II FSK 214/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 897/15 w sprawie ze skargi E. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 kwietnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., 2) zasądza od E. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 1400 (słownie: tysiąc czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 897/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez E. H. (dalej: skarżący, strona) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 kwietnia 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego. W motywach orzeczenia sąd podał, że B. i E. H., właściciele na prawach wspólności ustawowej stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr 19 (o powierzchni użytkowej 60,01 m2) znajdującego się w budynku położonym w W. przy ul. (...) wraz z przynależną do niego piwnicą (o powierzchni 8,16 m2) przynależnym do niego udziałem wynoszącym 259/10.000 części we własności nieruchomości wspólnej, aktem notarialnym z 14 października 2009 r. dokonali zamiany z S. i W. G. ww. lokalu o wartości 260.000 zł na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr (...) (o powierzchni użytkowej 39,20 m2) położonego w budynku nr (...) na O. w W. o wartości 165.000 zł. Odpowiadając na wezwanie z 5 listopada 2013 r. do osobistego stawienia się celem złożenia wyjaśnień w sprawie niewykazania w zeznaniu za 2009 r. podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości, B. i E. H. pismem złożonym 2 grudnia 2013 r. wyjaśnili, że wspomniana czynność prawna nie powodowała powstania obowiązku podatkowego. Przedmiotowa umowa była umową zamiany (ojciec-córka) i nie dokonano względem siebie żadnych spłat. Do pisma dołączono kserokopie przydziału lokalu mieszkalnego z 7 maja 1997 r. wraz z zaświadczeniem (...) Spółdzielni Mieszkaniowej z 2 grudnia 2013 r. Decyzją z 30 grudnia 2014 r. Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany ww. lokalu mieszkalnego, dokonanego w 14 października 2009 r. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w wysokości 10.068 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 3 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 grudnia 2014 r. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 167 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz bezpodstawne zastosowanie art. 8 oraz art. 30e u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, że akt notarialny nazwany umową zamiany stanowił potwierdzenie darowizny między rodzicami a córką. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2012, poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy prawidłowo oceniły, że umowa zawarta w dniu 14 października 2009 r. w formie aktu notarialnego spowodowała obowiązek podatkowy w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany. Zdaniem sądu z treści ww. umowy wynika, że strony dokonały darowizny. Dalej sąd wskazał na art. 199a § 1 O.p. i zważył, że jego naruszenie ma miejsce wtedy gdy organ podatkowy, ustalając stan faktyczny, nie dostrzeże rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności a dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony tej czynności. Zdaniem sądu na gruncie badanej sprawy nie można stwierdzić, że celem zawarcia umowy przez podatnika oraz rodziców było odpłatne zbycie nieruchomości. Przeciwnie, celem stron ze względu na bliskie relacje rodzinne było darowanie dzieciom większego mieszkania. Szczególnego zaakcentowania wymaga, że celem ww. umowy było darowanie przez rodziców na rzecz dzieci większej nieruchomości bez jakichkolwiek spłat – zatem umowa ta nie miała charakteru ekwiwalentnego. Samo zaś zatytułowanie umowy jako "umowa zamiany" nie przesądza o jej charakterze. Skoro zasadniczą cechą darowizny jest jej nieodpłatność, należy przez nią rozumieć brak ekwiwalentu ekonomicznego jako odpowiednika świadczenia darczyńcy, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Sąd podkreślił także, że z oświadczenia strony wynika, iż zamiarem stron było dokonanie darowizny (pismo z dnia 31 lipca 2014 r.). Jednocześnie strona ww. piśmie wniosła o umorzenie postępowania w sprawie, powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W ocenie sądu należy mieć na uwadze także to, że strona nie złożyła stosownego oświadczenia o spełnieniu warunku zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwanaście miesięcy przed datą zbycia. Strona, pomimo że warunek ten spełniała, oświadczenia nie złożyła, gdyż nie doszło do zbycia, lecz do darowizny nieruchomości. Z uwagi na powyższe sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie organ błędnie zastosował art. 30e u.p.d.o.f. i był zobligowany do umorzenia postępowania w sprawie. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zarzucił naruszenie prawa materialnego: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 30e ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 603 Kodeksu Cywilnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie skutkujące uznaniem, że w niniejszej sprawie wskazane przepisy nie miały zastosowania; - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 888 § 1 Kodeksu Cywilnego poprzez błędne zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi pomimo jej bezzasadności; - art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga powinna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 i 122 oraz 199a O.p. poprzez uchylenie decyzji w związku z błędną oceną stanu faktycznego sprawy i przyjęciem, że organy podatkowe pominęły brzmienie i sens umowy oraz oświadczenie stron i błędnie przyjęły, iż strony zawarły umowę zamiany, podczas gdy w ocenie sądu strony zawarły umowę darowizny; - art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 888 § 1 Kodeksu Cywilnego poprzez uchylenie decyzji i uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej w wyżej wymienionych przepisach. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi określonymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Główną kwestią sporną wynikającą z treści skargi kasacyjnej jest możliwość zastosowania w sprawie art. 199a O.p. i w konsekwencji obowiązku stosowania przez organ "dyrektyw interpretacyjnych wynikających z tego przepisu" – jak to stwierdził Sąd I instancji, i ustalania rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej w sytuacji, gdy istnieje akt notarialny potwierdzający dokonanie przez Państwa H. zamiany mieszkania o wartości 260.000 zł na mieszkanie Państwa G. o wartości 165.000 zł. Dokonując oceny legalności zaskarżonego orzeczenia poprzez pryzmat powołanych zarzutów stwierdzić należy, że są one w okolicznościach faktycznych sprawy usprawiedliwione. Istotne jest, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Należy wskazać, że zakres postępowania podatkowego limitowany jest przepisami prawa materialnego. Przepisy proceduralne mają zawsze charakter służebny wobec norm o charakterze materialnoprawnym, które w efekcie wyznaczają zakres niezbędnego w danych okolicznościach postępowania. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przychody z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości (art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f.) podlegają opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W świetle art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Natomiast istota oraz zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, a nie tylko przeciwko treści dokumentu. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Tylko brak takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98, LexPolonica nr 391817). Z tych wywodów wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Tak długo zatem, jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (II FSK 65/15, LEX nr 2278901). Oceniając jednocześnie argumentację Sądu oraz stanowisko autora skargi kasacyjnej ponadto należy podkreślić, że z art. 888 § 1 k.c. wynika, iż "przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Umowa darowizny jest umową konsensualną i zobowiązującą. Jej cechą przedmiotowo istotną jest zobowiązanie się darczyńcy kosztem swojego majątku do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu albo zaniechaniu (art. 353 § 2 k.c.), ale zawsze kosztem majątku darczyńcy (S. Rejman w: Kodeks cywilny. Komentarz 2. Księga Trzecia - Zobowiązania, praca zbiorowa pod red. J. Ignatowicza, Warszawa 1972, s. 1731; S. Grzybowski w: System Prawa Cywilnego - Prawo zobowiązań - część szczegółowa, praca zbiorowa, pod red. S. Grzybowskiego, PAN-Ossolineum 1976, s. 228). Świadczenie musi być bezpłatne co oznacza, że nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Aby umowa darowizny doszła do skutku, strony tej umowy muszą być zgodne co do tego, że podstawa świadczenia darowizny ma charakter causa donandi, a więc wzbogacenie obdarowanego bez jakiejkolwiek korzyści z jego strony na rzecz darczyńcy (S. Rejman, Kodeks cywilny (...), op. cit., s. 1731; Z. Gawlik, Komentarz do art. 888 Kodeksu cywilnego, stan prawny 2014.08.01, Lex el. pkt 8). W wyroku z dnia 27 sierpnia 1997 r., III SA 34/96, Lex nr 31597, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 k.c.). Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości". Istotą umowy darowizny (gdyż jest to umowa - czynność prawna dwustronna), jest brak zobowiązania się drugiej strony umowy - czyli obdarowanego do świadczenia wzajemnego. Tym samym, skoro z tytułu umowy zawartej w formie aktu notarialnego wynika, że druga strona w zamian za większe mieszkanie otrzymała inne mieszkanie, to nie może być mowy o braku ekwiwalentności. W konsekwencji podzielić należało pogląd zaprezentowany przez autora skargi kasacyjnej, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiadał hipotezie określonej w art. 888 § 1 k.c. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że nie mogło zostać zaakceptowane stanowisko zawarte w zaskarżonym orzeczeniu, iż organy podatkowe wyciągnęły błędne wnioski z treści aktu notarialnego z dnia 14 października 2009 r., "bowiem wynikało z niej, że zgodnym zamiarem stron było wzajemne darowanie nieruchomości najbliższym członkom rodziny, nie była to natomiast umowa o charakterze odpłatnym". Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a.