I SA/Po 1135/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 01 lutego 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] kwotę [...],- zł ( słownie: [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] września 2017 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1, art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia wniosek [...] Sp. z o.o. w [...] z dnia [...] maja 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania aportu składników majątkowych i niemajątkowych. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia [...] lipca 2017 r., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwano wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o uzupełnienie opisanego zdarzenia przyszłego o następujące informacje: 1. Czy zespół składników majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy mający zostać objęty transakcją aportu, na moment aportu, będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie: a) organizacyjnej, tj. czy będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania? b) finansowej, tj. czy posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego? c) funkcjonalnej, tj. czy stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze? 2. Czy przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa zainteresowanego? 3. Czy przedmiotem przeniesienia będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania w całości? Jeśli któreś składniki nie zostaną przeniesione, to które i jaki będzie tego powód? 4. Czy wnoszone przez wnioskodawcę składniki, po wyłączeniu elementów niebędących przedmiotem aportu, będą stanowiły całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby samodzielnie mogły wykonać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie? 5. Czy spółka kapitałowa będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie, w jakim była ona realizowana w dotychczasowym przedsiębiorstwie; czy profil działalności tej spółki będzie zbliżony do profilu działalności Wnioskodawcy; jeżeli nie to w jakim zakresie będzie prowadziła działalność spółka kapitałowa? W dniu [...] lipca 2017 r. do organu wpłynęło pismo, będące odpowiedzią wnioskodawcy na ww. wezwanie do uzupełnienia braków wniosku. Organ podkreślił również, że w wezwaniu z dnia [...] lipca 2017 r., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest, stosownie do przepisu art. 14b § 3 O.p., do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wyjaśnił następnie, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Zdaniem organu analiza treści uzupełnienia z dnia [...] lipca 2017 r., w części dotyczącej wyczerpującego i kompletnego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego zawierającego wskazanie wszelkich faktów i okoliczności niezbędnych do dokonania oceny tego stanu przez organ i wydania interpretacji, prowadzi do wniosku, że zainteresowany nie dokonał jego uzupełnienia w żądanym zakresie, w sposób umożliwiający wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania aportu składników majątkowych i niemajątkowych. W zażaleniu z dnia [...] września 2017 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wydanie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do pytania sformułowanego we wniosku. Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że wnioskodawca udzielając odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr [...] nie wskazał, czy zespół zbywanych składników materialnych i niematerialnych będzie wyodrębniona na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Uniemożliwił tym samym organowi wydanie jednoznacznej interpretacji indywidualnej w zakresie wyłączenia z opodatkowania aportu składników majątkowych i niemajątkowych. Organ stwierdził, że analiza treści uzupełnienia z dnia [...] lipca 2017 r., w części dotyczącej wyczerpującego i kompletnego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego zawierającego wskazanie wszelkich faktów i okoliczności niezbędnych do dokonania oceny tego stanu przez organ i wydania interpretacji, prowadzi do wniosku, że zainteresowany nie dokonał jego uzupełnienia w żądanym zakresie, w sposób umożliwiający wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania aportu składników majątkowych i niemajątkowych. Przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, wyłącznie miarodajny jest bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, ewentualnie uzupełniony na skutek wezwania organu podatkowego do usunięcia braków wniosku. Organ podkreślił, że na organie spoczywa obowiązek dokonania oceny, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, czy też nie. Jeśli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku. Niewykonanie tego obowiązku przez wnioskodawcę stanowi podstawę do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Zatem organ może żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej, bowiem wydając interpretację indywidualną opiera się on tylko i wyłącznie na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Zatem przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, wyłącznie miarodajny jest stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, ewentualnie uzupełniony na skutek wezwań organu podatkowego do uzupełnienia braków wniosku. Wobec powyższego sformułowany w zażaleniu zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 14b § 3. art. 14c § 1, art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. organ uznał za bezpodstawny. Analizując zatem rozpatrywany wniosek - uwzględniając powyższe regulacje należy ocenić, czy podnoszone przez niego zagadnienia są związane ze sferą jego odpowiedzialności podatkowej, ale także czy sposób skonstruowania problemowych zagadnień we wniosku daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane dla niego przez ustawodawcę. Organ zaznaczył, że w celu uzyskania interpretacji indywidualnej niezbędne jest spełnienie przez wnioskodawcę łącznie dwóch warunków, tj. posiadanie legitymacji procesowej do występowania w charakterze zainteresowanego oraz by przedmiot zapytań dotyczył interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego kreujących jego prawa lub obowiązki w konkretnej, indywidualnej sprawie. W skardze z dnia [...] października 2017 r. skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] września 2017 r., a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to aprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącą, co sugeruj treść wezwania z dnia [...] lipca 2017 r., a ostatecznie potwierdza postanowienie; 2) art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie wzywano skarżącej do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ten sam organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną z [...] lipca 2017 r., merytorycznie rozpoznającą wniosek skarżącej dotyczący klasyfikacji zbywanego majątku jako zorganizowana część przedsiębiorstwa na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Na uzasadnienie swojej argumentacji skarżąca wskazała na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestia sporna w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ miał podstawy