I FSK 1092/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2047/11 w sprawie ze skargi P.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2011 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (jeden tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 marca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 2047/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia 30 września 2011r. nr [...] utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 9 marca 2011r. o nr od [...] określające P.S. (dalej: skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec i wrzesień 2005r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc maj 2005r. oraz decyzję organu odwoławczego uchylającą w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji nr [...] za miesiąc sierpień 2005r. i określającą wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za ten okres w kwocie niższej niż to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdziły w firmie P.H. – P.S. nieprawidłowości dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2005r. w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlową "K." S.K. z W. dokumentujących sprzedaż złomu. Stwierdzono, że firma ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, lecz firmowała jedynie działalność A.W. w związku z czym faktury VAT wystawione we wspomnianych miesiącach przez firmę K. S. nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Zdaniem organów podatkowych działania podejmowane przez K.S. były działaniami fikcyjnymi, które miały na celu zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej przez A.W.o lub też rozmiarów tej działalności. W tych okolicznościach transakcje te oceniono w kontekście przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF) (okres od marca do maja 2005r.) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT (okres od czerwca do września 2005r.) stwierdzając, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty, nawet gdy pozostaje ona w dobrej wierze, co do wejścia w posiadanie towaru wskazanego na fakturze VAT na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji zarzucono organowi nieuprawnioną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, która doprowadziła organ podatkowy drugiej instancji do wniosku, że podatnik nie miał prawa od odliczenia VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez K.S. Dodatkowo organ odwoławczy miał dopuścić się bezprawnego uogólnienia poprzez wnioskowanie z okoliczności typowych dla firm z branży handlu złomem o stanie faktycznym tej konkretnej sprawy, czym uchybił art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Wskazano także na naruszenie art. 121 § 1, art. 122 , art. 187 i art. 191 O.p. 2.2. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. 3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270; dalej: ppsa). 3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie doszło do naruszenia wskazanych przez skarżącego norm postępowania podatkowego. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym wypowiedzi samego skarżącego, które ocenione zostały na tle innych dowodów (w szczególności zeznań K.S. i A.W.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu ponad wszelką wątpliwość wykazały, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto wynikające z ww. zeznań okoliczności świadczą o tym, że strona mogła przypuszczać, iż uczestniczy w nielegalnym procederze (skarżący nigdy nie kontaktował się z firmą K.S., nigdy nie był w jej siedzibie ani miejscu prowadzenia działalności, Pani S. nawiązała z nim kontakt telefonicznie i zaoferowała sprzedaż złomu cynku, najprawdopodobniej numer telefonu pozyskała z ogłoszeń prasowych, nie zawierano pisemnych umów dotyczących wzajemnej współpracy, kontrahent nie okazywał żadnych dokumentów firmowych, nie wylegitymował się, a skarżący nie żądał od niej takich dokumentów, skarżący nie występował do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie czy podmiot ten jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT). 3.2. Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF, art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. z 1977r. Nr L. 145 s.1 ze zm.), jak też zapadłe na tym tle orzecznictwo sądów administracyjnych i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na zasadność zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlową "K." S.K. z W. uznając, że przedmiotowe faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. 4. Postępowanie przed Sądem drugiej instancji. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik w oparciu o art. 173 § 1 ppsa zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez K.S.. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zauważono, że podatnik miał prawo do odliczenia VAT albowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że K.S. potwierdziła, że wraz z wystawianą fakturą dostarczany był do podatnika towar w ilości i gatunku zgodny z wystawioną fakturą. Podatnik sprawdził, że była ona zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nie ma podstaw aby z kontrahentami zacieśniać więzi towarzyskie. Zaś podatnik nie wyklucza sytuacji, że K.S. firmowała jedynie działalność A.W. lecz podatnik nie powinien ponosić konsekwencji ich wspólnego działania. Organy podatkowe nie sprawdziły czy składała ona deklaracje podatkowe, w których wykazywano sprzedaż na rzecz podatnika. W związku z powyższym wniesiono na podstawie art. 174, art. 176 i art. 188 ppsa o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postepowania kasacyjnego według norm przepisanych. Podtrzymano stanowisko zawarte w powołanych na wstępie decyzjach, które zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, zasadniczo z uwagi na jej wadliwe sporządzenie. 5.2. W świetle art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011r. sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 ppsa. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ppsa, w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10; z dnia 21 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 32/12, opubl. CBOSA). 5.3. W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie uzasadnił, na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zarzucając jedynie ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez firmę K.S. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że autor skargi kasacyjnej w istocie wytyka mankamenty w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu, jak też kwestionuje poczynioną przez nie ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zważywszy na treść art. 183 § 1 ppsa należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny - będąc związany wymienionymi w skardze podstawami kasacyjnymi - nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nie wymienionymi w skardze kasacyjnej. Zatem spór w rzeczonym zakresie jest sporem o fakty, a nie sporem w zakresie zastosowania prawa materialnego. Tym samym brak wskazania przepisów postępowania podatkowego, które były stosowane (lub powinny być stosowane) przy ustaleniu stanu faktycznego nie pozwalało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na podważenie stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego i przyjętego w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji za prawidłowy. 5.4. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, skarżący nie może podważyć ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, iż skarżący nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur VAT, które zostały wystawione przez dostawcę firmującego działalność gospodarczą osoby trzeciej. Nie ma bowiem możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, opubl. CBOSA). 5.5. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika, że skarżący zakupił złom od Firmy S.K. Firma ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, lecz firmowała jedynie działalność A.W. w związku z czym faktury wystawione we wskazanych wyżej miesiącach 2005r. w sposób niezgodny z rzeczywistością dokumentowały podmioty dokonujące dostawy, wskazując jedynie w tym zakresie podmioty firmujące transakcje. Tym samym należy stwierdzić, że doszło do naruszenia wymogu formalnego, co wpłynęło również na spełnienie przesłanki merytorycznej w postaci braku przekonywującego dowodu dokonania rzeczonych dostaw przez wskazanego dostawcę. Odnośnie dobrej wiary organy podatkowe udowodniły, że skarżący nie dochował należytej staranności i mógł przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym procederze obrotu złomem. Nigdy nie kontaktował się z K.S., nigdy nie był w siedzibie, ani miejscu prowadzenia działalności tej firmy, nie zawierał pisemnych umów dotyczących wzajemnej współpracy, nie żądał żadnych dokumentów firmowych. Współpracę z tą firmą podjął po zawieszeniu działalności przez Pana W., z którym wcześniej współpracował. 5.6. Należy tym samym przypomnieć, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym w 2005r.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Zgodnie z art. 86 ust. 10 lit. a) ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zgodnie zaś z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. 5.7. W sytuacji zatem, gdy skarżący nie podważa okoliczności faktycznych sprawy zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT są zarzutami bezpodstawnymi. 5.8. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.