III SA/Łd 1137/17

Dnia 1 lutego 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2018 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynności zabezpieczające oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a., art. 17 § 1, art. 54 § 1 i 5 w związku z art. 18 i art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 935), zwanej dalej u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] o oddaleniu skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na czynności zabezpieczające organu egzekucyjnego polegające na zajęciu zabezpieczającym wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu podatku w organie podatkowym, dokonanym zawiadomieniem z dnia 27 stycznia 2017 r. nr [...]. W uzasadnieniu organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wystawił w dniu [...] na spółkę A. zarządzenia zabezpieczenia o numerach [...] i [...] obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych należności w łącznej wysokości 1 664 085 zł. W dniu 26 stycznia 2017 r. organ egzekucyjny doręczył zobowiązanej spółce odpisy zarządzeń zabezpieczenia. Następnie w oparciu o wystawione zarządzenia zabezpieczenia organ egzekucyjny – zawiadomieniem z dnia 27 stycznia 2017 r. nr [...] o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej – dokonał w organie podatkowym, tj. u Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] zabezpieczenia zwrotu podatku w rozumieniu o.p. Zawiadomienie zostało doręczone zobowiązanemu przez operatora pocztowego w dniu 2 lutego 2017 r. W dniu 2 lutego 2017 r. spółka złożyła zarzuty na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia. W dniu 16 lutego 2017 r. spółka skierowała do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] skargę na czynności zabezpieczające organu egzekucyjnego dokonane zawiadomieniem z dnia 27 stycznia 2017 r. Spółka wskazała na naruszenie: - art. 35 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez dokonanie zajęcia zabezpieczającego na majątku spółki, podczas gdy wniosła zarzuty na postępowanie zabezpieczające, które w tych okolicznościach winno zostać zawieszone, a organ egzekucyjny nie powinien podejmować żadnych czynności egzekucyjnych; - art. 29 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 40 § 2 k.p.a. poprzez skierowanie do zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym w oparciu o nieprawidłowo wydane zarządzenia zabezpieczenia ze względu na wystawienie ich na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] doręczonej z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, a zatem nie wprowadzonej do obrotu prawnego; - art. 29 § 1 w związku z art. 166b i art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. wobec braku istnienia przesłanki do wydania zarządzeń zabezpieczenia, w szczególności poprzez niewskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; - art. 29 § 1 i art. 155b § 1a oraz art. 154 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez doręczenie zarządzenia zabezpieczenia jednocześnie z decyzją o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] nie wykazał, że doręczenie odpisu zabezpieczenia po doręczeniu tej decyzji mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia; - art. 7 § 2 w związku z art. 166b i art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 8 k.p.a. poprzez zastosowanie zbędnego i zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę celowości postępowania zabezpieczającego. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] oddalił skargę jako nieuzasadnioną stwierdzając, że czynność zabezpieczająca polegająca na zajęciu wierzytelności z tytułu zwrotu podatku została dokonana zgodnie z przepisami u.p.e.a. Skarga na czynności zabezpieczające organu egzekucyjnego, wniesiona na podstawie art. 54 u.p.e.a., może dotyczyć tylko konkretnych czynności i odnosić się tylko i wyłącznie do oceny wykonania jej od strony procedury przewidzianej w ustawie. Nie było podstaw prawnych do oceny dopuszczalności samego postępowania zabezpieczającego, gdyż ustawodawca przewidział możliwość oceny tej kwestii w innych środkach zaskarżenia, np. zarzutach na prowadzone postępowanie zabezpieczające. W zażaleniu na to postanowienie spółka ponowiła argumentację zawartą w skardze z dnia 16 lutego 2017 r. Dodatkowo spółka zarzuciła, że organ I instancji nie odniósł się do zarzutu zawartego w skardze poruszającego kwestie naruszenia interesu spółki poprzez dokonanie zajęcia, które może mieć wpływ na negatywne postrzeganie spółki przez kontrahentów jako nierzetelnej firmy i doprowadzić do utraty jej dobrej reputacji. Organ II instancji uznając stanowisko organu I instancji za prawidłowe podniósł, że sporządzony stosownie do przepisów odpis zawiadomienia z dnia 27 stycznia 2017 r. o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej doręczono spółce w dniu 2 lutego 2017 r. Natomiast odpisy zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] doręczono spółce w dniu [...]