II OSK 1925/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Roman Hauser Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Siegień Sędzia del. WSA Kazimierz Bandarzewski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Komendanta Wojewódzkiego Policji w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt IV SA/Po 62/18 w sprawie ze skargi L. R. na czynność materialno-techniczną Komendanta Wojewódzkiego Policji w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wezwania do zapłaty opłaty za przechowywanie broni w depozycie oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt IV SA/Po 62/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi L. R., stwierdził bezskuteczność zaskarżonej czynności materialno-technicznej Komendanta Wojewódzkiego Policji w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wezwania do zapłaty opłaty za przechowywanie broni w depozycie w wysokości 21.296,64 zł. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji podniósł, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zasadny okazał się zarzut przedawnienia obowiązku zapłaty wobec skarżącej. Podzielając stanowisko prezentowane w orzecznictwie Sąd wyjaśnił, że opłaty za przechowywanie broni w depozycie, o których stanowi art. 23 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (Dz. U. z 2012 r. poz. 576 z późn. zm.) zwanej dalej w skrócie u.o.b.i.a., należy zaliczyć do niepodatkowych należności budżetowych. Opłaty tego rodzaju są dochodami pobieranymi przez państwowe jednostki budżetowe (art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885) na podstawie wskazanych wyżej przepisów u.o.b.i.a. Zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm.) zwanej dalej w skrócie K.p.a. i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Dokonując analizy ww. przepisów Sąd stwierdził, że opłaty za przechowywanie broni ulegają przedawnieniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył organ, w ustawie o broni i amunicji brak jest terminu przedawnienia powyższego roszczenia. Taką możliwość wprowadziła ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. Zaakcentowano, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie 5 lat od wejścia w życie ustawy o finansach publicznych upłynęło z dniem 31 grudnia 2014 r. i od dnia 1 stycznia 2015 r. należność skarżącej można by uznać za przedawnioną, a dalsze prowadzenie postępowania w tym zakresie uznać za bezprzedmiotowe, gdyby w odniesieniu do tej należności nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne. Jak wynika z akt administracyjnych pismo zawierające zaskarżoną czynność materialno-techniczną ma datę [...] sierpnia 2017 r. i zostało doręczone skarżącej 18 listopada 2017 r. Z tego względu Sąd uznał, że z dniem [...] sierpnia 2017 r. bieg terminu przedawnienia został przerwany, a nowy termin powinien być liczony zgodnie z art. 70 § 4 zdanie drugie Ordynacji podatkowej. Mając te rozważania na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. stwierdził bezskuteczność zaskarżonej czynności wskazując, że organ Policji powinien dogłębnie rozważyć i ocenić kwestię przedawnienia ww. roszczenia, a następnie wydać właściwe rozstrzygnięcie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Komendant Wojewódzki Policji w Poznaniu, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 67 w związku z art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku z art. 23 ust. 1 pkt 3 i ust. 2-3 u.o.b.i.a. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że zobowiązania z tytułu deponowania broni i amunicji ulegają przedawnieniu i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nastąpiło przedawnienie obowiązku L. R. do uiszczenia opłaty za depozyt broni, kiedy to w rzeczywistości do należności z tytułu kosztów deponowania broni, o których mowa w art. 23 u.o.b.i.a., nie znajdują zastosowania przepisy działu III Ordynacji podatkowej o przedawnieniu zobowiązań podatkowych - i w konsekwencji naruszenie art. 151 i art. 146 § 1 P.p.s.a. przez nieoddalenie skargi L. R. w całości; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, to jest: a) art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. przez brak wskazania i wyjaśnienia pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia wobec sprzeczności w zawartej w uzasadnieniu argumentacji, wskazującej na przesłanki przyjęcia przez WSA przedawnienia zobowiązania L. R., polegającej na jednoczesnym wskazaniu, że zobowiązanie przedawnia się zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej to jest z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz, że przedawnia się po 5 latach od daty wejścia w życie ustawy o finansach publicznych, jak również wobec braku określenia dokładnie, na której z podanych podstaw prawnych i w jakiej dacie następuje przedawnienie roszczenia oraz jaka jest data początku biegu terminu przedawnienia w omawianej sprawie, co stanowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 113 § 1 w związku z art. 133 P.p.s.a. przez oparcie wyroku na niedostatecznie wyjaśnionych okolicznościach sprawy, albowiem WSA orzekając o bezskuteczności czynności organu ze względu na upływ biegu terminu przedawnienia, jednocześnie uznał, że bieg tego terminu został przerwany na skutek doręczenia skarżącej pisma z dnia [...] sierpnia 2017 r. Natomiast w przypadku ewentualnego oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa wyżej w pkt 1, poprzez uznanie, że należności, o