II FSK 1834/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 733/17 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 733/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 maja 2017 r, oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 września 2016 r. uzupełnioną decyzją z dnia 7 listopada 2016 r. w sprawie M. M. (dalej: strona, skarżąca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, spór między stronami sprowadza się do oceny zasadności opodatkowania przychodów skarżącej ze sprzedanych nieruchomości niezabudowanych w M., stanowiących działkę nr [...] oraz udział 1/10 w prawie własności działki [...] - przeznaczonej na cele komunikacyjne, tj. dojazd do działki o nr [...], jako przychodów z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), a nie jako przychodów ze zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Zdaniem organu podatkowego, działania podejmowane przez skarżącą (osobiście lub przez pełnomocnika) w odniesieniu do tych nieruchomości od daty ich nabycia na współwłasność ze Z. M. (mężem) oraz M. L., tj. od 15 lutego 2008 r. wskazują na profesjonalny charakter, co nakazuje opodatkowanie ich sprzedaży jako realizowanej w ramach działalności zorganizowanej, ciągłej i nastawionej na zysk. Nie godząc się z taką kwalifikacją strona domagała się uznania, że sprzedaż spornych działek stanowiła rozporządzenie majątkiem prywatnym, zwracając uwagę, że od dnia zakupu działek, tj. od 2 września 2010 r. nie dokonywała względem nich żadnych czynności charakterystycznych dla przedsiębiorcy, a cel ich nabycia to lokata kapitału i przeznaczenie rekreacyjne. Wcześniejsze działania skarżącej dotyczyły (spornych) gruntów, które – co zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie ma istotne znaczenie - weszły w skład majątku Z. M. na skutek podziału majątku dorobkowego pomiędzy małżonkami. Wszystkie czynności faktyczne i prawne dotyczące spornych nieruchomości, a mogące decydować o ich uatrakcyjnieniu i zmianie przeznaczenia, co stanowi wyróżnik działalności gospodarczej, odnoszą się do okresu poprzedzającego nabycie tych działek przez skarżącą. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że obszernie opisane w decyzji działania Z. M., podejmowane także w odniesieniu do spornych w sprawie nieruchomości, nosiły znamiona działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Sąd zgodził się również z organem podatkowym, że poprzez fakt udzielenia przez skarżącą 15 lutego 2008 r. pełnomocnictwa Z. M., uprawniającego go do czynności szczegółowo opisanych w tym akcie, a odnoszących się do nabytego w tym samym dniu gospodarstwa rolnego, z którego wydzielono m.in. sporne działki, ocena charakteru działalności dotyczyła także strony. Pełnomocnik działał bowiem w imieniu i na rachunek skarżącej, a zatem wszelkie podejmowane przez niego czynności wywoływały skutki prawne także dla skarżącej. Zatem zbycie tych nieruchomości musi podlegać opodatkowaniu jako dokonane w warunkach działalności gospodarczej, słusznie opisywanej i ocenianej przez organ podatkowy według kryteriów wskazanych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sprzedaż ww. nieruchomości, właśnie z uwagi na podejmowane przez małżonków, a następnie przez samego Z. M., działania, winna być opodatkowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej. Słuszne były zatem uwagi organu podatkowego, pozostające jednak poza zakresem rozstrzygania w tej sprawie, że w dacie sprzedaży ww. działek na rzecz skarżącej Z. M. (współwłaściciel wraz z M. L.), działał jako przedsiębiorca. Jednak okoliczności i skutki nabycia i zbycia ww. gruntów przez skarżącą muszą być już badane w oderwaniu od wcześniej realizowanych przez nią czynności, a dotyczących ww. nieruchomości. Istotne jest bowiem to, że 31 lipca 2009 r. grunty te, na skutek podziału majątku, przestały być własnością skarżącej (przeszły do majątku jej męża) i zostały przez niego sprzedane w warunkach działalności gospodarczej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, od daty podziału majątku dorobkowego pomiędzy małżonków skutki wcześniejszych działań – jako podatnika w odniesieniu do spornych gruntów – trzeba odnosić wyłącznie do tej osoby, która nabyła własność nieruchomości w wyniku podziału tego majątku. Dotyczy to zarówno strony w zakresie nieruchomości położonej w P. (działka nr [...]), jak i spornych nieruchomości stanowiących uprzednio gospodarstwo rolne, będące współwłasnością skarżącej i jej męża, które przeszło do majątku Z. M. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby podwójne opodatkowanie tych samych nieruchomości na podstawie okoliczności, które mogły decydować o ich pierwotnym opodatkowaniu (przy sprzedaży przez Z. M. na rzecz strony). Te same fakty nie mogą obecnie rzutować na okoliczności sprzedaży spornych nieruchomości przez skarżącą. