I SA/Wr 1098/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 sprawy ze skargi: R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oraz określenia kwoty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty za maj 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości: 9.977,00 zł. (dziewięciu tysięcy dziewięciuset siedemdziesięciu siedmiu złotych). Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] września 2017 r. nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] listopada 2016 r. nr [...] określająca R. Ż. (dalej również jako Strona skarżąca, Podatnik, Skarżący) rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. w sposób następujący: – za styczeń 2012 r. zobowiązanie w kwocie: 8.902,00 zł., – za luty 2012 r. zobowiązanie w kwocie: 9.814,00 zł., – za marzec 2012 r. zobowiązanie w kwocie: 23.853,00 zł., – za kwiecień 2012 r. zobowiązanie w kwocie: 31.203,00 zł., – za maj 2012 r. zobowiązanie w kwocie: 111.100,00 zł., – za czerwiec 2012 r. zobowiązanie w kwocie: 101.727,00 zł. – za lipiec 2012 r. zobowiązanie w kwocie: 63.330,00 zł., – za sierpień 2012 r. w kwocie: 51.565,00 zł., – za wrzesień 2012 r. w kwocie: 91.780,00 zł., – za październik 2012 r. w kwocie: 139.282,00 zł. – za listopad 2012 r. w kwocie: 53.909,00 zł. – za grudzień 2012 r. w kwocie 76.765,00 zł. oraz w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako p.t.u. kwotę podatku do zapłaty za maj 2012 r. w wysokości 3.427,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego został zebrany materiał dowodowy w oparciu o który w pierwszej instancji zakwestionowano w zakresie podatku naliczonego faktury wystawione przez A R.K. tytułem sprzedaży granulatu srebra/złota, B P.D. tytułem sprzedaży granulatu srebra oraz C W.R. tytułem sprzedaży Srebro Ag 999, Granulat Srebra 999, Półfabrykat Au 999. Stwierdzono, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dokonał również oceny istnienia po Stronie skarżącej wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłanki dobrej wiary, której zaistnienie po stronie podatnika umożliwia zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wynikiem tej oceny było uznanie, że Strona skarżąca powinna była wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczy w transakcjach stanowiących przestępstwo w zakresie podatku od towarów i usług. W części dotyczącej podatku należnego Stronie skarżącej stwierdzono zaniżenie w miesiącu lipcu 2012 r. z uwagi na nieuwzględnienie usługi transportu towaru dla D Sp. z o.o. oraz określono za miesiąc maj 2012 r. kwotę podatku należnego do zapłaty z faktury wystawionej dla E P.S. niedokumentującej sprzedaży. W odwołaniu Strona skarżąca podniosła naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u. przez zastosowanie tych przepisów, gdy z uwagi na brak świadomości przepisy te nie miały w sprawie zastosowania. Następnie wskazano na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej - tj.: – art. 187 § 1 przez zaniechanie wykazania okoliczności powodujących utratę domniemania legalności transakcji, brak wyczerpującego uzasadnienia, że Strona skarżąca była zobowiązana do podjęcia działań sprawdzających swojego kontrahenta oraz że Strona skarżąca nie dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta, – art. 181 przez oparcie i ograniczenie postępowania do materiałów z innych postępowań niedotyczących Strony skarżącej, a także przez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i brak ustaleń źródła pochodzenia towaru, – art. 199a § 3 przez samodzielne ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, z którym Strona skarżąca wiązała kwestionowany przez organ skutek podatkowy – art. 2a, art. 187 § 1, art. 191 przez naruszenie zasady rozstrzygania niejasności na korzyść strony i błędne przyjęcie że Strona skarżąca w kontaktach z kontrahentami wykazała się brakiem należytej staranności pozbawiającej prawa odliczenia podatku naliczonego oraz przez nieprzeprowadzenie postępowania w zakresie, czy okoliczności realizacji zamówienia na rzez Strony skarżącej przez wystawcę faktury powinny powodować u pana Ż. istnienie wiedzy lub podejrzenia, że transakcje objęte kwestionowanymi fakturami wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający w imieniu wystawcy, – art. 210 § 1 pkt 6 przez brak uzasadnienia