II FSK 213/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 896/15 w sprawie ze skargi B. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od B. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1400 (słownie: tysiąc czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 896/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę B. H. (zwanej dalej "Skarżącą") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 3 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 grudnia 2014 r. w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w W. przy ul. R. [...], dokonanego w dniu 14 października 2009 r. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - w wysokości 10.068 zł W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła organowi naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 167 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") oraz bezpodstawne zastosowanie art. 8 oraz art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy prawidłowo oceniły, że umowa zawarta w dniu 14 października 2009 r. w formie aktu notarialnego, zrodziła obowiązek podatkowy w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany. Powołując się na art. 30e ust. 3 u.p.d.o.f. podał, że w sprawie organy, odmiennie niż Skarżąca stwierdziły, iż umowa zamiany ma charakter umowy odpłatnej i wzajemnej, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, a uzyskany z tego dochód podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem wg zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Strona natomiast konsekwentnie podnosi, że umowa ta, pomimo zatytułowania jej jako umowa zamiany, w rzeczywistości jest darowizną pomiędzy najbliższymi członkami rodziny. Zdaniem Sądu, treść umowy z dnia 14 października 2009 r. (zawartej w formie aktu notarialnego) jednoznacznie wskazuje na to, że strony dokonały darowizny. Omawiając art. 199a § 1 O.p. oraz odnosząc się do art. 888 § 1 K.c. WSA wskazał, że darowizna jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). Causa, czyli cel prawny przysporzenia, nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej, ale wywiera decydujący wpływ na jej ważność, nikt bowiem nie dokonuje przysporzenia na rzecz drugiego podmiotu bez jakiejś przyczyny. Darowizna z reguły służy najrozmaitszym celom społecznym i indywidualnym. W orzecznictwie przyjmuje się, że dopuszczalne jest dokonanie darowizny w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego także w ramach wzajemnych rozliczeń majątkowych mających na celu uregulowanie wzajemnych roszczeń majątkowych związanych z ustaniem wspólności majątkowej małżeńskiej. Tego rodzaju przyczyna rozporządzenia przez darczyńcę swym mieniem stanowi causa dokonanej darowizny i nie pozbawia jej nieodpłatnego charakteru. Tymczasem, na gruncie badanej sprawy nie można stwierdzić, że celem zawarcia umowy przez podatnika oraz rodziców, było odpłatne zbycie nieruchomości. Wręcz przeciwnie, celem stron ze względu na bliskie relacje rodzinne było darowanie dzieciom większego mieszkania. Szczególnego zaakcentowania wymaga, że celem ww. umowy było darowanie przez rodziców na rzecz dzieci większej nieruchomości, bez jakichkolwiek spłat – zatem umowa ta nie miała charakteru ekwiwalentnego. Samo zaś zatytułowanie umowy jako "umowa zamiany" nie przesądza o jej charakterze. Skoro zasadniczą cechą darowizny jest jej nieodpłatność, należy przez nią rozumieć brak ekwiwalentu ekonomicznego jako odpowiednika świadczenia darczyńcy, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W świetle powyższego, Sąd stwierdził, że organy podatkowe wyciągnęły błędne wnioski z treści umowy z dnia 14 października 2009 r., bowiem wynikało z niej, że zgodnym zamiarem stron było wzajemne darowanie nieruchomości najbliższym członkom rodziny, nie była to natomiast umowa o charakterze odpłatnym. Zauważył, że strona oświadczyła, iż zamiarem stron był dokonanie darowizny (pismo z dnia 31 lipca 2014 r.), jednocześnie wniosła o umorzenie postępowania w sprawie, powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią ww. ustępu - przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie, strona nie złożyła stosownego oświadczenia o spełnieniu warunku zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwanaście miesięcy przed datą zbycia. Strona, pomimo że warunek ten spełniała, oświadczenia nie złożyła, gdyż nie doszło do zbycia lecz do darowizny nieruchomości. Z uwagi na powyższe należało przyjąć, że w sprawie organ błędnie zastosował art. 30e u.p.d.o.f. i był zobligowany do umorzenia postępowania w sprawie. Zdaniem WSA, organy naruszyły także art. 121 i art. 122 O.p. oraz art. 199a O.p. z uwagi na pominięcie brzmienia i sensu umowy oraz oświadczenia strony, z których wynikało jednoznacznie, że zgodnym zamiarem stron i celem umowy było dokonanie darowizny (causa donandi). Organy nie miały jednak obowiązku przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, jak chociażby dowodu przesłuchania świadka, bowiem zebrany materiał jest wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku celem ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z: 1) naruszeniem przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na naruszeniu: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 