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można działaniom strony przy zakupie czy sprzedaży ww. nieruchomości przypisać cech podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Nie jest zasadne wskazywanie na związek pomiędzy działaniami strony podejmowanymi przed częściowym podziałem majątku, a badanym w niniejszej sprawie nabyciem i sprzedażą nieruchomości. Wraz z podziałem majątku czynności te wraz z przejętymi nieruchomościami zostały przypisane Z. M. Należy podkreślić, że sporne działki już raz były (powinny być) opodatkowane jako związane z działalnością gospodarczą Z. M. – na co wpływ miały działania podejmowane przez niego i stronę – przy ich sprzedaży na rzecz skarżącej w 2010 r. Przy kolejnej sprzedaży ponowne odwoływanie się do takiego powiązania nie jest uzasadnione. Sprzedaż spornych działek przez Z. M. jest bowiem inną czynnością niż sprzedaż przez stronę. Nie można – w ocenie Sądu – działań podejmowanych przed dokonaniem sprzedaży spornych działek przez Z. M. przenosić na kolejną czynność dotyczącą tej samej nieruchomości tylko i wyłącznie z uwagi na podmiot dokonujący tej kolejnej sprzedaży. W związku z tym jako naruszające przepisy prawa materialnego, a to art. 5a ust. 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należy uznać zastosowanie tych przepisów na gruncie rozpoznawanej sprawy i przyjęcie, że skarżąca prowadziła w 2011 r. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił decyzje organów podatkowych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 2, w zw. art. 135, w zw. z art. 133, w zw. z art. 134 i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a to wskutek niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy polegającego na przyjęciu, że skarżąca nie prowadziła w badanym roku podatkowym działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości, ponieważ wycofała się z tej działalności, oraz że sporne nieruchomości Strona skarżąca nabyła w celach rekreacyjnych i jako lokatę kapitału; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 135 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a to wskutek błędnej oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu przez Sąd I instancji, że sprzedaż spornych nieruchomości nie może być w realiach rozpoznawanego sporu traktowana jako wykonywana w ramach działalności gospodarczej - co było w szczególności następstwem błędnego uznania, że ważące w sprawie jest to, iż działania Strony skarżącej - podział, zmiana przeznaczenia, uzbrojenie - dotyczyły gruntów, które weszły w skład majątku męża skarżącej - na skutek podziału majątku dorobkowego, po powtórnym zaś nabyciu gruntów skarżąca nie podejmowała ww. działań w stosunku do spornych nieruchomości - podczas gdy należało przyjąć, że skarżąca dokonała sprzedaży spornych nieruchomości w ramach wykonywania działalności gospodarczej, okoliczność podziału majątku dorobkowego nie ma charakteru ważącego w sprawie, ponieważ skarżąca nabywając powtórnie sporne nieruchomości - w stosunku do których podjęła wcześniej działania polegające na ich uatrakcyjnieniu - i odsprzedając te nieruchomości z zyskiem, nadal prowadziła rozpoczętą w 2008 r, działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 135 oraz art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w następstwie uznania, że o tym, czy przychody ze sprzedaży spornych nieruchomości należy opodatkować w dacie ich sprzedaży przez skarżącą, decyduje wyłącznie zachowanie przy ich zakupie, po tej dacie oraz przy ich sprzedaży, podczas gdy należało ocenić całokształt zachowań skarżącej i jej męża, jako jej pełnomocnika, podejmowanych w latach 2008-2012; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 2, w zw. z art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w następstwie uznania, że organ niezasadnie zastosował ww. przepisy art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy ww. przepisy prawa materialnego należało zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji stwierdzić, że skarżąca dokonując sprzedaży spornych gruntów działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i uzyskała z tego tytułu przychód; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 2, w zw. z art. 135, w zw. z art. 133 i art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w następstwie wadliwego przyjęcia, że organ naruszył przepisy art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., podczas gdy podstawą orzekania przez organy był przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz poprzez konsekwentne powoływanie się w treści uzasadnienia wyroku, w części, w której znajdują się rozważania Sądu, na ów nieistniejący przepis art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) w zw. z art, 145 § 