decyzji w zakresie świadomego uczestniczenia w procederze przestępczym, – art. 120-122, art. 124, art. 189, art. 187 §1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 i § 4 przez pominięcie zeznań Strony skarżącej i świadków w tym pana K. bez wskazania w jakim zakresie zeznania nie są zgodne z prawda i nie korespondują z resztą materiału dowodowego, – art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 art. 188 przez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań pana K., – art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego. Zarzucono również sprzeczność rozstrzygnięcia z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy Strona skarżąca nie uczestniczyła w przestępstwie nie wiedziała o wewnętrznych relacjach sprzedającego, a rzekome firmanctwo lub wprowadzenie towaru z nieujawnionego źródła po stronie sprzedającego nie zostało potwierdzone prawomocnym orzeczeniem skazującym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując że Strona skarżąca w oparciu o kwestionowane faktury wystawione przez R. K., P. D. i R. W. nie nabyła towarów. Organ odwoławczy podniósł, przy tym, że w przypadku rozpatrywania zagadnienia tzw. pustych faktur niezbędnym jest jednoznaczna ocena jaki stan faktyczny ma miejsce - czy jest to pusta faktura sensu stricto, a więc dokument, któremu nie towarzyszy w ogóle transakcja, czy też jednak dokument ten związany jest z transakcją z udziałem innego podmiotu niż wystawca (i nabywca wie o tym), albo ma miejsce firmanctwo, a więc transakcja z zatajeniem wobec nabywcy danych rzeczywistego sprzedawcy (wystawcy faktur). Zdaniem organu odwoławczego kierowane przez organy do Strony skarżącej pisma o udostępnienie dokumentów potwierdzających transakcje z panem K., czynności sprawdzające oraz przesłuchanie Strony skarżącej winny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, a pan Ż. nie podjął czynności mających na celu skuteczną weryfikację swoich kontrahentów. W skarżonej decyzji uznano że właściciel firmy F wiedział lub powinien był wiedzieć, ze otrzymując faktury uczestniczy w transakcjach, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji stanowiąc nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług. Odnosząc się do poszczególnych wystawców zakwestionowanych faktur organ uznał, że brak transakcji wynika: • w przypadku R. K. z ustaleń decyzji wydanej wobec R. K. za okres od I 2012 do marca 2013 r. w której stwierdzono wystawianie pustych faktur i nakazano zapłatę podatku w trybie m.in. 108 ust. 1 p.t.u., z dowodów pozyskanych z innych postępowań w tym z zeznań świadków - siostry, żony i pracownika pana K., dowodu z przesłuchania pana K., z decyzji wydanej wobec pana K. za II – XII 2011 r. Organ odwoławczy podniósł również, że kilkakrotnie podejmowane były próby przesłuchania pana K. jako świadka na potrzeby postępowania dotyczącego Strony skarżącej jednakże z uwagi na niestawiennictwo wezwanego próby te nie dały rezultatu. Wskazano również na nałożoną na pana K. karę grzywny za niestawiennictwo na przesłuchanie. Organ II instancji zwrócił uwagę na znaczne kwoty z tytułu transakcji, które miały być regulowane gotówką, nie dał wiary metodom sprawdzania jakości kupowanego srebra oraz deklarowanej dostawie jednego dnia w dwóch odległych od siebie miastach – W. i L., na rzecz 3 podmiotów, • w przypadku P. D. oparto się o materiał dowodowy w postaci zeznań siostry pana D. w innym postępowaniu, z których wynika, że od wakacji 2011 r. do 2014 r. nie przebywał w kraju, nie miał pieniędzy i był na utrzymaniu rodziców, nie prowadził działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania, o materiał z postępowania zakończonego decyzją wobec pana D. za okres od IX 2010 do X 2011 r., braku wiedzy Strony skarżącej na temat transakcji z panem D., • w przypadku R. W. wzięte zostały pod uwagę dowody z przesłuchania świadka pana W. oraz Strony skarżącej, ustalenia dotyczące dostawców pana W., a także stan zdrowia pana W. Co do ustaleń dotyczących nieprawidłowości w zakresie podatku należnego oraz kwoty do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 p.t.u. organ odwoławczy doszedł do tych samych wniosków co organ I instancji. Od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. została wywiedziona skarga, w której podniesiono