. Kwestionowana w sprawie czynność – dokonanie przez organ egzekucyjny zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie innych wierzytelności pieniężnych (w sprawie dokonano zabezpieczenia zwrotu podatku) – stanowi prawem przewidzianą formę zabezpieczenia zgodnie z art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Nie dopatrzono się także uchybień formalnych w zaskarżonej czynności organu egzekucyjnego. Dokonana przez organ egzekucyjny ocena, że druk zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym spełnia wymogi formalne określone w art. 67 i 89 u.p.e.a. – odpowiada zakresowi kontroli prawidłowości dokonania czynności formalnej. W ocenie organu II instancji, zaskarżona czynność zabezpieczającą polegającą na zajęciu innej wierzytelności pieniężnej została dokonana prawidłowo. Jednocześnie organ II instancji stwierdził, że czynność zajęcia zabezpieczającego ma charakter wykonawczy, konkretny, faktyczny i nie może być zaskarżona poprzez inny środek prawny przewidziany w u.p.e.a. Skarga na czynności egzekucyjne nie jest środkiem konkurującym z zarzutami wniesionymi na podstawie art. 33 u.p.e.a. W skardze na czynności egzekucyjne mogą być podniesione tylko te okoliczności, które nie są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia. Powyższe uwagi mają również odpowiednie zastosowanie do skargi na czynności zabezpieczające. W świetle powyższego organ egzekucyjny prawidłowo ustalił, że poprzez wniesienie skargi na czynności o charakterze wykonawczym strona uzyskała ochronę w zakresie formalnym. Zarzuty dotyczące kwestionowania merytorycznych podstaw zastosowania zabezpieczenia, okoliczności doręczenia decyzji o zabezpieczeniu oraz zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego (także w kontekście postrzegania spółki przez kontrahentów w obrocie gospodarczym), prawidłowo oceniono jako wykraczające poza zakres kognicji organu I instancji w niniejszej sprawie. Ponadto spółka złożyła w dniu 2 lutego 2017 r. (za pośrednictwem operatora pocztowego) zarzuty w sprawie zabezpieczenia prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...]. Organ egzekucyjny dokonał zakwestionowanego zajęcia w dniu 27 stycznia 2017 r. (data doręczenia zawiadomienia dłużnikowi zajętej wierzytelności), a zarzuty spółka wniosła w dniu 2 lutego 2017 r. (data nadania przesyłki u operatora pocztowego). Tym samym podniesione w zażaleniu zastrzeżenia dotyczące dokonania zajęcia zabezpieczającego, podczas gdy strona wniosła zarzuty na postępowanie zabezpieczające, które w tych okolicznościach winno zostać zawieszone, a organ egzekucyjny nie powinien podejmować żadnych czynności egzekucyjnych – nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym. Dopiero od dnia 2 lutego 2017 r. istniała podstawa do zawieszenia postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 35 § 1 u.p.e.a. W skardze na powyższe postanowienie spółka A. wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 124 § 2 k.p.a. w związku z art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia uniemożliwiającego poznanie faktycznych motywów rozstrzygnięcia naruszające zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej; 2. art. 35 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego wydania zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym na podstawie zarządzeń zabezpieczenia, co do których spółka wniosła zarzuty, a więc do czasu rozstrzygnięcia zarzutów postępowanie zabezpieczające nie powinno być prowadzone; 3. art. 29 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. i art. 40 § 2 k.p.a. oraz art. 145 § 2 o.