II FSK 65/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Po 252/14 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 252/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. P. (zwanej dalej "Skarżąca", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 9 października 2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 12.326 zł. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 13 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: a) prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie dowolnych ustaleń uwzględniających wyłącznie interes organów podatkowych (Skarbu Państwa), w szczególności: - bezpodstawne uznanie, że doszło do skutecznego zbycia przez Skarżącą papierów wartościowych (akcji imiennych) za łączną kwotę 64.876 zł na rzecz nieustalonego w toku postępowania nabywcy, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza jedynie fakt otrzymania przez nią kwoty 3.000 zł tytułem zaliczki na poczet przyszłego zbycia akcji, do której to transakcji ostatecznie nie doszło oraz odstąpienia od ustalenia roli [...] P. S.A. w W., Punkt Obsługi Klientów w K., - bezpodstawne uznanie, że w dniu podpisania przez Skarżącą tzw. umów sprzedaży akcji z dnia 10 sierpnia 2010 r. i przekazania kupującemu zaświadczenia depozytowego powstał obowiązek podatkowy z tytułu zbycia papierów wartościowych, obciążający Skarżącą, b) prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy z ustaleń poczynionych w toku postępowania dowodowego przez organ I instancji nie wynikało, że nastąpiły zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 19 ust. 1 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.), które pozwoliły na określenie wartości osiągniętego przez Skarżącą przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 10 sierpnia 2010 r. akcji E. S.A. Zastosowanie kwestionowanych przez Skarżącą norm prawa materialnego, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy podatkowe, że [...] P. S.A. w W. wystawił Skarżącej informację o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, z której wynika, iż D. P. (wówczas S.) uzyskała w 2010 r. dochód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w wysokości 64.876 zł. Główne zarzuty skargi dotyczą przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie dowolnych ustaleń uwzględniających wyłącznie interes Skarbu Państwa. Kwestionując stanowisko organów, Skarżąca w szczególności stwierdziła, że organy podatkowe bezpodstawnie uznały, iż doszło do skutecznego zbycia przez nią akcji za łączną kwotę 64.876 zł, na rzecz nieustalonego w toku postępowania nabywcy, a także, że w dniu podpisania przez Skarżącą umów sprzedaży akcji z dnia 10 sierpnia 2010 r. powstał, obciążający ją, obowiązek podatkowy z tytułu zbycia papierów wartościowych. Zdaniem Skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza jedynie fakt otrzymania przez nią kwoty 3.000 zł tytułem zaliczki na poczet przyszłego zbycia akcji, do której to transakcji ostatecznie nie doszło. Podniosła także, że wydała zaświadczenie depozytowe domniemanym pracownikom [...], jedynie w celu jego przechowania do czasu finalizacji sprzedaży akcji. W ocenie WSA, powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, jakim dowodom odmówił wiarygodności (zeznania Skarżącej), a także wskazał na dowody, którym dał wiarę (informacja PIT-8C, umowy sprzedaży akcji z dnia 10 sierpnia 2010 r.). Skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w skardze neguje ustalenia organów oraz dowody zebrane w toku postępowania podatkowego świadczące o tym, że w dniu 10 sierpnia 2010 r. zawarła umowy sprzedaży akcji. Choć Skarżąca, za pośrednictwem swojego pełnomocnika, aktywnie uczestniczyła w postępowaniu (złożyła wnioski dowodowe o: wystąpienie do [...] P. S.A. w W. o udzielenie informacji dotyczących zbycia przedmiotowych akcji; wystąpienie do BZ WBK 3 Oddział w K. o historię operacji na rachunku bankowym o nr [...] za okres od 10 sierpnia 2010 r. do 6 kwietnia 2011 r.), to jednak nie przedstawiła w jego trakcie żadnych dowodów procesowych, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W