zarzuty tożsame jak w odwołaniu dodając: – naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego – brak ustaleń w zakresie źródła pochodzenia towaru, – naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej - zasady dwuinstancyjności postępowania, organ odwoławczy ograniczył się wyłącznie do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu, nie przeprowadził postępowania dowodowego mimo wniosków Strony skarżącej w tym zakresie, a w przeważającej części oparł się na materiale dowodowym włączonym z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego bez ich udziału i bez udziału Strony skarżącej. W uzasadnieniu podkreślono niezrealizowanie wniosku Strony skarżącej o przesłuchanie pana K., które pozwoliłoby wyjaśnić kwestię skąd ów świadek ma towar i dlaczego świadomie wciągnął Stronę skarżącą w oszukańczy proceder. Wskazano, że organ posługuje się zeznaniami pana K. z innych postępowań dotyczących ustaleń roku 2011, co nie jest właściwe skoro postępowanie wobec Strony skarżącej dotyczy 2012 r. Zdaniem Strony skarżącej w zaskarżonej decyzji istnieje sprzeczność bowiem organ nie kwestionując odsprzedaży granulatu, a więc jego istnienia, z drugiej strony uznaje, że faktury wystawione przez pana K. są puste. Zdaniem Skarżącego z ustaleń organów wynika, że w przypadku pana K. doszło do firmanctwa, w którym to procederze pan Ż. nie brał udziału. W treści skargi zostało zaprezentowane stanowisko, że decyzje wydane na kontrahentów Strony skarżącej nie powinny zostać zaliczone do dowodów bowiem firmy w nich określone nie są podatnikami. Odnośnie pana W. wskazano na brak materiału dowodowego w zakresie prowadzenia działalności przez tego kontrahenta, a oparcie się jedynie na dostawcach tego podmiotu. Strona skarżąca nie zgadza się by ustalenia dotyczące dostawców pana W. w postaci braku rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług, nieskładanie deklaracji podatkowych mogły stanowić podstawę do zakwestionowania transakcji w relacjach Strona skarżąca pan W., Podniesiono, że postępowanie dotyczące bezpośrednio pana W. dotyczyło 2011, a nie 2012 r., a ponadto w tym postępowaniu organ nie zakwestionował sprzedaży na rzecz Strony skarżącej. Strona podkreśla brak dowodów na jakiekolwiek Jej powiązanie z bliższymi czy też dalszymi kontrahentami będącymi słupami lub znikającymi podatnikami. Oparła się w tym zakresie na postanowieniu Prokuratury Okręgowej w L. umarzającym postępowanie karne. Zarzucono brak analizy firmowego rachunku bankowego pod kątem przelewów dokonywanych na rachunek prywatny, z którego miały być realizowane płatności za zakupy, a także brak uwzględnienia licznych kontroli prowadzonych przez organy podatkowe w zakresie prawidłowych rozliczeń w roku 2012 w związku z dokonanymi zwrotami podatku od towarów i usług. Wskazano na brak ustalenia źródła towaru, którego sprzedaży organy nie zakwestionowały. Strona skarżąca nie zgadza się również ze stanowiskiem o braku konieczności badania dobrej wiary Strony skarżącej, podnosząc że za zachowaniem dobrej wiary przemawia weryfikacja formalna pana K., w szczególności zaś zaświadczenie organu o tym że R. K. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz inne otrzymane dokumenty. Skarżący utrzymuje, że otrzymywał dostawy od pana K. i od pana D., natomiast od pana W. - z uwagi na inwalidztwo odbierał towar sam podkreślając, że stopień inwalidztwa pana W. nie uniemożliwiał mu prowadzenia działalności gospodarczej. Zakup towaru miało również potwierdzić zabezpieczenie przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego srebra u Strony skarżącej oraz umorzenie przez Sąd Okręgowy w L. postępowania karnego postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Strona skarżąca przedstawiła rozumienie przesłanki dobrej wiary/należytej staranności oraz w jaki sposób organy winny ustalić miarę należytej staranności u pana Ż. Organy zamiast koncentrować się na wewnętrznych relacjach u sprzedawców winny ustalić w oparciu o jakie okoliczności podatnik powinien powziąć wątpliwości/wiedzę, że istnieje ryzyko iż transakcje z kwestionowanych faktur wiązały się z przestępstwem. Strona skarżąca podniosła również, że na rynku obrotu srebrem nie zawiera się umów o współpracę, a wahania cen w trakcie dnia o 50 zł. za kg. są czymś