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego wadliwego wydania zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym w oparciu o nieprawidłowo wydane zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] ze względu na wydanie ich: a. na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] doręczonej z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., tj. z pominięciem prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co jest równoznaczne z pominięciem strony, a zatem na podstawie decyzji zabezpieczającej nie wprowadzonej do obrotu prawnego na moment wydania zarządzeń zabezpieczeń oraz zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym; b. z naruszeniem art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. wobec braku uzasadnienia istnienia przesłanki do wydania zarządzeń zabezpieczeń, w szczególności poprzez niewskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 4. art. 7 § 2 w związku z art. 166b i art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 8 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego zastosowanie zbędnego, a przy tym uciążliwego dla spółki środka zabezpieczającego, wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę celowości postępowania zabezpieczającego. W uzasadnieniu spółka podniosła, że organ II instancji w taki sposób uzasadnił postanowienie, iż nie można poznać jego motywów. Organ II instancji pominął w nim przedstawione przez spółkę stanowisko i zarzuty, czym dopuścił się naruszenia art. 124 § 2 w związku z art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Zdaniem spółki, do czasu rozstrzygnięcia zgłoszonych przez nią zarzutów, organ nie powinien podejmować czynności zmierzających do faktycznego zabezpieczenia należności. Skoro bowiem wniesienie zarzutów, zgodnie z art. 35 u.p.e.a. zawiesza postępowanie egzekucyjne/zabezpieczające, to tym bardziej postępowanie zabezpieczające nie powinno być wszczynane przed rozstrzygnięciem w zakresie zgłoszonych zarzutów. Wydanie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym na majątku spółki w tej samej dacie co zarządzeń zabezpieczenia, uniemożliwiło spółce skuteczną realizacje uprawnienia wynikającego z możliwości wniesienia zarzutów, co również świadczy o wadliwości w zakresie wydania zajęcia zabezpieczającego. Organ I instancji uznając skargę za nieuzasadnioną, nie uwzględnił argumentacji spółki, że błędem proceduralnym jest wydanie zajęcia zabezpieczającego, w sytuacji w której z mocy prawa wniesienie zarzutów dotyczących zarządzeń zabezpieczenia powoduje zawieszenie postępowania zabezpieczającego do czasu rozpatrzenia tych zarzutów. Skoro zatem weryfikacji w ramach postępowania wszczętego skargą mają podlegać działania organu egzekucyjnego, to zarzut dotyczący prawidłowości wydania przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym, a więc kwestii proceduralnej powinien zostać uwzględniony. Organ II instancji bezpodstawnie nie uwzględnił zarzutu dotyczącego sposobu prowadzenia postępowania zabezpieczającego, a więc zasady wynikającej z art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz art. 40 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., stosowanego odpowiednio w postępowaniu zabezpieczającym. Decyzja zabezpieczająca wraz z zarządzeniami zabezpieczenia zostały doręczone spółce w dniu 26 stycznia 2017 r. W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego zawiadomieniem z dnia 27 stycznia 2017 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego na majątku spółki. Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym zostało doręczone spółce w dniu 2 lutego 2017 r. Decyzja zabezpieczająca została doręczona bezpośrednio spółce, chociaż został ustanowiony pełnomocnik, co stanowi naruszenie art. 145 § 2 o.p., który w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio. Pełnomocnictwo udzielone przez spółkę, zostało doręczone Naczelnikowi w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki w sprawie [...]. Spółka prawidłowo umocowała pełnomocnika, który przystąpił do postępowania w dniu 20 stycznia 2017 r., a więc przed wydaniem decyzji zabezpieczającej, zarządzeń zabezpieczeń oraz dokonaniem zajęcia zabezpieczającego. W niniejszej sprawie interesy spółki reprezentuje prawidłowo umocowany pełnomocnik i to pełnomocnik spółki jest uprawniony do podejmowania wszelkich czynności (w tym do odbioru korespondencji) w ramach tego postępowania, a nie spółka. Postępowanie zabezpieczające prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postepowania podatkowego lub kontroli podatkowej na podstawie art. 33 § 2 o.p. stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, ponieważ jego celem jest zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego. Czynności podejmowane w ramach postępowania zabezpieczającego łączą się ściśle z prowadzoną kontrolą podatkową, bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu. Postępowanie zabezpieczające ma więc niewątpliwie charakter akcesoryjny wobec podejmowanych wobec spółki czynności kontrolnych. Pełnomocnik ustanowiony przez spółkę do reprezentowania jej w trakcie kontroli podatkowej jest również upoważniony do reprezentowania spółki w ramach postępowania zabezpieczającego, w tym także do otrzymania