do uznania, że opisane przez skarżącą Spółkę we wniosku wraz z jego uzupełnieniem zdarzenie przyszłe nie spełnia wymogów z art. 14b § 3 O.p., ponieważ nie jest wyczerpujące, czy też jak twierdzi strona skarżąca opisane zdarzenie przyszłe pozwala na wydanie indywidualnej interpretacji, w której organ dokona oceny stanowiska wnioskodawcy. Stosownie do powołanego art. 14b § 3 O.p. składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy podkreślić, że w interesie wnioskodawcy jest przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zgodnego ze stanem rzeczywistym, ponieważ tylko wówczas indywidualna interpretacja będzie pełniła funkcję gwarancyjną. Nie ulega wątpliwości, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, które muszą być uwzględnione we wniosku, są uzależnione od zadanego pytania. Tym samym, aby ocenić, czy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe jest opisany w sposób wyczerpujący, należy przeanalizować pytanie stawiane we wniosku, na tle przepisów prawa materialnego, które będą stanowić podstawę interpretacji. W opinii Sądu opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe należy uznać za wyczerpujący, jeśli wskazane okoliczności są wystarczające do oceny stanowiska wnioskodawcy i wydania indywidualnej interpretacji. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała jakie składniki materialne i niematerialne wchodzą w skład masy majątkowej określonej we wniosku jako "Baza Magazynowa". Skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego, czy tak opisana Baza Magazynowa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT, a co za tym idzie jej aport będzie wyłączony z VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku wskazując, że należy uzupełnić zdarzenie przyszłe o następujące informacje: 1. Czy zespół składników majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy mający zostać objęty transakcją aportu, na moment aportu, będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie: a) organizacyjnej, tj. czy będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania? b) finansowej, tj. czy posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego? c) funkcjonalnej, tj. czy stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze? W ocenie Sądu zgodzić należy się ze skarżącą, że powyższe wezwanie nie odnosiło się do opisu zdarzenia przyszłego jak wskazał organ interpretacyjny w wezwaniu, lecz właśnie do przedstawienia przez skarżącą własnego stanowiska. Skarżąca szczegółowo w poz. 76 wniosku (własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego) i załącznikach ORD-IN/A (część H) do wniosku, szczegółowo przedstawiła zespół składników majątku przedsiębiorstwa, który ma zostać objęty aportem na moment jego wniesienia i opisała poszczególne płaszczyzny. Wnioskodawca wskazał w poszczególnych pozycjach wniosku, że w jego ocenie, wydzielone składniki materialne i niematerialne składające się na Bazę Magazynową tworzą zorganizowany zespół, który posiada zdolność nie tylko do działania jako samodzielny podmiot gospodarczy; ale także generowania przychodów, spełniając tym samym kryterium funkcjonalne. Wnioskodawca, w celu uzyskania interpretacji, przekazał organowi posiadane informacje, w szczególności wymieniając składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład przedmiotu planowanego aportu. Reszta, czyli ewentualne wyjaśnienia Wnioskodawcy odnoszące się do zastosowania w sprawie m.in. art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i użytych tam nieostrych terminów pozostają jego opinią, a nie elementem opisu zdarzenia przyszłego. Sąd zauważa, że w odniesieniu do analogicznie opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak miało to miejsce we wniosku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał interpretację z dnia [...] lipca 2017 r. o n.r [...], w której dokonał oceny, czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych oznaczonych jako Baza Magazynowa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezgodnym z zasadą zaufania jest powoływanie się przez organ interpretacyjny na indywidualny charakter każdej interpretacji wydawanej przez ten organ, zwłaszcza jeżeli akty te dotyczą wykładni przepisów prawa. Wydanie interpretacji w podatku dochodowym od osób prawnych, dla której wydania istotne powinny być te same informacje, tzn. ustalenie, czy wnoszona aportem Baza Magazynowa będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie, działanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie, w jakim wydał zaskarżone postanowienie należy uznać za niekonsekwentne. Działanie organu interpretacyjnego, w którym raz wydaje on interpretację indywidualną w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, by kolejnym razem wezwać skarżącą do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, budzi zastrzeżenia co do zgodności z zasadą działania organu podatkowego w sposób budzący zaufanie, wyrażona w art. 121 § 1 O.p. Organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, co wymaga od tego podatnika przepis O.p. zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W rozpatrywanej sprawie skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie klasyfikacji B. M. jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie natomiast do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Brak wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy skarżąca przedstawiła kompletny opis zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na ten organ na mocy przepisów O.p. Jak stanowi art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Wniosek przedstawiony przez skarżącą spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 O.p., a pozostawienie go bez rozpatrzenia może być w tym stanie faktycznym odczytywane jako przejaw działania utrudniającego stronie realizację jej praw. Wskazania przy tym wymaga, że sądy administracyjne wielokrotnie uchylały w powyższym zakresie takie rozstrzygnięcia organów. W konsekwencji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 O.p. określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, który to przepis zgodnie z art. 14h O.p. ma odpowiednie zastosowanie. Organ wezwał skarżącego do uzupełnienie wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował pytania, które nie do końca odpowiadały opisanemu problemowi i nie pozostawały w odpowiednim związku z przepisami prawa materialnego, tym samym naruszył art. 14 § 3 O.p. W związku z powyższym organ winien ponownie rozpatrzyć wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, uwzględniając wskazane wyżej uwagi. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 119 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), orzekł jak w p. I sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzekł jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Sąd zasądził na rzecz skarżącej od organu kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi w wysokości [...] zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w wysokości [...] zł, a także zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.