2, w zw. z art. 135 oraz w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a to wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, że związany jest oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1005/15 i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r. o sygn. akt I FSK 2337/15 oddalającym skargę kasacyjną M. M. od ww. wyroku WSA; 7) art. 106 § 3, § 4 i § 5 p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm. - dalej: k.p.c.) w związku z art. 133 i art. 134 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wskazywanych przez organ i przez Stronę oraz znanych Sądowi z urzędu wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1939/15 i z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1005/15 oraz wyroku NSA z dnia 25 lipca 2017 r. o sygn. akt I FSK 2337/15 oraz niewyjaśnienie, dlaczego w niniejszej sprawie Sąd dokonał odmiennej oceny stanu faktycznego; 8) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 151, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w zw. art. 135 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem i uznanie, że decyzje organów obu instancji naruszają przepisy prawa materialnego, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji zgodnych z prawem. Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a skarga zostałaby oddalona w całości. II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1) art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o tym, czy przychody ze sprzedaży nieruchomości należy opodatkować jako przychody z działalności gospodarczej decyduje wyłącznie zachowanie podatnika przy ich zakupie, po tej dacie oraz przy ich sprzedaży, podczas gdy należało przyjąć, że ocenie winien podlegać całokształt zachowań podejmowanych przez podatnika i jego pełnomocnika w okresie wszystkich lat podatkowych, kiedy to występują czynności nabywania nieruchomości, ich podziału, uzbrojenia, wytyczania dróg dojazdowych oraz sprzedaży tychże nieruchomości. 2) art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, brak jest podstaw do zastosowania ww. przepisów i przyjęcia, że skarżąca prowadziła w badanym roku podatkowym działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości, podczas gdy należało przyjąć, że ww. przepisy znajdują w sprawie zastosowanie, gdyż dokonując sprzedaży spornych gruntów skarżąca działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i uzyskała z tego tytułu przychód. W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności przytoczyć argumenty Sądu pierwszej instancji, które zdecydowały o uznaniu stanowiska Skarżącej za prawidłowe. Decydującym argumentem Sądu pierwszej instancji jest to, że sprzedaż spornych działek już raz podlegała opodatkowaniu, gdyż powinna ona stanowić przychód z działalności gospodarczej męża skarżącej. Taka kwalifikacja źródła przychodów była wynikiem działań podejmowanych przez stronę i jej męża przy ich sprzedaży na rzecz skarżącej w 2010 r. Sąd uznał, że odwoływanie się do takiego powiązania przy kolejnej sprzedaży dokonywanej przez skarżącą nie jest uzasadnione. Nie uwzględnia tego, że dokonano podziału majątku małżonków. Sprzedaż spornych działek przez Z. M. jest bowiem inną czynnością niż jej sprzedaż przez stronę, dokonana już po podziale majątku. Nie można działań podejmowanych przed dokonaniem sprzedaży spornych działek przez Z. M. przenosić na kolejną czynność dotyczącą tej samej nieruchomości tylko i wyłącznie z uwagi na podmiot dokonujący tej kolejnej sprzedaży. Sąd pierwszej instancji za istotną uznał czynność podziału dorobkowego małżonków. Stwierdził, że od daty tego podziału, skutki wcześniejszych działań jako podatnika w odniesieniu do spornych gruntów, trzeba odnosić wyłącznie do tej osoby, która nabyła własność nieruchomości w wyniku podziału tego majątku. W związku z tym uznał, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na gruncie rozpoznawanej sprawy i przyjęcie, że skarżąca prowadziła w 2011 r. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości. W skardze kasacyjnej organ sformułował zarzuty zasadniczo kwestionujące tą argumentację. Przy czym w zarzutach procesowych wskazuje się na błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej. Zdaniem organu okoliczność podziału majątku dorobkowego nie ma charakteru ważącego w sprawie, ponieważ skarżąca nabywając powtórnie sporne nieruchomości, w stosunku do których podjęła wcześniej działania polegające na ich uatrakcyjnieniu i odsprzedając te nieruchomości z zyskiem, nadal prowadziła rozpoczętą w 2008 r, działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Część zarzutów procesowych połączono z przepisami materialnoprawnymi, które to stanowiły podstawę uchylenia decyzji organów podatkowych, tj. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów tych nie podziela. Uznał także, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wymaga uzupełnienia. Przede wszystkim nie można zaakceptować poglądu wyrażonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "bez znaczenia dla prawnopodatkowej oceny tych czynności pozostaje podkreślona przez WSA we Wrocławiu okoliczność podziału majątku między małżonkami oraz nabycie spornej działki przez Stronę od Pana Z. M. (i współwłaściciela M. L.) już po podziale majątku" (wytł. autor skargi kasacyjnej). Organ chciałby zatem pominąć skutki prawne na gruncie prawa podatkowego dokonanych legalnie czynności cywilnoprawnych. Nie kwestionuje ich skuteczności na gruncie prawa cywilnego, jak również nie przedstawia argumentacji, zgodnie z którą nie miałyby one wpływu w sensie prawnym na przyjęcie, że strona nabyła w drodze podziału majątku między małżonkami własność nieruchomości, a ponadto później dokonała kolejnych czynności prawnych w postaci nabycia działek od męża i następnie ich sprzedaży osobom trzecim. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ chcąc pominąć skutki czynności cywilnoprawnych w sferze prawa podatkowego powinien zastosować instytucje prawne, które są ku temu dedykowane. Obecnie jest to przede wszystkim art. 119a O.p. (klauzula przeciw unikaniu opodatkowania) W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. jedynym przepisem, który odnosił się do wykładni czynności w sferze prawa cywilnego i jej wpływu na prawo podatkowe był art. 199a § 1 O.p. (obowiązuje również obecnie), w myśl którego organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 112/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), norma prawna zawarta w art. 199a § 1 O.p. umożliwia, a zarazem obliguje organ podatkowy do przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, tj. ustalenia czynności prawnej do jakiej w rzeczywistości (faktycznie) doszło, w stosunku do wskazywanej przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu. Obowiązek ten, wypływający również z zasady ustalenia prawdy materialnej (art. 122 O.p.), wiąże organ podatkowy nie tylko w przypadku, gdy ustalenie rzeczywistej czynności prawnej prowadzi do obciążenia podatnika większym obowiązkiem daniowym, lecz również wówczas, gdy jest to dla niego bardziej korzystne. Pamiętać przy tym należy, że regulacja art. 199a § 1 O.p. nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeżeli została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., a w konsekwencji również na rekonstrukcję stanu faktycznego, jaki w określonych uwarunkowaniach ekonomicznych byłby "odpowiedni", lecz wyłącznie na wyprowadzenie skutków podatkowych z rzeczywistej czynności prawnej (szerzej por. K. Winiarski, Zakres stosowania art. 199a § 1 O.p. [w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Wolters Kluwer 2017, s. 82]). Z kolei jak stanowi art. 199a § 2 O.p., jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Brak określenia i wykazania przez organ konkretnej ukrytej czynności prawnej eliminuje możliwość zastosowania powyższego przepisu. Podsumowując, art. 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale i obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy nie kwestionuje skuteczności czynności pozornych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych (B. Dauter w: S. Babiarz (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, pkt 1 komentarza do art. 199a, opublikowano WKP 2019 r.). Dodatkowo należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. nie obowiązywała jeszcze klauzula przeciw unikaniu opodatkowania (od 15 lipca 2016r. uregulowano ją w powołanym powyżej art. 119a i n. O.p.). Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 119a § 5 O.p. jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. Powyższe wskazuje, że dopiero od 15 lipca 2016 r. wprowadzono przepis umożliwiający w określonej sytuacji pominąć skutki dokonanych czynności w sferze podatkowej. Skoro nie zastosowano żadnej instytucji prawa podatkowego, która uprawniałaby do pominięcia skutków czynności podziału majątku małżonków, organ nie miał podstaw do jej pomijania przy ocenie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej przez skarżącą od męża, już po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej. Organy w takiej sytuacji zobowiązane były do przeanalizowania skutków w sferze prawa podatkowego (w tym wypadku dla podatku dochodowego od osób fizycznych), czynności podziału majątku małżeńskiego, w sytuacji, gdy małżonkowie do dnia dokonania tej czynności prowadzili działalność gospodarczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak tej analizy powoduje, że jako przedwczesne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji przesądzające na tym etapie postępowania ocenę skutków podatkowych sprzedaży spornych