oczywistym wskazała także na możliwość stosowania upustów. W uzasadnieniu skargi stwierdzono również, że nie ma nic dziwnego w dostawach do różnych miast tego samego dnia z uwagi m.in. na dużą mobilność. W oparciu o podniesioną w skardze argumentację Strona skarżąca wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasadzenie kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Skarga podlega uwzględnieniu z uwagi na stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że obie strony sporu nie kwestionują założenia zgodnie, z którym tylko faktura dokumentująca rzeczywistą, realną sprzedaż jest gwarancją prawa rozliczenia podatku od towarów i usług. Zasadnie również wskazywane jest rozróżnienie pustych faktur na te, które nie dokumentują żadnych transakcji oraz te, w których tle jednak transakcja występuje, co jest istotne dla oceny wypracowanej w orzecznictwie TSUE przesłanki dobrej wiary/należytej staranności gwarantującej zachowanie prawa do rozliczenia podatku naliczonego mimo naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie, którego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2017 r. o sygn. akt I FSK 2296/15 (publikacja w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych): "Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 uptu wiąże się bowiem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów między konkretnymi podmiotami widniejącymi na fakturze. Jeżeli więc zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, gdyż opisane zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, gdy podmiot widniejący jako wystawca nie jest faktycznym dostawcą towaru, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, za wyjątkiem sytuacji, kiedy podatnika chroni tzw. dobra wiara (należyta staranność kupiecka), (...). Dysponowanie w tym przypadku fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Posiadanie faktury nie stanowi samo w sobie prawa do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W związku z powyższym nie jest także wystarczające dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, że był przedmiotem dalszego obrotu. Należy wskazać, że zasada neutralności nie stoi na przeszkodzie odmowy odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (patrz: orzeczenie TSUE z dnia 13 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11; LVK-56 EOOD). Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36)." Spór w rozpatrywanej sprawie odnosi się do faktur wystawionych przez kontrahentów Strony skarżącej, a więc przez K., D. oraz W. Organy obu instancji uznały, że wskazane faktury to faktury puste przy czym organ I instancji badał zachowanie przez podatnika dobrej wiary/należytej staranności przy doborze kontrahentów, natomiast organ odwoławczy próbował uznać, że dobra wiara dla zachowania przez Stronę skarżącą prawa do rozliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur nie ma w sprawie znaczenia: "Zatem zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. w niniejszej sprawie nie podlega ocenie dobra wiara, jak to uczynił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. na str. 39-41." (str. 22 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) A więc punktem wyjścia i sednem rozpatrywanej sprawy jest rozważenie przez Sąd, czy organ jednoznacznie ustalił stan faktyczny - czy mamy do czynienia z faktura pustą sensu stricto czy jednak z sytuacją gdy w jej tle pozostaje transakcja znajdująca odbicie w rzeczywistości. Sąd podziela w tym zakresie pogląd zaprezentowany w wyroku z 19.05.2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16: "... w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13)." Prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego warunkowane jest przecież ustaleniami odnośnie stanu faktycznego ustalanego zgodnie z zasada prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako o.p.) wynikającego ze zgromadzonego przez organ zgodnie z art. 187 § 1 o.p. materiału dowodowego, który winien zostać oceniony przez organy, a ocena ta musi mieścić się w zasadzie swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p.. Mając na uwadze poczynione dotąd rozważana uznać należ, że pojęcie pustej faktury odnosi się do różnych stanów faktycznych: 1. sam dokument, któremu w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, 