ocenie Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, co do powstania u Skarżącej w 2010 r. przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki E. S.A., a także stwierdzenie, że obowiązek podatkowy po stronie Skarżącej powstał w dacie przeniesienia własności akcji spółki E. S.A. na nabywcę, czyli w dniu podpisania umowy sprzedaży i wręczenia kupującemu zaświadczenia depozytowego, tj. w dniu 10 sierpnia 2010 r., znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Ze znajdującego się w aktach materiału dowodowego wynika, że Skarżąca w dniu 10 sierpnia 2010 r. skutecznie zbyła należące do niej akcje spółki E. S.A. Świadczą o tym w szczególności treść umów sprzedaży akcji z dnia 10 sierpnia 2010 r., a także pismo [...] P. S.A. w W. z dnia 17 lipca 2013 r. Wprawdzie [...], wskazując na treść przepisów art. 147 i n. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. . Dz. U. z 2010 r., nr 211, poz. 1384 ze zm. – zwanej dalej "u.o.i.f."), stwierdził, że nie jest uprawniony do przekazania informacji dotyczącej nabywcy przedmiotowych akcji, i na przesłanych drukach umów zamazał dane kupującego, to jednak okoliczność ta nie daje podstaw do podważenia wiarygodności i skuteczności zawartych przez Skarżącą umów. Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy i jednoznaczny wykazały, iż Skarżąca w dniu 10 sierpnia 2010 r. zbyła akcje spółki E. S.A. Z ww. umów sprzedaży akcji wynika bezspornie, że Skarżąca wiedziała jakiej czynności prawnej dokonuje i jakie ona niesie dla niej konsekwencje prawne. Wobec tego za zupełnie niewiarygodne Sąd uznał twierdzenia zawarte w skardze, że podpisanie dokumentu przez Skarżącą może być, co najwyżej traktowane w kategoriach propozycji zawarcia umowy sprzedaży akcji, do przyjęcia której finalnie jednak nie doszło. Trudno także uznać za wiarygodne twierdzenia autorki skargi, że jej wolą było wydanie zaświadczeń depozytowych domniemanym pracownikom [...], jedynie w celu ich przechowania do czasu finalizacji sprzedaży, w sytuacji gdy § 2 ust. 1 umów sprzedaży akcji stanowią, że: "Sprzedający wręcza niniejszym Kupującemu zaświadczenie depozytowe opiewające na akcje o których mowa w § 1 ust. 1.". Strona w toku postępowania podatkowego, poza własnymi oświadczeniami złożonymi w trakcie przesłuchania w dniu 26 czerwca 2013 r., nie przedstawiła żadnego dowodu, który wskazywałby, że w dniu 10 sierpnia 2010 r. złożyła propozycję sprzedaży akcji, a nie dokonała faktycznej sprzedaży akcji. Tym samym WSA uznał, że Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który zaprzeczałby zgodności ze stanem rzeczywistym treści umów sprzedaży akcji z dnia 10 sierpnia 2010 r., które, co istotne, pomimo rzekomej nieskuteczności nie zostały dotychczas skorygowane. Skarżąca - jako klientka banku - nie podjęła żadnych działań reklamacyjnych w celu skorygowania treści wystawionego przez bank dokumentu, jak i nie zgłosiła do organów ścigania możliwości popełnienia przestępstwa przeciwko wystawieniu informacji PIT-8C, z której wynika, że uzyskała ona przychód w kwocie 64.876 zł, podczas gdy faktycznie otrzymała 3.000 zł. Uzasadnione wątpliwości co do postawy Skarżącej budzi fakt, że Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek innych czynności w celu uzyskania pozostałej kwoty przychodu ze sprzedaży przedmiotowych akcji. Sąd stwierdził, że trafnie organy podatkowe uznały, iż zeznania Skarżącej, złożone w charakterze strony w dniu 26 czerwca 2013 r., nie miały wpływu na ustalenie rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego, odnośnie skutecznego zbycia przez nią akcji spółki E. S.A. w dniu 10 sierpnia 2010 r. W rezultacie poczynionych ustaleń, za chybione WSA uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Za prawidłowy przyjął ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny, że Skarżąca w dniu 10 sierpnia 2010 r. sprzedała akcje spółki E. S.A. Organy podatkowe starannie i wnikliwie dokonały analizy treści umów sprzedaży akcji z dnia 10 sierpnia 2010 r. dostarczonych zarówno przez pełnomocnika Skarżącej w toku postępowania podatkowego, jak i uwierzytelnionych kserokopii umów sprzedaży akcji