których mowa w art. 23 u.o.b.i.a. ulegają przedawnieniu zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej, podtrzymując zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane wyżej w pkt 2, zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie prawa materialnego, to jest: a) art. 67 w związku z art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych i w związku z art. 23 ust. 1 pkt 3 i ust. 2-3 u.o.b.i.a. poprzez ich błędną wykładnię a także art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 12 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 9 czerwca 2004 r. w sprawne szczegółowych zasad deponowania i niszczenia broni i amunicji w depozycie Policji, Żandarmerii Wojskowej lub organu celnego oraz stawki odpłatności za ich przechowywanie w depozycie (Dz. U. z 2004 r. Nr 152 poz. 1609) zwanego dalej rozporządzeniem MSWiA, poprzez ich niezastosowanie, co łącznie polegało na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu opłaty za deponowanie broni rozpoczął się w przedmiotowej sprawie od daty wejścia w życie ustawy o finansach publicznych, podczas gdy zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności odpowiednio publicznoprawnej należności Skarbu Państwa, a należność ta zostaje ustalona ostatecznie dopiero w chwili zakończenia przechowywania broni w depozycie, co wynika z brzmienia § 12 rozporządzenia MSWiA; b) art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i art. 1a pkt 2, pkt 12 lit. a i pkt 13 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niezastosowanie łącznie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, co polegało na błędnym przyjęciu, że zaskarżona czynność nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. Komendanta Wojewódzkiego Policji w Poznaniu stanowiła o skutecznym wszczęciu postępowania egzekucyjnego w sprawie, podczas gdy nie była ona w ogóle czynnością egzekucyjną, gdyż wezwanie do zapłaty wystosowane przez wierzyciela nie mieści się w zamkniętym katalogu środków egzekucyjnych, które jednocześnie poprzez czynności egzekucyjne stosuje nie wierzyciel, a wyłącznie organ egzekucyjny, którym jest właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego. W oparciu o wskazane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych. W piśmie z dnia 3 września 2020 r. L. R. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W tej sprawie Sąd nie stwierdza wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki nieważności postępowania, a tym samym rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi. Związanie granicami skargi oznacza związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej oraz jej wnioskami. Naczelny Sąd Administracyjny bada przy tym wszystkie podniesione przez stronę skarżąca kasacyjnie zarzuty naruszenia prawa (tak NSA w uchwale pełnego składu z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, opubl. w ONSAiWSA 2010 z. 1 poz. 1). Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, ponieważ stosownie do art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych zasadach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) wszystkie strony wyraziły zgodę na rozpoznanie tej sprawy na posiedzeniu niejawnym. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istotą sporu w tej sprawie jest ustalenie, czy zobowiązanie objęte czynnością materialno-techniczną Komendanta Wojewódzkiego Policji w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wezwania do zapłaty opłaty za przechowywanie broni w depozycie w wysokości 21.296,64 zł podlega przedawnieniu, czy też wyłączone jest z możliwości stwierdzania zaistnienia przedawnienia, jak zarzuca w skardze kasacyjnej strona skarżąca kasacyjnie. Nie budzi żadnych wątpliwości, że opłaty za przechowywanie broni w depozycie, o których stanowi art. 23 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 u.b.a. należy zaliczyć do niepodatkowych należności budżetowych (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II OSK 1525/16, opubl. w Lex nr 2239438; wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r. sygn. akt II OSK 2744/19, opubl. w Lex nr 3052196). Opłaty tego rodzaju są dochodami pobieranymi przez państwowe jednostki budżetowe (art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych). Natomiast zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że w ustawie o broni i amunicji brak jest terminu przedawnienia powyższego roszczenia. Możliwość taką wprowadziła natomiast w art. 67 ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, przy czym mając na uwadze art. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241 z późn. zm.), art. 67 ustawy o finansach publicznych wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tej sprawie należało stwierdzić, że obowiązkiem organu było ustalenie, jaka część ww. opłaty ulegała przedawnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny dość nieprecyzyjnie wskazał na obowiązek uwzględnienia przedawnienia nie doprecyzowując wprost, czy cała należność już się przedawniła, czy tylko część, aczkolwiek w związku z nawiązaniem do 5-letniego okresu przedawnienia intencją Sądu było wskazanie na ustalanie tego przedawnienia w stosunku do każdej części należności. Brak precyzyjnie wyrażonego w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji poglądu nie jest jednak wadą uzasadniającą uchylenie zaskarżonego wyroku. Nie budzi wątpliwości stanowisko Sądu, zgodnie z którym 5 letni okres od wejścia