2. dokument z transakcją, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury czego świadom jest odbiorca faktury, 3. dokument z transakcją, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, który ukrywa przed odbiorcą dane rzeczywistego podmiotu realizującego dane. Tu poczynić należy uwagę, że odmienna od organu I instancji ocena stanu faktycznego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej może stanowić wyraz zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania i świadczyć o ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ II instancji - a nie wyłącznie zarzutów odwołania. Jednakże zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy ani nie jest wystarczającym dla przyjęcia, że badanie dobrej wiary (należytej staranności) jest wyłączone w realiach rozpatrywanej sprawy, a ni też organ odwoławczy nie zajął w tej kwestii jednoznacznego, konsekwentnego stanowiska. Aby weryfikacja dobrej wiary/należytej staranności nie była konieczna niezbędnym jest wykazanie przez organ, że kwestionowane faktury nie odnoszą się do żadnego obrotu granulatem, albo że Strona skarżąca wiedziała o podszywaniu się rzeczywistego dostawcy pod wystawcę faktur. Tymczasem w zaskarżonej decyzji z jednej strony wskazano, że skoro: "... Strona nie wskazała innych źródeł nabycia granulatu, lecz konsekwentnie utrzymywała, że towar posiadała na podstawie zakwestionowanych faktur, co na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób niewątpliwy zostało wykluczone. Zatem zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. w niniejszej sprawie nie podlega ocenie dobra wiara, jak to uczynił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. na str. 39-41." (str. 22 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) by stronę dalej w swym rozstrzygnięciu dobrą wiarę analizować, podnosząc jakie elementy stanu faktycznego winny wzbudzi wątpliwości co do rzetelności kontrahenta i równocześnie piętnując: – brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, – brak wątpliwości Strony skarżącej co do transakcji mimo przesłuchań Strony skarżącej w postępowaniach dotyczących kontrahentów i czynności sprawdzających, – jedynie formalną weryfikację kontrahenta – K. – brak czynności po Stronie skarżącej mających na celu dokładną i skuteczna weryfikację swoich kontrahentów i podsumowując: – "W ocenie organu gdyby zakwestionowane faktury potwierdzały rzeczywiste dostawy, to Strona nabywając towar o znacznej wartości, podjęłaby działania zmierzające do szczegółowego sprawdzenia towaru. Natomiast w sytuacji świadomego uczestnictwa Strony w opisanym procederze, Strona nie była zainteresowana źródłem pochodzenia granulatu srebra i złota." (str. 23 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) – "Biorąc powyższe pod uwagę należy zatem uznać firmę F za podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że otrzymując faktury uczestniczy w transakcjach, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji stanowiąc element nadużycia w dziedzinie podatku VAT." (str. 24 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) Taka niejednoznaczność stanowiska organu w zakresie istnienia konieczności badania dobrej wiary/należytej staranności oraz brak jasnego wskazania który z przytoczonych wyżej trzech wariantów stanu faktycznego "pustych faktur" ustalił organ zdaniem Sądu jest niedopuszczalna. Wskazać dodatkowo należy, że w decyzji z [...] .09.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. to nie Stronie skarżącej zdaje się przypisywać wiodącą rolę w procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur: "Zgromadzony w toku niniejszego postępowania dowody wskazują, że pan R. K. w latach 2011-2013 zajmował się wprowadzaniem do obrotu prawnego nierzetelnych faktur, jak również namawiał do uczestniczenia w procederze wystawiania tzw. pustych faktur różne osoby. Jak ustalono w 2013 r. pan R. K. namówił również pana J. C. do założenia dwóch podmiotów tj. Spółki z o.o. oraz samodzielnej działalności. Z zeznań pana J. C. przesłuchanego w charakterze strony w dniu 25.03.2014 r. wynikało, że również świadomie uczestniczył w procederze wystawiania nierzetelnych faktur i otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie." (str. 14 