przesłanych przez [...] P. S.A. w W., a także kwestii sprzedaży akcji spółki E. S.A. W ocenie Sądu, przedstawiona przez organy podatkowe obszernie ocena i wnioski, nie budzą żadnych zastrzeżeń, z punktu widzenia kryteriów wynikających z art. 191 ord. pod. Dokonana analiza pozwoliła organom podatkowym, w świetle braku (poza zeznaniem złożonym przez Stronę) innych dowodów, zasadnie przyjąć, że Skarżąca w dniu 10 sierpnia 2010 r. zbyła należące do niej akcje spółki E. S.A. Na wszystkich egzemplarzach umów tożsamość i własnoręczność podpisu sprzedającego (D. S. - obecnie P.) została potwierdzona przez Kierownika Punktu Obsługi Klientów [...] w K. - S. W. W świetle zaś złożonego przez Skarżącą oświadczenia w ww. § 2 ust. 4 umów, mocą którego Skarżąca przeniosła własność akcji spółki E. S.A. na nabywcę, za chybione Sąd uznał odwoływanie się przez Skarżącą do treści art. 339 K.s.h., z którego wynika, iż przeniesienie akcji imiennych wymaga pisemnego oświadczenia oraz przeniesienia posiadania akcji. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie również uznały, że wystawiona przez [...] P. S.A. w W. informacja o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, z której wynika, że Skarżąca uzyskała w 2010 r. dochód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 64.876 zł, w świetle art. 194 § 1 i 2, stanowi dokument urzędowy, który stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Za zupełnie niezrozumiałe i nielogiczne WSA uznał postępowanie Skarżącej, która będąc klientką [...] P. S.A. w W., nie zgadzając się z treścią wystawionego na jej rzecz dokumentu nie wszczęła żadnego postępowania reklamacyjnego, czy też nie zawiadomiła organów ścigania o możliwości popełnienia przestępstwa w związku z wystawieniem przez [...] P. S.A. informacji PIT-8C, z której wynika, że uzyskała w 2010 r. przychód w wysokości 64.876 zł, zwłaszcza w sytuacji gdy twierdzi, że faktycznie otrzymała jedynie 3.000 zł tytułem zaliczki ze sprzedaży akcji. Organy podatkowe po dokonaniu weryfikacji treści informacji PIT-8C wystawionej przez [...] P. S.A., zasadnie dokonały wymiaru podatku. Tym samym za chybiony WSA uznał zarzut Skarżącej, że nie doszło do skutecznego zbycia przez nią papierów wartościowych na łączną kwotę 64.876 zł, na rzecz nieustalonego w toku postępowania podatkowego nabywcy. Sąd podkreślił, że nabywca przedmiotowych akcji jest znany, a jego dane, z uwagi na treść przepisów u.o.i.f., nie zostały w toku przeprowadzonego postępowania podatkowe ujawnione. Mając na względzie, że organy podatkowe zweryfikowały treść informacji PIT-8C w oparciu o przesłane przez [...] P. S.A. w W. umowy sprzedaży akcji z dnia 10 sierpnia 2010 r. za całkowicie nietrafne WSA uznał twierdzenie Skarżącej, że treść złożonej informacji PIT-8C nie pozwala na określenia z jakiej konkretnie transakcji pochodzi dochód ujawniony w tej informacji oraz kto faktycznie go uzyskał. Mając na uwadze fakt, że informacji PIT- 8C oraz dodatkowych pisemnych wyjaśnień w toku postępowania podatkowego udzielił podmiot profesjonalny (dom maklerski), któremu z pewnością znane są ustawowe warunki skuteczności zbycia papierów wartościowych, Sąd uznał, że nie ma w sprawie istotnego znaczenia powołany przez Skarżącą pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 25 września 2013 r., (II FSK 2576/11). Organy podatkowe nie miały uzasadnionych podstaw do kwestionowania wynikającego z ww. informacji momentu powstania zobowiązania podatkowego Skarżącej, a nadto Skarżąca poza powołaniem ww. wyroku, w żaden sposób nie uzasadniła szerzej swoich wątpliwości co do innego momentu powstania tego obowiązku (np. że obowiązek ten powstał dopiero w 2011 r. lub latach późniejszych). Naruszenia art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca upatruje w bezpodstawnym zastosowaniu tych przepisów, albowiem, w jej przekonaniu, z ustaleń dokonanych w toku postępowania dowodowego przez organy podatkowe nie wynikało, że nastąpiły zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Sąd uznał za prawidłowe ustalenie organów podatkowych, że skarżąca na mocy zawartych w dniu 10 sierpnia 2010 r. umów sprzedaży akcji dokonała skutecznego zbycia akcji spółki E. S.A. Uwzględniając tę okoliczność, organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje słusznie zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego - w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 19 ust. 1 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. - które pozwoliły na określenie wartości osiągniętego przez Skarżącą przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 10 sierpnia 2010 r. akcji E. S.A. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącej, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa Skarżącej w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi: I) naruszenie przepisów o postępowaniu, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") przez: 1) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 ord. pod., poprzez dowolną i jednostronną, uwzględniająca wyłącznie interes organów podatkowych (Skarbu Państwa) ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności: a) bezpodstawne uznanie, że doszło do skutecznego zbycia przez Skarżącą papierów wartościowych (akcji imiennych) za łączną kwotę 64.876,00 zł na rzecz nie ustalonego w toku postępowania nabywcy, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia złożone przez Skarżącą, potwierdzają jedynie fakt otrzymania przez nią kwoty 3.000,00 zł tytułem zaliczki na poczet przyszłego zbycia akcji, do której zawarcia ostatecznie nie doszło oraz odstąpienia od ustalenia roli [...] P. S.A. w W. Punkt Obsługi Klientów w K. w sytuacji, kiedy jako jedyny dowód w sprawie organ podatkowy przywołał dokument informacja PIT 8C), sporządzony przez wymieniony podmiot nadając mu bezpodstawnie walor dokumentu urzędowego, który, mimo że nie został Skarżącej skutecznie doręczony uznany został za dowód rozstrzygający w sprawie i okoliczność ta stała się podstawą czynienia Skarżącej zarzutu bierności, b) bezpodstawne uznanie, że w dniu podpisania przez Skarżącą tzw. umów sprzedaży akcji z dnia 10.08.2010 roku i przekazania kupującemu zaświadczenia depozytowego powstał obowiązek podatkowy z tytuły zbycia papierów wartościowych, obciążający Skarżącą, w sytuacji, gdy Skarżąca nie zawarła skutecznie takiej umowy ani też nie wyzbyła się woli posiadania zaświadczenia depozytowego z tą data, a organ podatkowy nie dokonując ustalenia osoby nabywcy i terminu w jakim ujawnił on swoje prawa, poprzez dokonanie zapisu na swoim rachunku papierów wartościowych, bowiem nie miał informacji niezbędnych do ustalenia czy i ewentualnie kiedy powstał "ułomny" obowiązek podatkowy Skarżącej z tytułu zbycia papierów wartościowych (akcji imiennych) za łączną kwotę 64.876 zł, c) zastosowanie przy ocenie zgromadzonego materiały dowodowego domniemania z art. 194 § 1 i 2 ord. pod. w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy tego nie uzasadniał w związku z nie spełnianiem przez dokumenty objęte domniemaniem wiarygodności i autentyczności kryteriów uzasadniających uznanie ich za dokumenty urzędowe, względnie skutecznie przeprowadzony kontr dowód domniemanie takie obalający, 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 w zw. w związku z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy z ustaleń poczynionych w toku postępowania dowodowego przez organ podatkowy I instancji nie wynika, że nastąpiły zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, gdyż zaskarżony wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu. Za błędne należy uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej co do nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim nie można podzielić jego stanowiska, że "Organy podatkowe swoimi działaniami doprowadziły do rażącego naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie poczynienia ustaleń niezbędnych choćby do próby podważania prawdziwości wyjaśnień skarżącej złożonych w postępowaniu podatkowym, a w szczególności dotyczących okoliczności nawiązania przez skarżącą kontaktu z przedstawicielami [...] P. S.A. w W. Punkt Obsługo Klientów w K. oraz przebiegu czynności mających miejsce w jego siedzibie, zakończonych