działek. W stanie sprawy istotnym jest jedynie przesądzenie, że organ nie miał podstaw do pominięcia skutków prawnych czynności podziału majątku małżeńskiego. Organ ponownie rozpoznając sprawę musi zatem ocenić, jakie skutki w sferze prawa podatkowego, a konkretnie w podatku dochodowym od osób fizycznych, wywołała czynność podziału majątku małżonków. Podsumowując, pomimo dostrzeżonych wadliwości, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia prawa procesowego sformułowane w pkt 1 – 4 skargi kasacyjnej nie mogły zostać uznane za zasadne. Zwrócić również należy uwagę, że powoływany w pkt 1 - 2 skargi kasacyjnej - art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do kwestionowania ustaleń faktycznych. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa konieczne elementy, które powinno zawierać każde uzasadnienie wyroku. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Stąd też przepis ten nie stanowi właściwej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych lub błędu w wykładni lub stosowaniu prawa, a jedynie ma umożliwić w późniejszym czasie sądowi odwoławczemu i stronie zapoznanie się z motywami, jakimi kierował się Sąd I instancji przy podjęciu orzeczenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innymi słowy dotyczy to takich sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Powyższej oceny o wadliwości zarzutu nie zmienia powiązanie art. 141 § 4 p.p.s.a. z art. 133 p.p.s.a. (bez wskazania konkretnego przepisu, najprawdopodobniej chodziło o art. 133 § 1 p.p.s.a., który nakazuje sądowi wydać wyrok na podstawie akt sprawy), ani też art. 135 p.p.s.a. na podstawie którego to przepisu uchylono również decyzję organu pierwszej instancji. Podobnie przytoczenie w pkt 1 – 6 zarzutów procesowych - przepisu art. 145 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie, nie może wpłynąć na ocenę analizowanych zarzutów skargi kasacyjnej. Wymieniony przepis art. 145 § 2 p.p.s.a., a także powoływany w skardze kasacyjnej przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. W pkt 3 i 4 zarzutów procesowych skargi kasacyjnej powyżej wymienione przepisy p.p.s.a. zostały powiązane z przepisami prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepisy te zostały powtórzone w skardze kasacyjnej przy formułowaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jedyną różnicą jest to, że w przypadku zarzutów naruszenia prawa materialnego, brak powiązania ich z przepisami procesowymi, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. Uwzględniając to, że organ wobec braku zakwestionowania w trybie do tego przewidzianym skutków czynności cywilnoprawnych przyjął ciągłość prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego (pkt 3 i 4), jak i prawa materialnego (1 i 2) nie mogły zostać uwzględnione. Za bezzasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 2, w zw. z art. 135, w zw. z art. 133 i art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w następstwie wadliwego przyjęcia, że organ naruszył przepisy art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., podczas gdy podstawą orzekania przez organy był przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz poprzez konsekwentne powoływanie się w treści uzasadnienia wyroku, w części, w której znajdują się rozważania Sądu na ów nieistniejący przepis art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. (zarzut procesowy nr 5 skargi kasacyjnej). Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji mylnie wskazał ustęp zamiast punktu, przy powoływaniu się na naruszenie art. 5 u.p.d.o.f. Treść zarzutów skargi kasacyjnej świadczy jednak o tym, że sam jej autor postrzega ten błąd Sądu jako omyłkę, a nie chęć przytoczenia podstawy prawnej, która nie ma umocowania w ustawie podatkowej. Przede wszystkim jednak nie wykazano, aby pomyłkowo wskazanie ustępu zamiast punktu w art. 5 ustawy podatkowej w jakikolwiek sposób wpłynęło, czy też mogło wpłynąć na wynik sprawy. Skoro tak, to zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 2, w zw. z art. 135 oraz w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a to wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, że związany jest oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1005/15 i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r. o sygn. akt I FSK 2337/15 oddalającym skargę kasacyjną skarżącej od ww. wyroku WSA. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził, że zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. W prawomocnym wyroku z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1005/15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., jak również w wyroku z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1939/15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r., WSA we Wrocławiu uznając, że strona dokonała w 2008 r. i 2009 r. sprzedaży działek w ramach działalności handlowej, wskazał, że "podejmowane przez stronę skarżącą czynności sprzedaży (dostawy) w powiązaniu z poprzedzającymi je działaniami wskazują na zorganizowany (zawodowy) charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Skarżąca (w części transakcji reprezentowana przez męża) podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W szczególności na uwagę zasługuje łączne wystąpienie takich okoliczności jak częstotliwe nabywanie nieruchomości, podział i wyodrębnienie z nieruchomości działek przeznaczonych do sprzedaży, w niektórych przypadkach także podjęcie działań w celu stworzenia warunków zapewniających możliwość wykorzystania działek na cele zabudowy mieszkaniowej (przebudowa sieci elektroenergetycznej oraz uzyskanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia, uzyskanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej)". Przy czym oceniając przesłankę ciągłości działalności, niezbędną dla uznania czynności podatnika za działalność handlową, WSA wskazał m.in. na zbycie samodzielnie przez Stronę m.in. w dniu 16.12.2011 r. działek gruntu [...] oraz [...]. Organ z powyższego wyciągnął wniosek, że w tym zatem przypadku WSA odmiennie niż w kwestionowanym wyroku z 26 stycznia 2018 r., uznał, że fakt samodzielnego nabycia przez stronę ww. działek od Z. M. już po podziale majątku a następnie ich zbycia, nie miał znaczenia dla oceny przesłanki ciągłości, a ponadto sprzedaż ww. działek została dokonana w ramach działalności gospodarczej strony, a nie zarządzania jej majątkiem prywatnym. Powyższe świadczy, w ocenie organu o naruszeniu przez Sąd I instancji przepisu art. 153 p.p.s.a. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji uznał, że działania skarżącej dotyczyły (spornych) gruntów, które – co w sprawie ma istotne znaczenie - weszły w skład majątku Z. M. na skutek podziału majątku dorobkowego pomiędzy małżonkami M. Wszystkie przedstawione w zaskarżonej decyzji fakty dotyczące spornych nieruchomości, a mogące decydować o ich uatrakcyjnieniu i zmianie przeznaczenia, co stanowi wyróżnik działalności gospodarczej, odnoszą się do okresu poprzedzającego nabycie tych działek przez skarżącą. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że działania Z. M. nosiły znamiona działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak wskazano powyżej, Sąd uznał, że poprzez fakt udzielenia przez skarżącą pełnomocnictwa mężowi, ocena prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje także dla skarżącej. Sąd pierwszej instancji za istotne uznał jednak to, że 31 lipca 2009 r. grunty te, na skutek podziału majątku, przestały być własnością skarżącej, bowiem przeszły do majątku jej męża i zostały przez niego sprzedane skarżącej w warunkach działalności gospodarczej. Inaczej należy natomiast ocenić transakcje zbycia nabytego od męża gruntu. Po drugie, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ posłużył się uproszczeniem, polegającym na tym, że ocenę ciągłości działań skarżącej w sprawach dotyczących zupełnie innego okresu rozliczeniowego (poszczególne miesiące 2008 i 2009 r.), innego podatku (VAT), w innym stanie faktycznym, rozciąga na rozpoznawaną sprawę. Przypomnieć należy, że dotyczy ona rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W sprawach wymienionych w skardze kasacyjnej Sąd nie oceniał natomiast tego, czy transakcje dokonane w 2011 r. należy oceniać przez pryzmat tego, czy są one dokonywane w warunkach działalności gospodarczej. Po trzecie, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu organu, że Sąd pierwszej instancji orzekając o zobowiązaniu skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. był związany poglądem wyrażonym w wyrokach, których przedmiotem było zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i październik 2009 r. W związku z tym zarzuty wymienione w pkt 6 i 7 skargi kasacyjnej nie są zasadne. Podobnie bezzasadny jest także ostatni z zarzutów naruszenia prawa procesowego, czyli art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 151, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w zw. art. 135 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem i uznanie, że decyzje organów obu instancji naruszają przepisy prawa materialnego, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji zgodnych z prawem. Skoro bowiem powyżej oceniono, że Sąd pierwszej instancji w sposób zasadny uznał, że organy naruszyły prawo przy wydawaniu decyzji, to cytowany powyżej zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ uwzględni argumentację wyrażoną w powyższym uzasadnieniu, w szczególności odnoszącą się do konieczności zbadania skutków prawnych w sferze prawa podatkowego czynności podziału majątku małżonków.