decyzji zabezpieczającej. Pełnomocnictwo niewątpliwie zostało doręczone organowi prowadzącemu kontrolę podatkową. W takiej sytuacji, zarówno decyzję zabezpieczającą jak i dalsze pisma należało doręczyć pełnomocnikowi ustawionemu przez spółkę, nie zaś samej spółce. W sytuacji, w której decyzja zabezpieczająca została nieprawidłowo doręczona, a zatem nie weszła do obrotu prawnego, niemożliwe było również dokonanie przez organ zabezpieczający dalszych czynności, tzn. wydanie zarządzeń zabezpieczenia i dokonanie zajęcia zabezpieczającego. Pełnomocnictwo zostało udzielone w sprawie podatkowej – w znaczeniu materialnym – dotyczącej kontroli rzetelności rozliczenia w podatku VAT m in. za listopad oraz grudzień 2015 r. W granicach w ten sposób wskazanych pełnomocnik został umocowany do odejmowania czynności we wszystkich postępowaniach prowadzanych przez organ administracji, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego i zabezpieczającego. Mimo to decyzję o zabezpieczeniu doręczono na adres spółki, a nie jej pełnomocnika. Zdaniem spółki, decyzja zabezpieczająca mogła stanowić podstawę prawną dla dalszych działań w toku postępowania zabezpieczającego dopiero po prawidłowym doręczeniu jej spółce, tj. pełnomocnikowi umocowanemu w sprawie i zweryfikowaniu prawidłowego doręczenia spółce. Wszystkie czynności w ramach postępowania zabezpieczającego zostały dokonane w ciągu dwóch dni, tj. 26 i 27 stycznia 2017 r., co uniemożliwiło organowi weryfikację, czy decyzja zabezpieczająca została skutecznie doręczona spółce. W ocenie spółki, powyższe świadczy o tym, że podejmowane czynności pozbawione były podstawy prawnej. Zarządzenia zabezpieczenia będące podstawą wydania zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym zostały wydane w wadliwy sposób, tzn. na podstawie decyzji nie wprowadzonej do obrotu prawnego. Spółka zarzuciła także, iż organ nie miał podstaw by w rubrykach 1, w sekcji D.1 zarządzeń zabezpieczeń, wpisać kwotę zabezpieczonej należności, a w rubryce 2, w sekcji D wskazać decyzję zabezpieczającą ze względu na fakt, że decyzja ta nie funkcjonowała w tym momencie w obrocie prawnym. Nadto z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. w świetle art. 154 § 1 u.p.e.a. wynika, że przypuszczenie wierzyciela dotyczące ewentualnego utrudnienia bądź udaremnienia przyszłej egzekucji powinno być poparte konkretną okolicznością wskazaną w zarządzeniu zabezpieczenia wydawanym przez wierzyciela. Jako okoliczność świadczącą o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji organ wskazał w wydanych zarządzeniach zabezpieczenia przesłankę wynikającą z art. 154 § 1 u.p.e.a. tj.: unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Nie wskazał jednak żadnych argumentów dla poparcia takiego stanowiska. Tymczasem zarówno w odwołaniu od decyzji zabezpieczającej, jak w zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, spółka wskazała, że w rozliczeniach spółki brak było nieprawidłowości i rzetelnie prowadzi księgi podatkowe. W uzasadnieniu przedstawiła w tym zakresie wyczerpujący materiał dowodowy. Skoro w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego spółki, organ prowadzący postępowanie zabezpieczające naruszył zasadę celowości prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Organ wydając decyzję zabezpieczającą błędnie odwołał się do niekorzystnej, w jego ocenie, sytuacji finansowej spółki. Ocena stanu majątkowego spółki była niekompletna i nierzetelna, a przed wszystkim oparta na nieaktualnych na moment dokonania zabezpieczenia danych finansowych spółki. Trudno uznać, że dane finansowe spółki za rok 2014 oraz 2015 mogą obrazować jej kondycję finansową aktualną w styczniu 2017 r. Wartość majątku trwałego spółki znacznie przewyższa wartość prognozowanych zaległości podatkowych spółki wraz z odsetkami. Zgodnie bowiem ze sprawozdaniem finansowym za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. wartość ta wynosi łącznie 96 549 078,63 zł. Organ pominął aktualne wskaźniki dotyczące majątku spółki. Nie zwrócił się do spółki o udzielenie wyjaśnień w zakresie jej stanu majątku, w tym o przedłożenie dodatkowych dokumentów. Jednocześnie spółka podniosła, że nawet gdyby organ prawidłowo zinterpretował dane finansowe zawarte w sprawozdaniu finansowym spółki za 2015 r., nie mógłby na tej podstawie wywieść wniosku, że spółka znajduje się w finansowo niekorzystnej sytuacji. Aktualna na moment wydania decyzji zabezpieczającej sytuacja finansowa nie dawała podstaw do jakichkolwiek przypuszczeń, iż spółka nie będzie w stanie regulować swoich zobowiązań, w tym zobowiązań