sporządzeniem tzw. umów sprzedaży akcji datowanych na dzień 10 .08.2010 r. Tylko przeprowadzenie kontr dowodu obalającego prawdziwość wyjaśnień skarżącej uprawniałoby organy podatkowe do wydania zaskarżonych decyzji." (s. 11). Należy bowiem podkreślić, że z mocy art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego nie były zobowiązane do dokonywania własnych ustaleń, mających na celu podważenie informacji udzielonych przez [...] P. S.A., z których wynikało, że doszło w dniu 10 sierpnia 2010 r. do przeniesienia własności akcji przez podatniczkę. Potwierdzają to kserokopie umów, na których zostały wykreślone dane nabywcy, ze względu na to, że [...] nie jest uprawniony do przekazywania takich danych. Podkreślenia wymaga, że informacje o wysokości uzyskanych przychodów oraz poniesionych kosztów sporządzane i przekazywane urzędom skarbowym m.in. przez domy maklerskie są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 ord. pod. Należy wskazać, że zakres postępowania podatkowego limitowany jest przepisami prawa materialnego. Przepisy proceduralne mają zawsze charakter służebny wobec norm o charakterze materialnoprawnym, które w efekcie wyznaczają zakres niezbędnego w danych okolicznościach postępowania. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. A zatem, już w momencie zawarcia umowy sprzedaży akcji powstaje obowiązek podatkowy. Natomiast istota oraz zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 ord. pod. Artykuł 194 § 3 ord. pod. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, a nie tylko przeciwko treści dokumentu. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Tylko brak takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98, LexPolonica nr 391817). Z tych wywodów wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Oceniając argumentację skargi kasacyjnej można odnieść wrażenie, że jej autor jest zdania, iż nawet wobec jednoznacznej treści dokumentu urzędowego w warunkach związania jego treścią, organ podatkowy ma obowiązek wszczęcia postępowania przeciwko dokumentowi. Takie stanowisko nie znajduje żadnego wsparcia prawnego. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne, gdyż dane wynikające z dokumentu nie są autentyczne lub niezgodne z prawdą. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Istniejąca przewidziana w art. 194 § 3 ord. pod. możliwość wzruszania szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych nie została przez podatniczkę wykorzystana, bowiem Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów w toku postępowania podatkowego, z których wynikałaby sprzeczność danych wynikających z dokumentu urzędowego ze stanem faktycznym. To właśnie wskazany powyżej rozkład ciężaru dowodu wynikający z konstrukcji art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., na stronę postępowania podatkowego nakładał obowiązek przeprowadzenia przeciwdowodu z art. 194 § 3 ord. pod. Nie można było uznać za wystarczający w tym zakresie argumentacji Strony, że swoje uprawnienia w kwestii wyjaśnienia, dlaczego Dom Maklerski złożył do Urzędu Skarbowego PIT-8C o wysokości osiągniętego przychodu na podstawie bezskutecznych umów "zamierza wykorzystać w stosownym czasie, przy czym liczy na to iż zapadnie korzystne dla niej rozstrzygnięcie, co będzie dodatkowym argumentem w przypadku dochodzenia przed sądem zwrotu akcji, względnie innych roszczeń" (s. 9). Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30b ust.1 u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I FSK 1092/12, LEX nr 1372071; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., II FSK 1506/09, LEX nr 745674; wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r., I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., I FSK 2071/09). Skoro Skarżąca w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie podważyła skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, to w konsekwencji podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego jest zarzutem bezpodstawnym. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, należało ją oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.[pic]