy, funkcjonującym, powszechnie na gruncie prawda cywilnego, rzeczami ruchomymi są wszelkie przedmioty materialne, które nie są nieruchomościami. Trafnie więc organ wskazał, że w świetle kodeksu cywilnego, rzeczami są tylko przedmioty materialne (art. 45 Kodeksu cywilnego). Sprzedawany przez Spółkę produkt ma postać materialną i wraz z jego sprzedażą zmienia się właściciel tej rzeczy, natomiast usługi występujące wraz ze sprzedażą produktów gastronomicznych tj. rozmrażanie, podgrzanie, przyprawianie itp. nie wystąpiłyby gdyby nie produkt główny, przygotowaniu i sprzedaży którego one towarzyszą. Skoro więc przedmiotem sprzedaży są konkretne produkty, Minister prawidłowo zakwalifikował je jako towary w rozumieniu art. 3 pkt 6 w związku z art. 3 pkt 5 u.p.s.d. uznając jednocześnie, że w stanie faktycznym sprawy nie dochodzi do świadczenia usługi gastronomicznej tak jak chciałaby tego Strona. Wobec powyższego zarzuty Skarżącej wskazujące na naruszenia art. 3 pkt 6 w związku z art. 3 pkt 5 u.p.s.d. uznać należało za niezasadne. 3.7. Jednocześnie podkreślić należy, że ustawodawca w ustawie o podatku od sprzedaży detalicznej nie zawarł w żadnym z przepisów odniesienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jak to uczynił w ustawie o podatku od towarów i usług w celu stosowania odpowiednich stawek tego podatku. Brak takiego odesłania dostrzega też Spółka w złożonej skardze, wskazując jednocześnie, że nie ma przeciwskazań do stosowania PKWiU. W ocenie Sądu trudno jednak zgodzić się ze Skarżącą, że właśnie PKWiU powinno mieć decydujące znaczenie dla określenia czy dla celów podatku od sprzedaży detalicznej, w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usług, skoro zastosowanie przepisów ustawy pozwala na ocenę stanu faktycznego w sprawie. Zasadnie więc Minister, w braku odesłania do PKWiU, samodzielnie dokonał oceny stanu faktycznego w odniesieniu do przepisów art. 3 pkt 6 w związku z art. 3 pkt 5 u.p.s.d., w których ustawodawca zawarł definicje zarówno towaru jak i sprzedaży detalicznej na potrzeby opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej. Wykładnię przywołanych przepisów i ich zastosowanie w sprawie dokonane przez Ministra Sąd ocenia jako prawidłowe. Wobec autonomicznej regulacji ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, która poprzez wprowadzenie własnych, odrębnych definicji ustawowych nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p., które wskazywały na zignorowanie klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 4 marca 2011 r, znak: OKN - 5672/KU- 509/2011) czy interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. znak: PTI.050.3.2016.156. Nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że klasyfikacja Urzędu Statystycznego stanowi element stanu faktycznego, gdyż jest ona jedynie stanowiskiem wyrażonym przez inny organ administracji publicznej, którym Minister nie był w sprawie związany. Ponadto, zarówno klasyfikacja Urzędu Statystycznego w Łodzi jak i interpretacja ogólna Ministra Finansów odnoszą się do PKWiU, której stosowania ustawodawca nie przewidział na gruncie ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej i nie odwołują się do definicji ustawowych zawartych w art. 3 pkt 5 i pkt 6 u.p.s.d. Co więcej przywoływana interpretacja ogólna Ministra Finansów dotyczy podatku od towarów i usług, a w szczególności stawki tego podatku, a nie podatku od sprzedaży detalicznej. Powyższe przesądza, że również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. uznać należało za niezasadny. 3.8. Reasumując, w ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze. Minister w sposób wyczerpujący uzasadnił zarówno ocenę stanowiska Skarżącego, jak również, w oparciu o przepisy obowiązującego prawa, zaprezentował własne stanowisko. 3.9. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.