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) oraz nie wyklucza istnienia towaru, skoro zarzuca brak badania źródła pochodzenia towaru u kontrahentów, a nie negując sprzedaży u Strony skarżącej - a więc i działalności w zakresie obrotem towarem z kwestionowanych faktur - wskazuje na nabycie towaru z innego źródła: "... Strona jedynie posłużyła się fakturami (...) w celu legalizacji towarów, które nabywała z innego źródła." (str. 23 decyzji Dyrektora izby Administracji Skarbowej we W.) Podnieść również należy, że przy ocenie stanu faktycznego, zgromadzonego materiału dowodowego organ winien mieć na uwadze kompleksową jego ocenę uwzględniającą nie tylko okoliczności przemawiające za stanowiskiem organu, ale również mogące świadczyć za racjami Skarżącego i ocenie tej winien dać wyraz w decyzji. Tymczasem w zaskarżonym rozstrzygnięciu skupiając się na braku dostaw do kontrahentów Strony skarżącej – do panów K., D. oraz W. i wywodząc, że: " W świetle powyższych okoliczności za prawidłowe należało uznać stanowisko organu I instancji, że firmy: A R.K., B P.D. oraz C R.W., nie dokonały nabycia towarów, w tym granulatu srebra i złota, jak również nie dostarczali granulatu na rzecz Strony, a jedynie wystawiali puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarami (granulatem metali szlachetnych). (str. 22 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) organ nie analizował istotnych okoliczności sprawy mogących świadczyć na korzyść Strony skarżącej lub wskazywać źródła dowodowe. W szczególności Sąd zwraca uwagę na: – zestawienie zeznań świadka – I. A., która zeznała, że: "R. jeździ samochodem [...] koloru beżowego, który już ma jakiś czas, jego żona jeździ samochodem [...] koloru beżowego (...)" z zeznaniami Strony skarżącej, w których wskazano, iż: "W 2011, 2012 i 2013 roku dostawy osobiście realizował Pan K. własnym środkiem transportu samochody [...] i [...] nr rejestracyjny zaczynający się [...] reszty nr nie pamiętam" – zeznania R. W.: "W 2012 roku pod koniec roku i w roku 2013 w domu towarowym w L. posiadałem sklep z wyrobami jubilerskimi, akcesoriami jubilerskimi i narzędziami dla wytwórców, cieczami probierczymi, wagami granulatem czyli wszystkim co związane było z jubilerstwem. W tym sklepie przewinęło się kilku pracowników, stałym pracownikiem była pani D. O..." "Sporadycznie towar był wożony do Pana Ż. do L. przez mojego syna W.W. z fakturą. Wtedy pieniądze za towar odbierał mój syn." Ponadto ze znajdujących się w aktach dowodów oraz treści rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. wynika, że organ skupił się na okolicznościach dotyczących działalności kontrahentów Strony skarżącej – K., D.,W. i ich dostawców włączając w tym zakresie dowody z innych postępowań - w tym niedotyczące okresu za który została wydana decyzja podlegająca obecnie ocenie - i uwypuklając brak dostaw do tych podmiotów towaru, którego sprzedaż na rzecz Strony skarżącej miały dokumentować zakwestionowane faktury. Innymi słowy z zakwestionowania nabyć towaru przez kontrahentów Strony skarżącej, bądź nie prowadzenia przez te podmioty działalności wywodzony jest brak dostaw na rzecz Strony skarżącej. Prezentowane założenie nie uwzględnia jednak wskazywanej wcześniej różności stanów faktycznych mogących zostać uznane za przejaw wystawiania pustych faktur, świadomości w tym zakresie Strony skarżącej i faktycznego istnienia towaru u Strony skarżącej. Charakterystyczna jest tu ocena zeznań Strony skarżącej i jednego z wystawców kwestionowanych faktur - pana W. dokonana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. w sposób następujący: "Organ nie dał wiary również zeznaniom pana R. Ż. złożonym w dniu 14.06.2016 r. do protokołu przesłuchania strony odnośnie zakupu granulatu srebra od firmy C R. W., z/s w L., gdyż zebrane w sprawie dowody potwierdzają, ze kontrahent ten nie dokonał zakupu granulatu srebra od w/w firm, a więc nie mógł dokonać sprzedaży towaru, którym nie dysponował, do firmy F." (str. 22 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) Powołując się - jakkolwiek słusznie - na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11.02.2014 r. o sygn. akt I FSK 390/13 dotyczący zagadnienia "pustych faktur" organ odwoławczy stwierdza: "Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, w