w życie ustawy o finansach publicznych upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r., a tym samym już od dnia 1 stycznia 2015 r. należności za rok 2009 r. i za lata wcześniejsze należy uznać za przedawnione. Zgodnie z § 11 i 12 rozporządzenia MSWiA opłata za przechowywanie broni oraz amunicji w depozycie jest pobierana za każdą dobę przechowywania i wpłaca się ją do kasy lub na rachunek bankowy jednostki deponującej. Z przepisów tych nie wynika, aby organ przechowujący broń w depozycie miał wyłącznie uprawnienie do obliczenia i pobrania opłaty dopiero w dniu likwidacji depozytu lub odbioru broni z depozytu. Skoro opłata jest pobierana za każdą dobę przechowywania broni w depozycie, zatem terminy jej płatności również należy przyjąć jako dobowe. Po każdej dobie przechowywania broni w depozycie organ ma niewątpliwie podstawę do żądania zwrotu kosztów takiego przechowywania od podmiotu wskazanego w art. 23 ust. 1 pkt 1 - 4 u.b.a. Wystawianie tytułu wykonawczego po każdej dobie przechowywania broni w depozycie z oczywistych względów nie byłoby racjonalne, tym niemniej mając na uwadze wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej okres przedawnienia zobowiązania, organy Policji mogły wystawiać tytuły wykonawcze w takich terminach i za takie okresy, aby nie dopuścić do przedawnienia omawianej opłaty. W związku z tym nietrafnie strona skarżąca kasacyjnie zarzuca, że mimo naliczanych opłat za przechowywanie broni przez okres kilkunastu lat, zobowiązanie powstało dopiero z chwilą doręczenie skarżącej pisma z dnia [...] sierpnia 2017 r. informującego o kwocie należności. Nie jest zasadnym zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 67 w związku z art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku z art. 23 ust. 1 pkt 3 i ust. 2-3 u.o.b.i.a. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że zobowiązania z tytułu deponowania broni i amunicji nie ulegają przedawnieniu i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Do należności z tytułu kosztów deponowania broni, o których mowa w art. 23 u.o.b.i.a. znajdują zastosowania przepisy działu III Ordynacji podatkowej o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, co wynika zarówno z art. 67 ustawy o finansach publicznych odsyłającym do odpowiedniego stosowania działu III Ordynacji podatkowej jak i orzecznictwa sądowego (por. wyrok NSA z 17 lipca 2020 r. sygn. akt II OSK 346/20, opubl. w Lex nr 3052551; wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r. sygn. akt II OSK 2744/19, opubl. w Lex nr 3052196). Nie są zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, mających wpływ na wynik postępowania, w zakresie obejmującym art. art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez brak wskazania i wyjaśnienia pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, że w tej sprawie należy ustalić kwotę należności mając na uwadze obowiązek zastosowania instytucji przedawnienia. Nie było natomiast uprawnieniem Sądu wyliczanie zamiast organu administracyjnego tejże kwoty. Sąd pierwszej instancji uprawniony był do skontrolowania zaskarżonej czynności materialno-technicznej, a nie zastępowania jej inną czynnością ustalającą wysokość należności. To organ administracyjny w tej sprawie ma obowiązek ustalenia, która część należności już się przedawniła i czy np. nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia w zakresie jakiejś części należności. Oczywistym jest, że wraz z upływem czasu zakres przedawnienia należności będzie się zmieniał, a tym samym Sąd pierwszej instancji nie mógł podać dokładnej daty, od której należność nie przedawniła się. Natomiast zasadnym jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. polegający na niezasadnym wskazaniu przez Sąd, że przerwany został bieg przedawnienia na skutek doręczenia stronie pisma (czynności materialno-technicznej) z dnia [...] sierpnia 2017 r. Z akt sprawy nie wynika, aby czynność ta miała charakter czynności egzekucyjnej, a zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Wada ta nie miała jednak istotniejszego znaczenia dla oceny prawidłowości samego zaskarżonego wyroku. Niezasadnym jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 113 § 1 P.p.s.a. ponieważ w tej sprawie została zamknięta rozprawa, a sprawę Sąd trafnie uznał za dostatecznie wyjaśnioną. Nie nastąpiło również naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ zaskarżony wyrok zawiera zwięźle przedstawiony stan faktyczny sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska stron, podstawę prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może skutecznie strona skarżąca kasacyjnie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego sprawy lub wykładni prawa materialnego dokonanej przez Sąd. Mając powyższe należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok mimo częściowo nieprawidłowego uzasadnienia odpowiada prawu, a tym samym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Wniosek złożony w piśmie z daty 3 września 2020 r. przez pełnomocnika L. R. o zasądzenie kosztów postępowania dla tej strony, został wniesiony po terminie uzasadniającym zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zgodnie z art. 179 P.p.s.a termin ten wynosi 14 dni od daty doręczenia skargi kasacyjnej i w tej sprawie upłynął z końcem dnia 18 czerwca 2018 r. W związku z tym nie było podstaw do zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego dla tej strony.