podatkowych. W styczniu 2017 r. spółka była w dobrej kondycji finansowej. Zarówno okoliczności, jak i prognozy wskazywały (i nadal wskazują), że jej zyski będą rosły. Brak było podstaw do uznania, że spółka znajduje się w niekorzystnej sytuacji finansowej powodującej, że brak zabezpieczenia spowoduje trudności w przypadku konieczności przeprowadzenia egzekucji. Tym samym brak było podstaw, by twierdzić, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wymienione kwoty znajdują się aktualnie w dyspozycji organu i dokonano na nich zabezpieczenia należności spółki objętych odrębnym postępowaniem zabezpieczającym prowadzonym przez Naczelnika tutejszego Urzędu Skarbowego na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] (nr [...]). Wysokość zwrotów wskazuje jednak, że spółka znajduje się w dobrej sytuacji finansowej, a jednocześnie świadczy o braku uzasadnienia dla dokonania zajęcia zabezpieczającego. Wydanie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym, mimo niezaistnienia w sprawie przesłanek do dokonania zabezpieczenia, stanowi naruszenie art. 7 u.p.e.a. Tym samym brak jest podstaw by twierdzić, że zastosowanie zajęcia zabezpieczającego jest środkiem koniecznym do zapewniania skutecznej egzekucji. Dokonanie zajęcia zabezpieczającego wobec spółki jest zbędne i niezasadne, a nadto stanowi niepotrzebną i uciążliwą ingerencję w majątek spółki. Dokonanie zabezpieczenia środków finansowych spółki w postaci zwrotu nadwyżki podatku VAT bardzo utrudnia prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie z dnia 25 stycznia 2018 r. spółka podtrzymała wszystkie zarzuty zawarte w skardze. Na rozprawie w dniu 1 lutego 2018 r. pełnomocnik spółki oświadczył, że popiera skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] rozpoznał odwołanie od decyzji zabezpieczającej z dnia [...] i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, lecz jeszcze nie upłynął termin do wniesienia skargi do WSA w Łodzi. Pełnomocnik spółki oświadczył nadto, iż najprawdopodobniej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stwierdzającego niedopuszczalność zarzutów, ale dokładnie się nie orientuje. Pełnomocnik organu administracji wniósł o oddalenie skargi. Pełnomocnik organu oświadczył także, iż nie posiada wiedzy na temat tego, czy organ odwoławczy rozpoznał odwołanie od decyzji zabezpieczającej i zażalenie na postanowienie w przedmiocie zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. z 2012r. poz.270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art.145 § 1 wymienionej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1./ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a./ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy b./ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c./ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy 2./ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach 3./ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonego postanowienia sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego bądź procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016r. poz.599 ze zm.), dalej u.p.e.a. Zgodnie z treścią art.54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. W myśl art.164 § 1 pkt.1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości; Zgodnie z treścią art.164 § 4 u.p.e.a. do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, egzekucję z rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości. W myśl art.166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Zgodnie z treścią art.89 § 1 u.p.e.a. .organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. W myśl art.89 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) - i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem; 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1. Zgodnie z treścią art.1a pkt.19 u.p.e.a. przez zajęcie zabezpieczające rozumie się czynność organu egzekucyjnego w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku; Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest oddalenie skargi spółki A. na czynność zabezpieczającą polegającą na zajęciu innej wierzytelności pieniężnej (zawiadomieniu o zajęciu zabezpieczającym z dnia 27 stycznia 2017r.). Zaznaczyć należy, że określony w art.54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucją postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015r., III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z dnia 24 października 2014r., II GSK 1377/13). Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. Służy kontroli prawidłowości stosowania przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych, zmierzających do bezpośredniego wyegzekwowania należności. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015r., III SA/Wa 3396/14). Podkreślenia wymaga również, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. Przybysz P.M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015r., wyd. VII, komentarz do art. 54). Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (tak wyrok NSA z dnia 24 października 2014r., II GSK 1377/13). Powyższe uwagi dotyczące skargi na czynności egzekucyjne mają również odpowiednio zastosowanie do skargi na czynności zabezpieczające ze względu na treść art. 166b u.p.e.a. W rozpoznawanej sprawie jak wynika z zebranego materiału dowodowego wobec strony skarżącej prowadzone było postępowanie zabezpieczające. W oparciu o dwa zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] (nr [...] i nr [...]) obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2015r. do 31 grudnia 2015r., organ egzekucyjny w dniu [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej w postaci zwrotu podatku. W ocenie sądu wymienione zajęcie zabezpieczające było zgodne z prawem. W dniu [...] wystawiono bowiem dwa zarządzenia zabezpieczenia, które doręczono stronie skarżącej w tym samym dniu (tzn. [...]). Zajęcie innej wierzytelności pieniężnej (zwrot podatku) jest przewidzianą prawem formą zabezpieczenia, o której mowa w art.164 § 1 pkt.1 u.p.e.a. Zajęcie to doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności (w dniu 27 stycznia 2017r.) oraz stronie (w dniu 2 lutego 2017r.). Zawiadomienie o zajęciu spełnia również wymogi określone w art.89 § 1 i 3 u.p.e.a. oraz zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art.67 § 2 u.p.e.a. Czynność egzekucyjna w postaci zajęcia zabezpieczającego, w przekonaniu sądu, została dokonana prawidłowo. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest wadliwe gdyż uniemożliwia poznanie faktycznych motywów rozstrzygnięcia.. Wbrew temu zarzutowi uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego spełnia wymogi określone w art.107 § 3 K.p.a. W zaskarżonym postanowieniu dokładnie wyjaśniono motywy wydanego rozstrzygnięcia i odniesiono się do wszystkich zarzutów zażalenia. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, iż zawiadomienie o zajęciu wydano mimo wniesienia przez stronę zarzutów a więc do czasu rozpoznania zarzutów postępowanie zabezpieczające winno być zawieszone. Należy zaznaczyć, że zawiadomienie o zajęciu zostało wydane w dniu [...] (w skardze błędnie stwierdzono, ze zawiadomienie wydano 2 lutego 2017r.) zaś zarzuty do zarządzeń zabezpieczenia zgłoszono w dniu 2 lutego 2017r. Zawiadomienie o zajęciu wydano zatem przed zgłoszeniem zarzutów a dopiero z chwilą złożenia zarzutów postępowanie zabezpieczające ulega zawieszeniu w myśl art.35 § 1 u.p.e.a. W związku z czym nieuzasadniony jest zarzut skargi, że zawiadomienie o zajęciu nie powinno być wydane gdyż wniesiono zarzuty na zarządzenie zabezpieczenia. Wspomnieć tylko należy, iż zgodnie z treścią art.35 § 2 u.p.e.a. w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny może dokonać na podstawie tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia) zabezpieczenia na wniosek wierzyciela lub z urzędu. Nieuzasadniony jest zarzut określony w punkcie 3 skargi a mianowicie, że zarządzenia zabezpieczenia zostały wadliwie wydane gdyż decyzję z dnia [...] błędnie doręczono stronie zamiast jej pełnomocnikowi i nie było podstaw do wydania zarządzeń zabezpieczenia. Wymienione kwestie mogły być podnoszone w ramach zarzutów na zarządzenia zabezpieczenia a nie w skardze, o której mowa w art.54 § 1 u.p.e.a. Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach w skardze określonej w art. 54 § 1 nie jest możliwe podnoszenie tych kwestii, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia (np. zarzutów). W związku z czym kwestia wadliwości wydanych zarządzeń zabezpieczenia z [...] pozostaje poza zakresem rozważań sądu w niniejszej sprawie. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, iż zastosowano zbędny i zbyt uciążliwy środek zabezpieczający. Kwestia ta również może zostać podnoszona w ramach zarzutów, o których mowa w art.33 u.p.e.a. i nie może być przedmiotem skargi na czynność egzekucyjną. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny. Reasumując sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzone postepowanie dowodowe wykazało, że czynność zabezpieczająca dokonana przez organ egzekucyjny została dokonana prawidłowo. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd oddalił skargę. R.T.