ocenie organu zebrany materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że sporne faktury mają charakter pustych w tym znaczeniu, że Strona od wystawców faktur nie otrzymała żadnego towaru (nie było dostaw), transakcje były fikcyjne, a Strona jedynie posłużyła się fakturami wystawionymi przez firmy: A R.K., B P.D. oraz C R.W., w celu legalizacji towarów, które nabywała z innego źródła. Okoliczności związane z tymi transakcjami potwierdzają, że Strona w sposób świadomy przyjmowała nierzetelne faktury dla udokumentowania posiadania towaru, który następnie odsprzedawała." (str. 23 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) Przytoczone stwierdzenie zdaniem Sądu, nie wynika z zebranego materiału dowodowego. Nie można bowiem zaakceptować przyjętego w zaskarżonej decyzji wniosku o braku rzeczywistej sprzedaży dokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, skoro organy podatkowe wywiodły go głównie z fikcyjnych transakcji na etapie dostawy do wystawców kwestionowanych faktur nie dokonując wystarczającej analizy transakcji pomiędzy R.K., P.D. i R.W. a Stroną skarżącą. Sąd nie neguje prawa organu do analizy transakcji na poprzednich etapach obrotu, ani wykorzystania materiału dowodowego z innych postępowań jednakże podkreślić należy, że mimo obszernie zgromadzonego materiału dotyczącego nieprawidłowości występujących u dostawców kwestionowanych faktur jak i samych wystawców (przy czym nie dotyczy to pana W. – organ zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pochopnie wykluczył możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez tą osobę z uwagi na stan zdrowia, nie dokonując ustaleń w tym zakresie, a w szczególności nie weryfikując faktu prowadzenia sklepu i pomocy syna) brak jest okoliczności, że Skarżąca miała jakikolwiek związek z ich oszukańczymi transakcjami. Dokonanej w tym zakresie oceny organów podatkowych nie można uznać za rzetelną i potwierdzającą tezy, na jakich oparto rozstrzygnięcie. Skoro więc nie zostało wykazane, że działanie nierzetelnych podmiotów pozostawało w bezpośrednim związku z transakcjami dokonanymi pomiędzy R.K., P.D. oraz R.W. a Stroną skarżącą, to ujawnione tam nieprawidłowości nie uzasadniają przyjęcia negatywnych dla Podatnika skutków. Ocenie, co do udziału w oszukańczym procederze, muszą zostać poddane bezpośrednie transakcje, jakie łączyły Stronę skarżącą z w/w podmiotami i to na tym etapie konieczne jest wykazanie, czy wystawiano tylko "puste faktury", za którymi nie szedł żaden realny obrót towarem, czy też towar był, ale pochodził z nieujawnionego źródła. Należy jeszcze raz podkreślić, że rolą organów podatkowych jest ustalenie nie tylko z jakim stanem faktycznym ma do czynienia w każdej konkretnej sprawie, ale w zależności od zaistniałej sytuacji dokonywanie też konkretnych ocen. Nie jest zatem dopuszczalne założenie, że skoro dostawcy Strony skarżącej byli nierzetelni (i dostawcy tych dostawców) to i Strona skarżąca dopuściła się nierzetelności. W rozpatrywanej sprawie zabrakło zdaniem Sądu również ustaleń, które wyjaśniałyby specyfikę działalności obrotu towarem z kwestionowanych faktur, cech charakterystycznych takiej działalności m.in. zasad ustalania cen, czy też sposobów weryfikowania jakości towaru, a w przypadku jej uzyskania istotne byłoby powołanie źródeł takiej wiedzy i konfrontacja z ustalonym stanem faktycznym. Zdaniem Sądu obrót granulatem metali szlachetnych ma swoją specyfikę, której organ nie podjął się zbadania (wyjaśnienia), a jest to istotne przy badaniu możliwości prowadzenia takiej działalności i dokonywania dostaw granulatu przez kontrahentów Strony skarżącej. W sytuacji, gdy nie do końca wiadomo, czy zakwestionowane faktury rzeczywiście były fikcyjne organy stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie – muszą tę tezę udowodnić. W rozpoznawanej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. przyjął, że na etapie obrotu pomiędzy A R.K., B P.D. oraz C R.W., a Stroną skarżącą towaru nie było, a to – co do zasady – zwalnia od badania dobrej wiary. Ustalenia te jednak, w ocenie Sądu, są jak już wskazano niespójne i nie znajdują przekonującego uzasadnienia w materiale dowodowym, szczególnie w zakresie, czy w sprawie rzeczywiście doszło do wystawienia pustych faktur sensu