i 122 oraz 199a O.p., poprzez uchylenie decyzji w związku z błędną oceną stanu faktycznego sprawy i przyjęciem, że organy podatkowe pominęły brzmienie i sens umowy oraz oświadczenie stron i błędnie przyjęły, iż strony zawarły umowę zamiany, podczas gdy w ocenie Sądu strony zawarły umowę darowizny; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz zw. z art. 888 § 1 k.c., poprzez uchylenie decyzji i uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej w ww. przepisach co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; 2) przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 30 e ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 603 k.c., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie skutkujące uznaniem, że w niniejszej sprawie wskazane przepisy nie miały zastosowania z uwagi na to, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 888 § 1 k.c., poprzez błędne zastsowanie i wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie okreslonej w ww. przepisach co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Główną kwestią sporną wynikającą z treści skargi kasacyjnej jest możliwość zastosowania w sprawie art. 199a O.p. i w konsekwencji obowiązku stosowania przez organ "dyrektyw interpretacyjnych wynikających z tego przepisu" – jak to stwierdził Sąd I instancji i ustalania rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej (s. 8) w sytuacji, gdy istnieje akt notarialny potwierdzający dokonanie zamiany przez Państwo H. mieszkania o wartości 260 000 zł na mieszkanie Państwa G. o wartości 165 000 zł. Dokonując oceny legalności zaskarżonego orzeczenia poprzez pryzmat powołanych zarzutów, stwierdzić należy, że są one w okolicznościach faktycznych sprawy usprawiedliwione. Istotne jest, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Należy wskazać, że zakres postępowania podatkowego limitowany jest przepisami prawa materialnego. Przepisy proceduralne mają zawsze charakter służebny wobec norm o charakterze materialnoprawnym, które w efekcie wyznaczają zakres niezbędnego w danych okolicznościach postępowania. Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., przychody z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości (art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f) podlegają opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W świetle art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Natomiast istota oraz zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, a nie tylko przeciwko treści dokumentu. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Tylko brak takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98, LexPolonica nr 391817). Z tych wywodów wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (II FSK 65/15, LEX nr 2278901). Oceniając jednocześnie argumentację Sądu oraz stanowisko autora skargi kasacyjnej ponadto należy podkreślić, że z art. 888 § 1 k.c. wynika, iż "przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Umowa darowizny jest umową konsensualną i zobowiązującą. Jej cechą przedmiotowo istotną jest zobowiązanie się darczyńcy kosztem swojego majątku do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu albo zaniechaniu (art. 353 § 2 k.c.), ale zawsze kosztem majątku darczyńcy (S. Rejman w: Kodeks cywilny. Komentarz 2. Księga Trzecia - Zobowiązania, praca zbiorowa pod red. J. Ignatowicza, Warszawa 1972, s. 1731; S. Grzybowski w: System Prawa Cywilnego - Prawo zobowiązań - część szczegółowa, praca zbiorowa, pod red. S. Grzybowskiego, PAN-Ossolineum 1976, s. 228). Świadczenie musi być bezpłatne co oznacza, że nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Aby umowa darowizny doszła do skutku, strony tej umowy muszą być zgodne co do tego, że podstawa świadczenia darowizny ma charakter causa donandi, a więc wzbogacenie obdarowanego bez jakiejkolwiek korzyści z jego strony na rzecz darczyńcy (S. Rejman, Kodeks cywilny (...), op.cit., s. 1731; Z. Gawlik, Komentarz do art. 888 Kodeksu cywilnego, stan prawny 2014.08.01, Lex el. pkt 8. W wyroku z dnia 27 sierpnia 1997 r., III SA 34/96, Lex nr 31597, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 k.c.). Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości". Istotą umowy darowizny (gdyż jest to umowa - czynność prawna dwustronna), jest brak zobowiązania się drugiej strony umowy - czyli obdarowanego do świadczenia wzajemnego. Tym samym, skoro z tytułu umowy zawartej w formie aktu notarialnego wynika, że druga strona w zamian za większe mieszkanie otrzymała inne mieszkanie, to nie może być mowy o braku ekwiwalentności. W konsekwencji podzielić należało pogląd zaprezentowany przez autora skargi kasacyjnej, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiadał hipotezie określonej w art. 888 § 1 k.c. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że nie mogło zostać zaakceptowane stanowisko zawarte w zaskarżonym orzeczeniu, iż organy podatkowe wyciągnęły błędne wnioski z treści aktu notarialnego z dnia 14 października 2009 r. "bowiem wynikało z niej, że zgodnym zamiarem stron było wzajemne darowanie nieruchomości najbliższym członkom rodziny, nie była to natomiast umowa o charakterze odpłatnym" (s. 9). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a.[pic]