stricto, czyli wystawienia samego dokumentu, któremu w rzeczywistości nie towarzyszy transakcja w nim wskazana. Samo rozstrzygnięcie organu odwoławczego jak już była o tym mowa, jest w swej treści niekonsekwentne skoro znajduje się w nim (wbrew twierdzeniu o braku towaru) analiza "dobrej wiary/należytej staranności" (str. 23-24 zaskarżonej decyzji). Podsumowując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wspierająca go argumentacja, nie dają dostatecznych podstaw do uznania, że nie było dostawy towaru pomiędzy: A R.K., B P.D. oraz C R.W., a Podatnikiem oraz świadomości Strony skarżącej w tym zakresie - tylko ustalenia dotyczące tych transakcji mogłyby skutkować pozbawieniem Strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd za uzasadniony uznaje zarzut skargi, że w rozstrzygnięciu nie wykazano okoliczności powodujących utratę domniemania legalności transakcji i świadomego przyjmowania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy również zgodzić się, że wyłączenie badania dobrej wiary/należytej staranności jest przedwczesne. Zadaniem organu podatkowego w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie ustalenie, w oparciu o wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy, czy sporne faktury mają znamiona "pustych faktur", czy też dokumentują wprowadzenie do obrotu towaru nieznanego pochodzenia (co organ zdaje się przyznawać na str. 23 decyzji: "... Strona jedynie posłużyła się fakturami wystawionymi przez firmy: A R.K., B P.D. oraz C R.W., w celu Legalizacji towarów, które nabywała z innego źródła."). Dokonując tej oceny, organ podatkowy musi zgromadzić i odnieść się do wszystkich dowodów, a także zgodnie z obowiązującymi przepisami wskazać, z jakich przyczyn i które dowody uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności. W rozpoznawanej sprawie takiej pełnej oceny zabrakło, a organy podatkowe dowody traktowały wybiórczo. W ocenie Sądu, zasadnie podniesiono w skardze, że ustalenia organu skupiły się na analizie wewnętrznych relacji u dostawców, a nie na bezpośrednich relacjach tychże ze Strona skarżącą. Słusznie również podniesiono brak dowodów na powiązanie Strony skarżącej z bliższymi czy też dalszymi kontrahentami będącymi słupami lub znikającymi podatnikami. Podkreślić zatem jeszcze raz należy, że z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy – istotne są w szczególności okoliczności dotyczące tego etapu transakcji, do których odnoszą się zakwestionowane faktury. Dalsza ocena organów podatkowych będzie zdeterminowana ustaleniem, czy doszło do rzeczywistych dostaw dokumentowanych spornymi fakturami, czy wskazane faktury miały tylko uwiarygodnić obrót towarem z nieznanego źródła, czy też towaru na tym etapie obrotu w ogóle nie było. Jako nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące: – naruszenia art. 181 i art. 192 o.p. – z uwagi na nieobowiązywaniu w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości postępowania dowodowego na co wskazuje wprost art. 181 o.p. dopuszczający jako dowód materiały z innych postępowań, – nieprzesłuchania świadka pana K. mając na uwadze poczynione przez Organ odwoławczy starania w tym zakresie. Poza panem K. Strona skarżąca nie wskazała jakie inne dowody ma na myśli. – naruszenia art. 199a o.p. bowiem organy nie opierały swojego rozstrzygnięcia na wspomnianym przepisie, nie został on zastosowany. – art. 2a o.p. dotyczy on bowiem wątpliwości natury prawnej, a nie odmiennej oceny stanu faktycznego stron postępowania. Mając na względzie nieustalony stan faktyczny odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd uznaje za przedwczesne. Z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 o.p. – Sąd uchylił decyzję w części dotyczącej podatku naliczonego z tytułu dostaw na rzecz Strony skarżącej od A R.K., B P.D. oraz C R. W., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uznając za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego, dokonanie ponownej i jednoznacznej jego oceny z zachowaniem obowiązujących reguł tego postępowania oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. W zakresie podatku należnego oraz podatku do zapłaty z art. 108 ust. 1 p.t.u. z uwagi na brak naruszeń przepisów skarga w tej części podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.